29.11.2006 · IWW-Abrufnummer 062952
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 09.08.2006 – 3 K 2395/02
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES
Verkündet am: 09.08.2006
URTEIL
3 K 2395/02
In dem Finanzrechtsstreit XXX
wegen Einkommensteuer 2000
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 9. August 2006 durch XXX
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine Provision für die Vermittlung einer Finanzierung in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist als Telefonmonteur nichtselbständig tätig, die Klägerin ist Hausfrau. Am 22. November 2000 schloss der Kläger im Rahmen des sog. ?EuroPlan?-Modells eine Lebensversicherung gegen Einmalbeitrag von 100.000 DM mit der englischen Lebensversicherung C Investment Group Limited (Police Nr. ...) ab (vgl. Bl. 136 ff. Prozessakten ? PA -). Vermittelt wurde die Lebensversicherung durch die R&P Finanzmakler GmbH (im Folgenden:R-GmbH). Der Einmalbeitrag für die Lebensversicherung wurde Ende 2000 aus einem von der Bayerischen Landesbank zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehen bezahlt (Darlehensbetrag: 111.111,11 DM, Auszahlungsbetrag: 100.000,- DM, Disagio: 11.111,11 DM). Das Darlehen hat eine Laufzeit bis 31. Dezember 2015 und ist in einem Betrag zurückzuzahlen (vgl. Darlehensvertrag Bl. 173 ff. PA). Die für die Darlehenstilgung in 2015 erforderlichen Eigenmittel sollen während der Darlehenslaufzeit über monatliche Sparraten angesammelt werden, welche in Investmentfonds eingezahlt werden. Die ab 2001 vierteljährlich fällig werdenden Darlehenszinsen i.H.v. nominal 5,35% p.a. (Zinsbindungsdauer 10 Jahre) bezogen auf den Darlehensbetrag sollen durch bei Abschluss der Lebensversicherung vereinbarte Teilauszahlungen aus der Police beglichen werden. Die Teilauszahlungen werden nach den Policenbedingungen (vgl. Bl. 159 ff. <165> PA) durch anteilige Auflösung der Police bewirkt. Das Anlagekonzept beruht auf dem Gedanken, dass die aus der Lebensversicherung und den Investmentfonds erzielten Erträge bei langfristiger Betrachtung die Kosten aus der Refinanzierung übersteigen sollen.
Teil des Vertragswerks war ein Finanzierungsvermittlungsvertrag (vgl. den ?Zeichnungsschein EuroPlan?, Bl. 178 PA) zwischen dem Kläger und der R-GmbH. Darin heißt es u.a.: ?Ich, H., M.(der Kläger, Anm. d. Neutralisierenden)...Vermittler E. S....zeichne hiermit den EuroPlan mit einer Einmalanlage in eine C-Police in Höhe von DM 100.000 ...Bruttodarlehen: DM 111.111....Disagio 10%..Zinsfestschreibung 10 Jahre Zins = 5,55 nominal = 7,13 eff. .....Darlehenstilgung planmäßig nach: 15 Jahren....Investmentfondsanlage: Name des Fonds: M. ...mtl. Sparrate: DM 340,- vorgesehene Spardauer: 15 Jahre...In diesem Zusammenhang schließe ich folgende Verträge ab....Finanzierungsvermittlungsvertrag und ?vollmacht mit der R&P Finanzmakler GmbH, ....Ich beauftrage R&P mit der Beschaffung und der Abwicklung eines Bruttodarlehens in Höhe von DM 111.111 für den EuroPlan.....Die Finanzierungsvermittlungsgebühr beträgt 5% der benötigten Fremdmittel und ist fällig nach Aushändigung des vom Antragsteller gegenzuzeichnenden Darlehensvertrages....die Finanzierungsvermittlungsgebühr in Höhe von DM 5.555 ....wird überwiesen. Der im Zusammenhang mit dem EuroPlan von mir gestellte Lebensversicherungsantrag und Investmentfondsantrag wird nur wirksam, wenn die obengenannte Finanzierung zustande kommt?. Der Betrag von 5.555,- DM (Rechnung vgl. Bl. 3 Vertragsakten) wurde von dem Konto des Klägers bei der Sparkasse W überwiesen (vgl. Bl. 179 PA).
Die Kläger machten in der Einkommensteuererklärung für 2000 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ein Disagio i. H. v. 11.111,- DM und die als Kreditvermittlungsgebühr bezeichnete Leistung i. H.v. 5.555,- DM sowie einen Ausgabeaufschlag auf die Lebensversicherung i.H.v. 7.000,- DM geltend (vgl. Bl. 1 ff. <7,8> Einkommensteuerakten ? EA -). Der Beklagte berücksichtigte in dem gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden, gemäß § 165 Abs. 1 AO teilweise vor-läufigen Einkommensteuerbescheid vom 2. August 2001 lediglich das Disagio und eine Kreditvermittlungsgebühr i.H.v. 2.222,- DM, mithin insgesamt 13.333,- DM (vgl. Bl. 10 f. EA).
Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2002 als unbegründet zurück (vgl. Bl. 23 ff. EA). Zur Begründung ist ausgeführt: Bei dem Ausgabeaufschlag auf die Lebensversicherung handele es sich um nicht als Werbungskosten abzugsfähige Anschaffungsnebenkosten. Die als Kreditvermittlungsgebühr bezeichneten Aufwendungen stellten nur insoweit Werbungskosten dar, als sie wirtschaftlich betrachtet tatsächlich für die Finanzierungsvermittlung aufgewendet worden seien. Da bisher noch nicht beurteilt werden könne, inwieweit bei der Lebensversicherung tatsächlich eine Einkunftserzielungsabsicht vorliege, ergehe die Festsetzung insoweit vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen seien Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Aufwendungen müssten in objektivem Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen, bei der sie berücksichtigt werden sollten. Nicht um Werbungskosten handele es sich dagegen bei solchen Aufwendungen, die die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes betreffen, das zur Einkunftserzielung eingesetzt werde. Dazu gehörten auch die Anschaffungsnebenkosten. Denn die Anschaffungskosten beträfen die Vermögens-, nicht die Einkunftssphäre. Bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte bedürfe es der Abgrenzung zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten sowie den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb des Rechts. Dies gelte auch dann, wenn die Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss kreditfinanzierter Versicherungsverträge anfielen. Der Ausgabeaufschlag auf die Lebensversicherung stelle Anschaffungsnebenkosten dar. Die Anschaffungskosten einer Versicherung gehörten ebenso wie die Anschaffungskosten eines Wertpapiers nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zu den abziehbaren Werbungskosten. Gleiches gelte für die sog. Anschaffungsnebenkosten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Juni 1989, BStBI II 1989, 934). Sie dienten vorrangig der Anschaffung des Versicherungsanspruchs und nicht der Erzielung von Einkünften aus den in diesem Rahmen angelegten Geldern. Hinsichtlich des als Kreditvermittlungsgebühr bezeichneten Betrags sei für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei den in Anspruch genommenen Leistungen um Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten oder um Werbungskosten handele, nicht auf die Bezeichnung der Leistung, sondern auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der in Frage stehenden Leistung abzustellen. Sei eine eindeutige steuerrechtliche Zuordnung der in Anspruch genommenen Leistungen nicht möglich, sei der jeweilige Anteil zu schätzen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001, BFH/NV 2002, 268). In Anlehnung an den sog. Bauherrenerlass (BMF vom 31. August 1990, BStBI l 1990, 366) werde der auf die Kreditvermittlung entfallende Anteil auf 2% der Darlehenssumme geschätzt. In diesem Umfang seien in dem angefochtenen Bescheid bereits Werbungskosten berücksichtigt. Bei dem darüber hinaus gehenden Anteil sei dagegen davon auszugehen, dass mit ihm wirtschaftlich die Vermittlung der Versicherung und die damit zusammenhängende Beratung abgegolten worden sei. Solche Vermittlungs- und Beratungsgebühren stellten indes als Werbungskosten nicht abzugsfähige Anschaffungsnebenkosten dar.
Mit ihrer Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung des übersteigenden Teils der Kreditvermittlungsgebühr i.H.v. DM 3.333,- als weitere Werbungskosten. Zur Begründung machen sie geltend: Im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Lebensversicherung habe der Kläger drei Vermittlungsleistungen mit der jeweils zugehörigen Beratung in Anspruch genommen: Die Vermittlung der Fremdfinanzierung, die Vermittlung des Versicherungsvertrags und die Vermittlung der Investmentfondsanlage. Diese drei Vermittlungsleistungen seien entsprechend den jeweiligen Marktstandards im Kreditvermittlungs-, Versicherungs- und Investmentfondsgeschäft jeweils getrennt vergütet worden. Die Vergütungsstruktur für die vom Kläger in Anspruch genommenen Vermittlungsleistungen habe den Marktüblichkeiten entsprochen und sich wie folgt darstellt: Die Finanzierungsvermittlung und die diesbezügliche Beratung seien durch eine von dem Kläger direkt an den Kreditvermittler gezahlte Finanzierungsvermittlungsgebühr vergütet worden. Die Finanzierung sei durch die R-GmbH vermittelt worden. Diese habe sämtliche Verhandlungen mit der finanzierenden Bank geführt und die Finanzierung technisch abgewickelt. Die Betreuung des Kunden vor Ort sei durch Untervermittler (A GmbH, W und E. S., W) erfolgt. Die an die R-GmbH gezahlte Finanzierungsvermittlungsgebühr habe 5% bezogen auf die vermittelten Fremdmittel, d.h. 5.555,-- DM betragen. Der Untervermittler sei von der R-GmbH durch eine Unterprovision vergütet worden. Die Vermittlung des Versicherungsvertrags und die diesbezügliche Beratung sei wie bei Versicherungsverträgen üblich nicht vom Versicherungsnehmer direkt, sondern durch eine vom Versicherungsunternehmen aus den Abschlusskosten gezahlte Provision vergütet worden. Für C sei in Deutschland ein sog. Master Distributor tätig, die E AG in Hamburg, für welche die R-GmbH als Untervermittler tätig gewesen sei. Die R-GmbH ihrerseits habe zur Betreuung des Kunden vor Ort einen Untervermittler eingeschaltet (A GmbH, W und E. S., W). Von C sei aus den Abschlussgebühren eine Provision an den Master Distributor gezahlt worden, deren genaue Höhe nicht bekannt sei. Die vom Master Distributor aus dieser Provision an die R-GmbH gezahlte Unterprovision habe jedenfalls 4,7% bezogen auf den Einmalbeitrag, d.h. 4.700,- DM betragen. Die R-GmbH habe die Tätigkeit ihrer Untervermittler vor Ort ihrerseits durch eine Unterprovision vergütet.
Die Vermittlung und Bestandspflege der Investmentfonds sei durch eine von der Kapitalanlagegesellschaft aus dem Ausgabeaufschlag an den Vermittler gezahlte Provision vergütet worden. Die Investmentfonds seien durch Herrn E. S. vermittelt worden. Dieser sei hinsichtlich der Investmentfonds nicht als Untervermittler tätig geworden, sondern habe seine Vermittlungs- und Beratungsleistung direkt mit der Kapitalanlagegesellschaft abgerechnet. Die R-GmbH sei an der Vermittlung der Investmentfonds nicht beteiligt gewesen. Bei den von dem Kläger gewählten Investmentfonds (M Wachstum International, M Euro Growth und M Euro Small Cap) gebe die Kapitalanlagegesellschaft angabegemäß 90% des vom Anleger erhobenen Ausgabeaufschlags als Provision an den Vermittler weiter. Der Ausgabeaufschlag betrage bei diesen Fonds 5% der Anlagesumme, so dass die Vermittlungsprovision 4,5% bezogen auf die Anlagesumme betragen habe. Gehe man von der vereinbarten monatlichen Sparrate von 340,- DM für 180 Monate aus, so ergebe sich eine kumulierte Gesamtabschlussprovision von 2.754,- DM.
