08.07.2026 · IWW-Abrufnummer 254760
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 25.02.2025 – 5 K 37/24
Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes sind zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält.
Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 25.02.2025, Az. 5 K 37/24
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen für die Nachbetreuung von Versicherungen dem Grunde nach.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren u. a. aus der Tätigkeit eines Versicherungsvertreters Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Datum vom 28. Dezember 1998 schloss er mit der C Versicherungs-Aktiengesellschaft (C) einen Vertretungsvertrag ab. Vertragsbeginn war danach der 01. Februar 1999. Unter Ziffer 2.1.1 des Vertretungsvertrages heißt es zu den Aufgaben wörtlich:
"Der Vertreter ist ständig damit betraut, der vertragsschließenden Gesellschaft und den mit dieser im Rahmen der C Gruppe in Deutschland verbundenen Gesellschaften sowie deren Kooperationspartnern (alle nachfolgend Gesellschaften genannt) Versicherungsgeschäft sowie sonstiges Finanzdienstleistungsgeschäft nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen bzw. der dem Vertreter ausgehändigten Richtlinien und Produktbeschreibungen der Gesellschaften zu vermitteln. Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht). Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt. Der Vertreter nimmt stets die Interessen der Gesellschaften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes wahr und weist die Gesellschaften auf drohende Gefahren hin (Interessenwahrnehmungspflicht)."
Unter Ziffer 6.1 des Vertretungsvertrages heißt es zu den Provisionen (Vergütungen) wörtlich:
"Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provisionen und evtl. Pflegegeld, solange diese Verträge sich in dem von ihm verwalteten Bestand befinden und für ihn noch provisionspflichtig sind, gemäß der diesem Vertrag als Vertragsbestandteil beigefügten Allgemeinen Provisionsbestimmungen, Provisionstabellen, Besonderen Provisionsbestimmungen, Zusatzprovisionstabellen, Besonderen Zusatzprovisionsbestimmungen und Richtlinien (Anlagen). Eine über die Provision hinausgehende Vergütung erhält der Vertreter für seine Tätigkeit und seine Aufwendungen grundsätzlich nicht; dies gilt auch; wenn der Vertreter bei der Regulierung von Schadenfällen mitwirkt. Der Vertreter ist nicht berechtigt, für die Aufnahme des Antrages oder aus sonstigen Gründen ein besonderes Entgelt zu erheben."
Nach den Provisionsbestimmungen der C bekam der Kläger zunächst Bestandspflegegeldzahlungen für alle Versicherungsverträge. Ausweislich des Nachtrages zum Vertrag mit dem Titel "neues Provisionssystem Leben/Tarifreform 2000" vom 21. November 2000 wurde eine Erhöhung der Abschlussprovision für die Vermittlung von Renten und Lebensversicherungen unter Streichung einer Pflegegeldzahlung vereinbart. In dem Nachtrag heißt es dazu wörtlich:
"... erhalten Sie für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen an die C Lebensversicherungs-AG, sofern diese Verträge ab/nach dem 01.07.2000 policiert werden, eine Abschlussprovision in Höhe von 20 Promille der jeweiligen Provisionsbasissumme. ... Ein Pflegegeld wird für dieses Geschäft nicht bezahlt."
Die Kläger reichten ihre Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für das Jahr 2016 am 20. Februar 2018, für das Jahr 2017 am 22. Februar 2019 und für das Jahr 2018 am 17. Februar 2020 bzw. 19. Februar 2020 beim Beklagten ein. Der Kläger passivierte dabei Betreuungsrückstellungen für 2016 in Höhe von ... €, für 2017 in Höhe von ... € und für 2018 in Höhe von ... €, deren Ansatz mit einer etwaigen Verpflichtung zur Nachbetreuung der im Bestand befindlichen Lebensversicherungen begründet wurde.
Der Beklagte setzte darauf die Einkommensteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2016 bis 2018 wie folgt fest:
Kalenderjahr Bescheiddatum Einkommensteuer Gewerbesteuermessbetrag
2016 20. Juni 2018 ... € ... €
2017 30. August 2019 ... € ... €
2018 09. März 2020 ... € ... €
bzw. änderte diese im Weiteren aus nicht streiterheblichen Gründen:
Kalenderjahr Datum Änderungsbescheid Einkommensteuer
2016 05. Juli 2018 ... €
2018 11. Februar 2021 ... €
Die Bescheide ergingen alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-).