Die Höhe der Finanzierungsvermittlungsgebühr trage den Besonderheiten der vorliegenden Finanzierung Rechnung. Die Finanzierungsvermittlungsgebühr überschreite zwar die vom sog. Bauherrenerlass als üblich angesehene Höhe von 2%. Diese Üblichkeitsgrenze beziehe sich aber nur auf Realkredite. Bei der vorliegend vermittelten Finanzierung dagegen handele es sich nicht um einen Realkredit. Das Marktumfeld bei Finanzierungen wie der vorliegenden unterscheide sich vielmehr wesentlich von dem für Realkredite, so dass die im Bauherrenerlass angenommene Üblichkeitsgrenze keine Anwendung finden könne. So sei es für Finanzierungen wie die vorliegende wesentlich schwieriger, eine finanzierende Bank zu finden, als im Realkreditbereich. Es gebe nur eine beschränkte Anzahl von Kreditinstituten, die bereit seien, überhaupt derartige Finanzierungen zu gewähren. Erforderlich sei dabei regelmäßig eine umfangreiche Vor- und Überzeugungsarbeit des Finanzierungsvermittlers, bis auf verantwortlicher Ebene des Kreditinstituts eine entsprechende Grundsatzentscheidung getroffen werde, in diesem Bereich tätig zu werden, und bis bei dem Institut interne Abwicklungsstrukturen und Beleihungsvorgaben für diese Geschäfte entwickelt seien. Die für die Finanzierung zur Verfügung stehenden Sicherungsmittel - nämlich Policen eines ausländischen Lebensversicherungsunternehmens - würden von den meisten Kreditinstituten als exotisch, schwerer zu bewerten und damit riskanter angesehen als Grundpfandrechte. Gründe hierfür seien folgende: Aus dem Umstand, dass das Sicherungsmittel in Forderungen gegen einen ausländischen Schuldner bestehe, könnten aus Sicht der Bank zusätzliche rechtliche Risiken sowohl hinsichtlich der Wirksamkeit der Verpfändung als auch hinsichtlich einer ggf. erforderlichen Vollstreckung gegen den Drittschuldner entstehen. Überdies unterschieden sich die Funktionsweise der Policen von C von den bei deutschen Versicherungsunternehmen üblichen Vertragsstandards. Die Wertentwicklung der Policen bestimme sich nach Begriffen wie ?Marktpreisanpassung", ?Fälligkeitsbonus" und dergleichen. Die Struktur dieser Versicherungen sei komplex und stamme überdies aus dem Kreis des angelsächsischen Rechts. Solche Kreditsicherheiten seien deutschen Kreditsachbearbeitern naturgemäß nicht leicht zu vermitteln. Hinzu komme, dass mangels Realkreditbesicherung der Darlehensnehmer im Regelfall nach § 489 Abs. 1 Nr. 2 BGB ein einseitiges gesetzliches Kündigungsrecht habe, mit der Folge, dass dann das Zinsänderungsrisiko einseitig bei der Bank liege. Zur Beschaffung von Finanzierungen der vorliegenden Art müsse der Vermittler also andere und zusätzliche Leistungen erbringen und größere Schwierigkeiten überwinden als bei Realkrediten. Darüber hinaus ließen sich, da kein etablierter Markt für solche Finanzierungen bestehe, auch nach den Grundsätzen von Angebot und Nachfrage höhere Vermittlungsprovisionen durchsetzen. Bei Berücksichtigung dieser besonderen Leistungen und dieses Marktumfeldes sei eine Provision von 5% bezogen auf das Kreditvolumen für die Beschaffung eines Kredits der vorliegenden Art auch ohne Berücksichtigung irgendwelcher weiterer Vermittlungsleistungen am Markt durchsetzbar. Dass für die Kreditvermittlungsleistung im Vergleich zu den anderen Vermittlungsleistungen ein geringfügig höheres Entgelt gezahlt worden sei, hänge insbesondere damit zusammen, dass für die Vermittlung der Finanzierung ein wesentlich größerer Abwicklungsaufwand erforderlich sei als für die Vermittlung der Versicherung und der Investmentfonds. Zum einen seien zur Beschaffung der Finanzierung erhebliche Vorarbeiten und Vorfeldverhandlungen mit den Banken erforderlich. Zum anderen müssten für jede einzelne Finanzierung die individuellen Bonitätsunterlagen inklusive Selbstauskunft und Bonitätsraster beschafft werden. Ferner komme es im Bereich der Finanzierung am häufigsten zu Rückfragen der Banken. Zwischen der Bayerischen Landesbank und der R-GmbH bestünden keine Vereinbarungen über die Zahlung von Vermittlungsprovisionen.
Die R-GmbH beschäftige für die Finanzierungsabwicklung 6 Mitarbeiter (ehemalige Kreditsachbearbeiter bei Banken). Dagegen entstehe durch die Vermittlung der Lebensversicherung und der Investmentfonds ein vergleichsweise geringfügiger Abwicklungsaufwand. Erfahrungsgemäß würden zur Prüfung, Aufbereitung und Abwicklung der gesamten Unterlagen insgesamt ca. 4-8 Stunden pro Auftrag benötigt, wovon im Regelfall nur ca. 1-2 Minuten auf den Investmentfonds entfielen, ca. 30 Minuten auf die Lebensversicherung und der Rest auf die Finanzierung.
Hinsichtlich der Abgrenzung der Finanzierungsnebenkosten von den Nebenaufwendungen für den Erwerb der Kapitalanlage sei zu berücksichtigen, dass die rechtliche Eigenqualifikation der Parteien ein Indiz für die Zuordnung zum Bereich der Werbungskosten oder zum Bereich der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten sei. Die rechtliche Eigenqualifikation sei unmaßgeblich, falls der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung der Eigenqualifikation nachweislich widerspreche. Entscheidend sei im Ergebnis der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung. Im Streitfall hätten die Parteien in der Finanzierungsvermittlungsvereinbarung eine klare rechtliche Einordnung dahingehend getroffen, dass die Provision für die Finanzierungsvermittlung gezahlt werde. Die Höhe der Provision bestimme sich vertragsgemäß alleine nach der Höhe der vermittelten Finanzierung. Sie könne nur beansprucht werden, falls die Finanzierung zustande komme. Die Vergütung der Vermittlung der Versicherung und der Investmentfonds sei in den genannten Vertriebsverträgen ebenfalls klar geregelt. Die Höhe der Provision bestimme sich hinsichtlich der Vermittlung der Versicherungspolice nach der Höhe des Versicherungsbeitrags und hinsichtlich der Investmentfonds nach dem in die Fonds gezahlten Ausgabebetrag. Angesichts der Marktverhältnisse für Kreditfinanzierungen der vorliegenden Art bestehe kein Anhaltspunkt dafür, dass die Verteilung der Provisionen auf die einzelnen Leistungen aus steuerlicher Sicht unangemessen wäre. Jede der Leistungen werde tatsächlich gesondert vergütet. Die Vergütung für das Gesamtgeschäft sei nicht willkürlich der Kreditvermittlungsleistung zugeschlagen worden. Dass die Vergütung für die Vermittlung der Versicherung und der Investmentfonds von der Versicherungsgesellschaft und der Kapitalanlagegesellschaft gezahlt worden sei, sei üblich und habe aus abwicklungstechnischen Gründen auch nicht anders gelöst werden können, da dies den Vertriebssystemen der Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaften entspreche. Wirtschaftlich mache es im übrigen auch keinen Unterschied, dass die Provisionen für die Vermittlung der Versicherung und der Investmentfonds nicht von dem Kläger, sondern von dritter Seite geleistet werde. Wirtschaftlich seien die Provisionen von dem Kläger durch die an das Versicherungsunternehmen gezahlten Abschlusskosten und den an die Kapitalanlagegesellschaften gezahlten Ausgabeaufschlag getragen worden.