In der Zeit vom 17. Mai 2021 bis zum 07. Februar 2022 führte der Beklagte eine Außenprüfung beim Kläger für die Kalenderjahre 2016 bis 2018 durch. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung ging der Beklagte davon aus, dass der Kläger die Rückstellungen für die Nachbetreuung von Lebensversicherungen zu Unrecht gebildet habe. Der Vertretungsvertrag mit der C enthalte keine Nachbetreuungspflicht für den Bestand an Lebensversicherungsverträgen. Im Übrigen würden Angaben und Nachweise über einen Nachbetreuungsaufwand fehlen.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 31. März 2022 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide und geänderte Bescheide für die Gewerbesteuermessbeträge der Jahre 2016 bis 2018 mit folgenden Beträgen:
Kalenderjahr Einkommensteuer Gewerbesteuermessbetrag
2016 ... € ... €
2017 ... € ... €
2018 ... € ... €
Es wurden unter anderem die Betreuungsrückstellungen von Lebensversicherungen aberkannt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Mit Schreiben vom 02. Mai 2022 legten die Kläger gegen die Änderungsbescheide vom 31. März 2022 form- und fristgerecht Einspruch ein. Die Nachbetreuungsverpflichtung ergebe sich vorliegend nicht aus der Bemühensklausel, sondern aus der Vereinbarung eines Pflegegelds. Dies habe die C nur deswegen getan, weil es hierfür eine Gegenleistung erhalten habe. Mithin habe es eine Verpflichtung gegeben. Obliegenheiten würden grundsätzlich nicht vergütet werden. Die C habe im Weiteren mit Nachtrag von 21. November 2000 das Pflegegeld gestrichen und im Gegenzug die Abschlussprovision erhöht. Eine Änderung der Verpflichtungen habe es damit nicht gegeben. Das Pflegegeld sei nunmehr in der Abschlussprovision in abgezinster Höhe enthalten gewesen. Zusätzlich sei durch das Versicherungsunternehmen bestätigt worden, dass eine Nachbetreuungsverpflichtung von Anfang an bestanden habe.
Mit Entscheidung vom 30. April 2024 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide vom 31. März 2022 die Einkommensteuer 2016 bis 2018 und die Gewerbesteuermessbeträge 2016 bis 2018 betreffend als unbegründet zurück. Die einzelnen Einsprüche wurden entsprechend zu einer gemeinsamen Entscheidung verbunden. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Nichtberücksichtigung der Betreuungsrückstellungen rechtmäßig sei. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setze nach § 5 EStG i.V.m. R 5.7 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinie (EStR) voraus, dass es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handele, diese Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sei, mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen sei und die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen würden. Nach R 5.7 Abs. 7 S. 3 EStR würden Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften nicht passiviert, es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung sei durch Erfüllungsrückstände gestört. In diesen Fällen seien Rückstellungen für Erfüllungsrückstand auszuweisen. Nach R 5.7 Abs. 7 S. 1 EStR seien schwebende Geschäfte gegenseitige Verträge i.S.d. §§ 320 ff. des Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die von den Beteiligten noch nicht voll erfüllt seien. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestehe für den Versicherungsvertreter nicht. Für eine vertragliche Verpflichtung zur Nachbetreuung erfordere es hingegen eine inhaltlich eindeutige Individualvereinbarung. Diese liege im Streitfall nicht vor.