Aus dem Umstand, dass die Finanzierungsvermittlungsprovision 2% des Kreditbetrages überschreite, lasse sich keine Unangemessenheit herleiten. Die Höhe dieser Provision sei angesichts des von der R-GmbH erbrachten umfangreichen Abwicklungsaufwands in der vereinbarten Höhe tatsächlich angemessen. Die im Bauherrenerlass enthaltene 2% Grenze finde im Gesetz keine Stütze (Hinweis auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 29.04.1999 IV R 40/97, BStBI II 1999, 828). Die 2% Grenze sei im übrigen auch aus tat-sächlichen Gründen nicht auf das vorliegende Kreditverhältnis übertragbar, für das andere wirtschaftliche und zivilrechtliche Rahmenbedingungen gälten als für Realkredite. Zwar seien durch die R-GmbH und den Untervermittler an den Kläger auch gewisse Konzeptions- und Beratungsleistungen erbracht worden, indem die Kreditaufnahme, die Lebensversicherung und die Investmentfonds liquiditätsmäßig aufeinander und auf die Bedürfnisse des Klägers abgestimmt worden seien, so dass sich die festgelegten Teilauszahlungen aus der Lebensversicherung und die Darlehenszinsen ausglichen und dass bei Eintritt der bei Abschluss unterstellten Wertentwicklungen der Lebensversicherung und der Investmentfonds das Darlehen aus den angesparten Mitteln getilgt werden könne. Jedoch sei nicht ersichtlich, warum der Vermittler gezwungen sein sollte, für diese Beratungsleistung eine über die von dritter Seite gezahlte, aber vom Anleger getragene erfolgsabhängige Vergütung hinaus ein gesondertes Beratungsentgelt zu vereinbaren. Jede Kreditvermittlung oder Vermittlung eines Investitionsgegenstands erfordere naturgemäß eine entsprechende Beratung und Abstimmung auf die Bedürfnisse des Anlegers. Die Beratung sei durch die erfolgsabhängige Vergütung regelmäßig mit abgegolten. Vor dem Hintergrund dieses provisionsgebundenen Vertriebssystems ergebe sich auch dann keine andere Be-urteilung, wenn ein Vermittler seinen Kunden nicht nur einen einzelnen Vertrag, sondern mehrere Produkte in einer intelligent aufeinander abgestimmten Form vermittele. Auch hier werde aus der durch Provision vergüteten Vermittlungstätigkeit weder zivilrechtlich noch steuerlich eine durch Beratungshonorar zu vergütende Beratungstätigkeit. Nur dann, wenn eine eindeutige Gebührenzuordnung nicht möglich sei, sei der als Werbungskosten oder Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierende Gebührenanteil im Wege der Schätzung zu bestimmen. Welche Kriterien dabei für die Aufteilung anzuwenden seien, habe der BFH bislang - soweit ersichtlich - offen gelassen.
Die Rechtsprechung des BFH, nach der die Gebühren und Provisionen (einschließlich derjenigen für die Kreditvermittlung) des Anlegers bei Immobilienfonds unter bestimmten Umständen nach § 42 AO in Anschaffungskosten für den Erwerb der Immobilie umqualifiziert würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BStBI II 1990, 299), greife bei einer fremdfinanzierten Lebensversicherung nicht ein. Die Beurteilung des BFH beruhe auf den Besonderheiten geschlossener Immobilienfonds, wo sich eine Vielzahl von Anlegern aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Bündels von Verträgen zu einer Gesellschaft zusammenschließe, mit denen unter weitgehender Ausschaltung des individuellen Bauherrenrisikos eine Immobilie zu einem im Vorhinein bestimmten und zugleich limitierten Gesamtpreis sichergestellt werde. In diesem Fall sollten nach Ansicht des BFH die Anleger so behandelt werden, als hätten sie die Immobilie auf der Grundlage eines einheitlichen Vertrags gegen eine einheitliche Gegenleistung (Anschaffungskosten) erworben. Der Kläger dagegen habe sich nicht an einem gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss beteiligt. Die Lebensversicherung, die Kreditaufnahme und die Investition in die Investmentfonds seien auf ihn individuell ausgerichtet.
Anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen handele es sich bei der Kreditvermittlung auch nicht um einen Nebenvertrag, dem im Hinblick auf das Anlageziel keine selbständige Bedeutung zukomme und der deshalb nur durch das Motiv der Steuerersparnis erklärt werden könne (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBI II 2001, 717). Vielmehr sei die Erlangung der Fremdfinanzierung für das Renditedifferenzgeschäft der zentrale Teil des Anlagekonzepts überhaupt, ohne den das Geschäft nicht stattfinden könne und wirtschaftlich ohne Sinn wäre. Im übrigen spiele das Motiv der Steuerersparnis bei dem Renditedifferenzgeschäft nur eine untergeordnete Rolle. Es entstehe zwar ein gewisser Steuerstundungseffekt dadurch, dass die Werbungskosten aus der Fremdfinanzierung, insbesondere das Disagio, im ersten Jahr anfielen und die Auszahlung aus den Teilauflösungen der Lebensversicherung in den ersten Jahren noch zu einem hohen Anteil aus Kapitalrückzahlungen bestünden. Jedoch sei dieser Steuerstundungungseffekt für das verfolgte Renditedifferenzgeschäft nicht konzeptbestimmend. Der gesamte aus der Lebensversicherung erzielte Wertzuwachs sei spätestens bei Auszahlung steuerpflichtig, so dass hier - anders als etwa bei vermögensverwaltenden Immobilienfonds - nicht etwa das Ziel bestehe, aus Werbungskosten steuerfreie Vermögenszuwächse zu bilden.
In der mündlichen Verhandlung führten die Kläger noch aus: die R-GmbH als Finanzierungsabwickler sei nicht zugleich auch Konzeptentwickler gewesen. Das ?EuroPlan?-Modell sei vielmehr von der Fa. P entwickelt worden, die hierfür eine Gebühr in Höhe von 0,5 % erhalten habe.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 2. August 2001 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 3. September 2002 die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften aus Kapitalvermögen weitere Werbungskosten in Höhe von 3.333,- DM zum Abzug zugelassen werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er führt noch aus: Nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268) sei die Entscheidung darüber, welche Vorgänge dem Bereich der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten einerseits und den Werbungskosten andererseits zuzuordnen seien, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu treffen. Maßgebend sei nicht die Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung. Die Provisionsvereinbarungen seien einer Angemessenheitsprüfung zu unterziehen. Soweit dem Grunde nach als Werbungskosten abzugsfähige Beträge - wie z.B. Kreditvermittlungsgebühren - unangemessen hoch ausgewiesen würden, sei davon auszugehen, dass der einen angemessenen Betrag übersteigende Teil tatsächlich f ür solche Leistungen entrichtet worden sei, die dem Grunde nach zu den Anschaffungsnebenkosten gehörten.
Von einer solchen Fallgestaltung gehe der Beklagte im Streitfall aus. Unter Berufung auf den BMF-Erlass vom 31. August 1990 (BStBI l 1990, 366) sehe er für die Vermittlung des Kredits lediglich eine Gebühr i.H.v. 2% der Kreditsumme als angemessen an.
Soweit die Kläger vortrügen, die Leistungen für die Vermittlung der Versicherung und der Beteiligung an den Investmentfonds seien von der Versicherungs- bzw. der Kapitalanlagegesellschaft getragen worden und durch die an die Versicherung gezahlten Abschlusskosten, also die sogenannte Anfangsgebühr, abgegolten gewesen, könne dies zu keiner anderen Beurteilung führen. Tatsache sei, dass die R-GmbH verschiedene Vermittlungsleistungen - für die Vermittlung der Versicherung, der Fonds-Anlage und des Kredits - an den Kläger erbracht und dass der Kläger insgesamt 5.555,00,- DM an die R-GmbH gezahlt habe. Diese Gebühr könne aber nicht einseitig nur einer dieser Leistungen zugeordnet werden, sie sei vielmehr im Schätzungswege aufzuteilen. Dafür erscheine der Maßstab im BMF-Erlass vom 31. August 1990 sachgerecht. Die Ausführungen der Kläger, es handele sich bei dem hier vorliegenden Modell um eine besonders schwierig zu erlangende Finanzierung, die eine höhere Vermittlungsgebühr rechtfertige, vermöge dagegen nicht zu überzeugen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet. Eine Berücksichtigung der als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Provision über den von dem Beklagten bereits berücksichtigten Betrag von 2.222 DM hinaus kommt nicht in Betracht.
1. Werbungskosten sind - über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus - alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Ausschlaggebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Unter Berücksichtigung dieser Zurechnungsgrundsätze gehören weder die durch die Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten), noch die für den Erwerb eines solchen Wirtschafsguts anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. April 1999 VIII B 81/98, BFH/NV 1999, 1328). Dies gilt auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit der Begründung einer Darlehensforderung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. April 1995 VIII B 52/94, BFH/NV 1995, 882).
Dies hat seinen Grund darin, dass - abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) - im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertänderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und in § 21 UmwStG durchbrochen wird. Die hiermit verbundene Begrenzung des Besteuerungstatbestands schließt zwar den Werbungskostenabzug nicht bereits dann aus, wenn die in Frage stehenden Aufwendungen nicht nur zur Erzielung von Kapitalerträgen, sondern auch in der Hoffnung auf eine Wertsteigerung der Kapitalanlage getätigt werden. Sie hat jedoch zur Folge, dass Aufwendungen, die - wie beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts - die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934 und vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BStBl II 1998, 102). Demgemäß ist bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Unterschied zu Finanzierungs- und Finanzierungsnebenkosten der Werbungskostenabzug für Makler- und Vermittlungsgebühren ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342).
2. a) Bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter ist zwar grundsätzlich der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter zu folgen, eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte ist aber dann geboten, wenn Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im Vertrag vorgesehenen Aufteilung bestehen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763; vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BStBl II 1999, 217; vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563). Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung nicht von gegensätzlichen Inte-ressen der Vertragspartner getragen wird und in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96 a.a.O.) und zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund (causa)" zuzuordnen. Der Sache nach ist zu prüfen, ob eine von den Vertragsparteien selbst vorgenommene Aufteilung ernstlich gewollt ist und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht oder ob nur Steuern erspart werden sollten, indem ein der Steuer unterliegendes Wirtschaftsgut ? angeblich - zu einem geringeren Preis abgegeben wird. Hierbei kommt es sowohl auf die Vorstellungen des Erwerbers über die Wertigkeit der erhaltenen Leistung an als auch auf die Ansichten des Veräußerers, der im Regelfall für die von ihm weggegebenen Werte ein Entgelt zu haben wünscht. Im betrieblichen Bereich ist im Zweifel nach dem Verhältnis der Teilwerte und bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BStBl II 1989, 604 und vom 16. September 2004 X R 19/03, BStBl II 2006, 238).
b) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es nicht um die wirtschaftlich richtige Zuordnung einer Gegenleistung für die Lieferung von Wirtschaftsgütern, sondern um sonstige Leistungen, insbesondere Dienstleistungen geht. Sie gelten ferner, wenn der Verpflichtete eine objektiv werthaltige Leistung unentgeltlich abgibt bzw. erbringt, während eine zu entrichtende Gegenleistung einvernehmlich dem Rechtsgrund einer anderen Leistung zugeordnet wird, um zugunsten des hieran interessierten Vertragspartners günstigere Steuerfolgen zu bewirken (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96 a.a.O.). Diese Folgen können insbesondere darin bestehen, dass Wertabflüsse sich ganz oder teilweise als erwerbssichernder Aufwand darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, a.a.O.).
c) Diesen Grundsätzen über die Zuordnung einer (Gegen-)Leistung zu ihrem rechtlich und wirtschaftlich zutreffenden Rechtsgrund liegt der Gedanke zugrunde, dass es den Vertragsparteien nicht zusteht, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers zu gestalten. Die Steuerrechtsordnung überlässt es nicht den Parteien, durch gewillkürte, den tatsächlichen Wertverhältnissen widersprechende Zuordnung eines Entgelts die steuerlichen Folgen eines Wertflusses zu gestalten. Insbesondere können sie nicht je nach der Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder anderen Wirtschaftsgut bzw. einer Dienstleistung ein Gewicht beimessen, das es bei einer Wertbemessung nach zwar nur schätzbaren, aber objektiven Größen nicht hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1998 X R 96/96 a.a.O.). Fehlt es an einem auf die Aufteilung bezogenen Interessengegensatz, insbesondere weil sich an die Aufteilung keine zivilrechtlichen Folgen für das Vertragsverhältnis zwischen den Parteien knüpfen, und verfehlt die vorgeschlagene Aufteilung die realen Wertverhältnisse, ist diese zu korrigieren. Denn die Vertragsparteien können zwar über die zivilrechtlichen Rechtsfolgen disponieren, nicht aber über deren steuerrechtliche Behandlung. Bei der Zuordnung eines Wertflusses zu einer (Gegen-)Leistung ist dabei nicht auf die Bezeichnung und die von den Vertragsparteien gewillkürte Zuordnung abzustellen. Es ist zu prüfen, ob eine Leistung tatsächlich erbracht worden ist, und ob gegebenenfalls eine wirtschaftlich relevante und zu eigenständigen Steuerfolgen führende Teilleistung "unter den Tisch fällt" (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2004 X R 19/03, a.a.O. mit Anmerkung Dötsch, juris PR-SteuerR 1/2005 Anm. 4; kritisch: Meyer-Scharenberg, DB 2005, 1646).
3. Diesen vom BFH entwickelten Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat ? auch unter Berücksichtigung der in der Literatur (vgl. Meyer-Scharenberg, a.a.O.) geäußerten Kritik - an und gelangt zu dem Ergebnis, dass die als "Finanzierungsvermittlungsgebühr" bezeichnete Provision im Streitfall nicht der Vermittlung des Versicherungsvertrages oder der Investmentfondsanteile zugeordnet werden kann, da diese Einzelleistungen durch die von der Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaft an die R-GmbH bzw. Herrn S. gezahlten hohen Provisionen von 4.700,- DM (vgl. Courtagevereinbarung zwischen der EMF AG und der R-GmbH, Bl. 180 ff. PA) bzw. 2.754,- DM (vgl. die Berechnung des Klägers, Bl. 115 PA) hinreichend entgolten wurden, sondern dass ein erheblicher Teil der Provision auf eine - anderweitig nicht vergütete - Dienstleistung, nämlich die Entwicklung des ?EuroPlan?-Konzepts und auf die Verschaffung des Zugangs zu diesem Konzept entfällt und damit der Vermögensebene zuzuordnen ist. Dem Umstand, dass nicht die R-GmbH, sondern eine Firma P das ?EuroPlan?-Modell entwickelt hat und hierfür vergütet worden ist, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Denn gegenüber den Klägern ist lediglich die R-GmbH als Anbieter und Vermittler aufgetreten und nur diese ist in dem ?Zeichnungsschein EuroPlan? als Vertragspartner des Klägers genannt (vgl. Bl. 178 PA).
a) Die Zuordnung der gezahlten Provision zu ihrem steuerrechtlich maßgeblichen Rechtsgrund folgt nicht schon allein aus der von den Vertragsparteien gewählten Bezeichnung als "Finanzierungsvermittlungsgebühr". Für die Entscheidung, welche Vorgänge der Vermögensebene zuzuordnen sind, ist vielmehr der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung maßgeblich. Dabei ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Leistung des Anbieters des ?EuroPlan?-Modells - ebenso wie die des Anbieters der sog. ?Kombi-Rente? (vgl. dazu das bereits mehrfach zitierte BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03 a.a.O.) - weit über die eines gewöhnlichen Versicherungs-, Kapitalanlage- oder Kreditvermittlers hinausgeht. Wie der BFH in der genannten Entscheidung ausführt, besteht sie darin, unter hohem intellektuellen und finanziellen Aufwand ein durch die modellhafte Verzahnung verschiedener aufeinander bezogener Verträge gekennzeichnetes - aus Sicht des Anlegers steueroptimiertes, aus Sicht des Vermittlers provisionsoptimiertes - Gesamtkonzept entwickelt zu haben, es gegenüber den Vertragspartnern für die einzelnen Finanzprodukte zu erläutern und durchzusetzen, potenzielle Kundenkreise zu erschließen und das Konzept letztendlich den gewonnenen Interessenten ausführlich zu erläutern. Auch die unmittelbar gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung des Anbieters ? so der BFH weiter - beschränkt sich nicht etwa auf die Vermittlung der einzelnen Verträge, sondern schließt ebenso die wirtschaftliche Beratung und die Vornahme steuerlicher Berechnungen mit ein. Ganz ähnlich verhält es sich im Streitfall, wie die Erstellung eines individuell an die Situation der Kläger angepassten Rechenwerks (vgl. ?Prognostizierte Wertentwicklung der Lebensversicherung bei einer Anlagerendite auf das Nettovermögen von 8,5% p.a.?, ?Prognostizierte Liquiditätsentwicklung ohne Anwendung des § 2b EStG unter Zugrundelegung der Höchststeuersätze laut Anwendungserlass zum § 2b EStG? und ?Prognostizierter Totalüberschuss gemäß Sterbetabelle 1986 bezogen auf den Versicherungsnehmer?, Bl. 25 ff. Vertragsakten) zeigt. Sowohl diese individuellen Tätigkeiten gegenüber dem Kläger als einzelnem Kunden als auch die allgemeine Entwicklung und Zugänglichmachung aufwändiger Konzepte, die die Anbieter derartiger Kombinationsprodukte gerade von gewöhnlichen Versicherungsvermittlern abheben, blieben aber unvergütet, wenn die steuerrechtliche Zuordnung der Provision allein der von den Vertragsparteien gewählten Bezeichnung folgen würde.
b) Die alleinige Zuordnung zur Kreditvermittlungsleistung lässt sich auch nicht damit erklären, dass das ?EuroPlan?-Konzept etwa ?kostenlos" abgegeben würde. Denn bei Erbringung mehrerer als selbständig denkbarer, im konkreten Fall aber gebündelter Leistungen, die im Geschäftsleben entgeltwürdig sind und üblicherweise vergütet werden, entspricht es nicht der rechtlichen und wirtschaftlichen Realität, einzelne dieser Leistungen als "un-entgeltlich" zu bezeichnen, im Gegenzug aber für eine andere Leistung ein Entgelt zu erheben, das deutlich über dem für diese Einzelleistung marktüblichen Betrag liegt. Der Gedanke, die gesamte umfassende Beratung über die Folgen der fremdfinanzierten Anlage in einer Lebensversicherung wäre Teil der Kreditvermittlungsleistung, würde dem wirtschaftlichen Gehalt des verwendeten Modells nicht gerecht (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03 a.a.O.). Für die steuerrechtliche Zuordnung und den Abzug von Aufwendungen ist eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Moments maßgeblich (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Dabei kommt es in erster Linie auf die Sichtweise desjenigen an, der die zu beurteilenden Aufwendungen tätigt, im Streitfall also auf die Sichtweise der Kläger. Das hiernach maßgebliche Interesse des Anlegers richtet sich nicht in erster Linie darauf, einen Kredit zu erhalten. Vielmehr steht für ihn die Erlangung von Anteilen an einem Pool mit von dem Anbieter garantiertem Wertzuwachs, also einer renditeträchtigen Anlageform im Vordergrund, bei dem die Erträge die Kosten der Finanzierung übersteigen. Auf dieses Hauptziel heben auch die in den Werbe- und Informationsmaterialien der Anbieter enthaltenen Darstellungen ab (vgl. Bl. 142 ff. Prozessakten). So gehen auch die Kläger selbst davon aus, dass die von der C langfristig prognostizierte Rendite von über 8,5% den Refinanzierungszins von 5,55% übersteigt (vgl. Bl. 110 Prozessakten). Der Kredit hat im Rahmen des Gesamtkonzepts damit nur eine dienende Funktion. Die vollständige Zuordnung der Provision zum Bereich der Kreditvermittlung gibt die wirtschaftliche Veranlassung dieses Aufwands daher nicht zutreffend wieder und lässt sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Werbungskosten erklären.
4. Die von den Klägern hiergegen vorgebrachten Argumente vermögen demgegenüber nicht zu überzeugen.
a) Dies gilt zunächst für den Einwand, die Suche nach einer Bank, die Konzepte wie das des Streitfalles finanziere, sei besonders schwierig, insbesondere im Hinblick auf den Umstand, dass es sich um einen ausländischen Anbieter handele, woraus sich zusätzliche Risiken im Hinblick auf die Verpfändung und eine ggf. erforderliche Vollstreckung ergäben. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Konzeptanbieter bzw. -vermittler zahlreiche gleichartige Geschäfte tätigen und hierzu die für deren Finanzierung in Betracht kommenden Banken aussuchen und mit diesen dann über einen längeren Zeitraum zusammenarbeiten, so dass bei einem vielfach vertriebenen Produkt nicht etwa in mühevoller Arbeit immer wieder neue Finanzierungspartner gesucht werden müssen. So hat auch der Vermittler im Streitfall trotz der angeblichen Schwierigkeiten tatsächlich eine Bank, nämlich die B Bank, gefunden, die die Finanzierung übernommen hat. Für einen mit dieser Bank längerfristig bestehenden Geschäftskontakt sprechen jedenfalls die formularmäßig gehaltenen, dem Kläger von der Bank übermittelten allgemeinen ?Hinweise zum Darlehen in Verbindung mit der Finanzierung des R & P ? EuroPlans? (vgl. Bl. 13 Vertragsakten). Dass es zu Beginn der Erstellung des Konzepts u.U. intensiver Bemühungen bedurft hat, die B Bank als Geschäftspartner einzubinden, ist ein Beleg für den Umfang des Aufwands, der für die Entwicklung des dem "EuroPlan? zugrunde liegenden allgemeinen Konzepts zu treiben war. Dieser Aufwand kann aber nicht mehr der konkreten Kreditvermittlung zugeordnet werden.
b) Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass der Arbeitsaufwand der Vermittler - der insoweit allein maßgebend ist - für die einzelne Kreditvermittlung in Fällen der Lebensversicherung gegen Einmalbetrag bedeutend höher wäre als bei einer hinsichtlich Umfang und Beleihungsquote vergleichbaren Immobilienfinanzierung. So ist die Bonitätsprüfung nicht Aufgabe des Vermittlers, sondern des Kreditinstituts und der Arbeitsaufwand für das Heraussuchen der zu dieser Prüfung erforderlichen Unterlagen entsteht im Wesentlichen beim Anleger selbst, der allein über diese Unterlagen verfügt. Der Aufwand, der dem Vermittler für das Weiterleiten von Eigenbelegen und sonstiger Unterlagen der Kunden entsteht, ist nicht wesentlich größer als bei anderen Finanzierungsformen und insbesondere im Vergleich zu dem für die Konzeptentwicklung zu betreibenden Aufwand eher geringfügig. Es mag sein, dass der Arbeitsaufwand für die Darlehensvermittlung höher ist als derjenige für die Vermittlung der Versicherungsverträge. Aber auch die Kläger behaupten nicht, dass die von ihnen gezahlte Provision konkreten Arbeitsaufwand des Vermittlers (im Sinne von "Einzelkosten") abgelten soll. Zum tatsächlichen Arbeitsaufwand haben sie ? von der pauschalen Benennung allgemeiner Erfahrungswerte hinsichtlich der Bearbeitungszeit für die Lebensversicherung, die Investmentfonds und die Finanzierung abgesehen - auch keine näheren Angaben gemacht.
c) Auch der Umstand, dass Bemessungsgrundlage für die Höhe der Gebühr allein die Höhe des vermittelten Darlehens ist, ist angesichts des Konzepts von ?EuroPlan" ohne Belang. Denn bei der vollen Fremdfinanzierung ist die Höhe des Darlehens ausschließlich von der Höhe des Einmalbeitrags zu der finanzierten Lebensversicherung abhängig und damit unmittelbar an das gewählte Volumen der Gesamtkapitalanlage gekoppelt.
5. Da bei einem Kombinationsprodukt wie dem im Streitfall zu beurteilenden eine eindeutige Zuordnung der Provision nicht möglich ist, ist der als Finanzierungskosten (Schuldzinsen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sofort abziehbare Anteil der Provision auf einen bestimmten Prozentsatz der Darlehenssumme zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BStBl II 2006, 223 und vom 16. September 2004 X R 19/03 a.a.O.).
a) Die Finanzverwaltung begrenzt bei Bauherrenmodellen und geschlossenen Immobilienfonds den Abzug von Kreditvermittlungsgebühren auf 2 % der Darlehenssumme (vgl. BMF- Schreiben vom 31. August 1990, BStBl I 1990, 366 Tz. 4.1.1, und vom 20. Oktober 2003, BStBl I 2003, 546 Tz. 22) und begründet dies mit Erfahrungswerten über die Höhe der marktüblichen Konditionen. Dies ist von der Rechtsprechung bisher nicht beanstandet worden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BStBl II 1986, 217). Unter Bezugnahme auf diese Verwaltungsanweisungen nimmt die Finanzverwaltung bei kredit-finanzierten Renten- und ähnlichen Modellen eine vergleichbare Begrenzung vor (vgl. Verfügungen der OFD Berlin vom 29. Dezember 1998, DStR 2000, 687, der OFD Kiel vom 4. Oktober 2000, FR 2001, 323; der OFD Hannover vom 16. April 2002, FR 2002, 851, der OFD München vom 27. Juni 2002, DB 2002, 1476 und der OFD Düsseldorf vom 9. September 2005 ? juris -, letztere insbesondere auch zu ?EuroPlan?; vgl. auch Urteile des FG München vom 24. Juli 2002 10 K 1726/00, EFG 2003, 31 und vom 5. Dezember 2002 10 K 1567/00, EFG 2003, 604 sowie den hierzu ergangenen BFH-Beschluss vom 4. Mai 2004 VIII B 8/03, BFH/NV 2004, 1655).
b) Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 16. September 2004 (X R 19/03, a.a.O.) zur sog. ?Kombi-Rente? keine abschließende Beurteilung der Höhe des als Finanzierungskosten abziehbaren Anteils der Vermittlungsprovision getroffen, sondern hat die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen. Im Rahmen seiner Hinweise für die weitere rechtliche Beurteilung führt er aber unter Bezugnahme auf die zivilgerichtliche Rechtsprechung aus, dass er eine Kreditvermittlungsprovision in Höhe von 2 % des Darlehensbetrags grundsätzlich für angemessen hält. In dem von ihm entschiedenen Fall weist der BFH in Bezug auf die Risiken bei der Entwicklung der künftigen Einnahmen insbesondere darauf hin, dass im Gegensatz zu Baufinanzierungen bei geschlossenen Immobilienfonds den Anlegern bei einer sog. ?Kombi-Rente? langfristig kalkulierbare und garantierte Rentenzahlungen eines namhaften Versicherungsunternehmens zufließen. Der finanzierenden Bank ? so der BFH weiter - hafte bei geschlossenen Immobilienfonds in der Regel nur das ohnehin bereits zur Besicherung verwendete Fondsvermögen, während die Anleger bei der sog. ?Kombi-Rente? auch mit ihrem gesamten Privatvermögen für die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag einstehen müssten.
c) Nach Auffassung des erkennenden Senats kann auch im Streitfall die Gesamtprovisionszahlung nicht in größerem Umfang als bei schwierigen Immobilienfinanzierungen der in der Finanzierungsvermittlung liegenden Teilleistung des Anbieters zugeordnet werden. Auch bei dem ?EuroPlan?-Modell handelt es sich - ähnlich wie bei der sog. ?Kombi-Rente? - um ein komplexes und beratungsintensives Kombinationsprodukt. Den Klägern fließen aus der Lebensversicherung ebenfalls langfristig kalkulierbare und garantierte Zahlungen eines namhaften Versicherungsunternehmens zu. Die B Bank als finanzierendes Unternehmen ist in doppelter Hinsicht abgesichert (vgl. Ziff. VII des Darlehensvertrages, Bl. 9 ff. <10> Vertragsakten): Zum einen sind ihr sämtliche Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag, die sich gegen eine namhafte ? wenn auch ausländische -Versicherungsgesellschaft richten und auf einem vollständig entrichteten Einmalbeitrag beruhen, in vollem Umfang zur Sicherheit abgetreten. Ebenso sind alle Rechte und Ansprüche aus dem im Wert planmäßig steigenden Investmentdepot an die Bank verpfändet. Bereits die Summe der Werte dieser beiden Sicherheiten dürfte die Ansprüche der Bank zu jedem Zeitpunkt der Darlehenslaufzeit übersteigen. Hinzu kommt, dass die Kläger, die über ein relativ hohes Einkommen verfügen, ggf. mit ihrem gesamten Privatvermögen für die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag einstehen müssen (vgl. Schreiben der Bayerischen Landesbank ? ?Hinweise zum Darlehen in Verbindung mit der Finanzierung des R & P - EuroPlans? -, Bl. 13 Vertragsakten). Damit aber ist die Bank auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei dem Versicherungsunternehmen nicht um ein deutsches Unternehmen handelt, letztlich besser abgesichert als bei manchen krisenanfälligen Immobilienfinanzierungen.
d) Da üblicherweise für die Vermittlung von Krediten an solvente Darlehensnehmer Provisionen von nicht mehr als 2 % der Darlehenssumme erhoben werden, hält der erkennende Senat die im Streitfall von dem Beklagten im Schätzwege vorgenommene Begrenzung des auf die Kreditvermittlung entfallenden Anteils der Provision auf 2% für angemessen. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass über die etwa bei der Finanzierung geschlossener Immobilienfonds auftretenden Schwierigkeiten hinaus im Streitfall besondere Finanzierungsschwierigkeiten aufgetreten sind, die einen besonderen Aufwand auf Seiten der R-GmbH ausgelöst haben, die es rechtfertigen könnten, die Leistungen in größerem Umfang den sofort abzugsfähigen Werbungskosten zuzuordnen.
e) Hat der Anbieter für seine Kreditvermittlungsleistung bereits von der finanzierenden Bank eine Provision erhalten, ist eine weitere, vom Kunden geforderte Zahlung grundsätzlich in voller Höhe der Vermögensebene zuzurechnen. Denn der Anbieter ist dann für seine konkrete Kreditvermittlungsleistung bereits entgolten worden (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, a.a.O.). Im Streitfall kann letztlich offen bleiben, ob der Vortrag der Kläger zutrifft, zwischen der B Bank und der R-GmbH bestünden keine Vereinbarungen über die Zahlung von Vermittlungsprovisionen. Denn der Beklagte hat die Provision bereits in Höhe von 2 % der Darlehenssumme als Werbungskosten angesehen und eine Verböserung ist im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Rechtsmittelbelehrung XXX