Gegen diese Entscheidung wenden sich die Kläger mit ihrer am 05. Juni 2024 vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht erhobenen Klage. Sie vertreten weiterhin die Auffassung, dass die Rückstellungen für die Nachbetreuung von Versicherungen zu Recht gebildet worden seien. Im Rahmen einer Betriebsprüfung seien diese Rückstellungen auch zunächst dem Grunde nach anerkannt, allerdings bei der Höhe erhebliche Abzüge vorgenommen worden. Diese Auffassung habe der Beklagte im Folgenden geändert und die Rückstellungen bereits dem Grunde nach abgelehnt. Zunächst sei festzuhalten, dass in dem ursprünglichen Vertretervertrag aus dem Jahr 1998 eine Verpflichtung zur Nachbetreuung begründet worden sei. Die Verpflichtung zur Nachbetreuung ergebe sich insbesondere daraus, dass die Kontaktaufnahme mit den Kunden ausdrücklich dazu dienen solle, die bestehenden Versicherungen zu erhalten. Dies beziehe sich sogar ganz ausdrücklich auf die Bewahrung der Bestandsverträge. Insoweit sei es auch entbehrlich, noch weitere Einzelheiten dazu zu regeln, auf welche Weise der Kläger die Bestandspflege auszuüben habe. Es sei ausdrücklich formuliert worden, dass der Vertreter mit den Kunden Kontakt halten müsse, um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, also insbesondere um zu verhindern, dass der jeweilige Kunde einen Vertrag kündige. Es gehe dabei um dieselben Maßnahmen, die im handelsrechtlichen Sinne (§ 87 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches -HGB- i.V.m. § 92 Abs. 2 HGB) als Nachbearbeitung von Versicherungsverträgen bezeichnet würden. Danach treffe im Grundsatz den Versicherer eine Obliegenheit, auch nach Vertragsschluss Kontakt mit dem Kunden zu halten, um zu verhindern, dass bereits abgeschlossene Verträge wieder gekündigt würden. Allerdings könne diese Nachbearbeitung von Versicherungsverträgen auch durch Vertrag auf den Versicherungsvertreter übertragen werden. In diesem Fall sei sodann der Versicherungsvertreter verpflichtet, die Nachbearbeitung vorzunehmen, soweit sie ihm möglich sei. Der konkrete Inhalt sowie die Art und Weise der Nachbearbeitung von Versicherungsverträgen seien durch Rechtsprechung und Literatur zum Handelsvertreterrecht hinreichend geklärt. Daher sei es auch unnötig gewesen, in dem Vertretervertrag nochmals ausdrücklich zu regeln, auf welche konkrete Art und Weise der Kläger sich für die Erhaltung der Bestandsverträge einzusetzen habe. Der Kläger müsse vielmehr schlicht sämtliche Maßnahmen der Nachbearbeitung im Sinne des § 87a Abs. 3 HGB ergreifen, die ihm möglich seien. Die Einschränkung "die ihm möglich sind" sei wichtig, weil zu den Maßnahmen der Nachbearbeitung unter anderem auch die Anpassung gefährdeter Versicherungsverträge sowie das Gewähren von Vergünstigungen gehören würden. Danach ergebe bereits eine isolierte Auslegung der Vertragsklausel, dass dem Kläger mit dem Vertretervertag sämtliche Nachbearbeitungsmaßnahmen zum Erhalt der Bestandsverträge auferlegt worden seien, die dieser ausführen könne. Die Zusage eines Pflegegeldes durch die Versicherung ergebe nur dann irgendeinen Sinn, wenn die Versicherung durch den Kläger auch eine Gegenleistung für diese Zahlung erhalte. Die einzig plausible Gegenleistung für die Zahlung des Pflegegeldes sei eine Durchführung der Bestandspflege durch den Kläger. Spätestens durch die zusätzliche Vereinbarung eines Pflegegeldes sei eindeutig, dass der Kläger mit Abschluss des Ursprungsvertrages zur Durchführung der Bestandspflege verpflichtet worden sei. Diese Verpflichtung bestehe auch nach dem Nachtrag vom 21. November 2000 fort. Durch diesen sei das Pflegegeld gestrichen und durch eine um zwei Promillepunkte höhere Abschlussprovision ersetzt worden. Dabei seien lediglich die Vergütungsmodalitäten mit dem Ziel einer Vereinfachung geändert worden. Die Gesamtvergütung sei allerdings wirtschaftlich vergleichbar belassen wie zuvor.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2016 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, beide vom 31. März 2022, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2024, sowie den Bescheid über die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Einkommensteuer 2016 vom 13. Februar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2024 dahingehend zu ändern, dass die Rückstellungen für Erfüllungsrückstand gemäß den Steuererklärungen gewinnmindernd berücksichtigt und die Steuern entsprechend niedriger festgesetzt werden;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für erforderlich zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf den Inhalt seiner Einspruchsbegründung. Darüber hinaus führt er aus, dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Nachbetreuung für den Kläger als Versicherungsvertreter nicht bestanden habe. Für eine vertragliche Verpflichtung zur Nachbetreuung erfordere es ausweislich der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) einer inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung. Vorliegend regele der Vertretungsvertrag unter Rz. 6.1 die Provisionen wie folgt: "6.1 Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provision und evtl. Pflegegeld...". Ferner würden die Provisionen und das Pflegegeld mit Nachtrag vom 21. November 2000 unter Rz. 1 wie folgt geregelt: "... erhalten Sie für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen an die C Lebensversicherungs-AG, sofern diese Verträge ab/nach dem 01.07.2000 policiert werden, eine Abschlussprovision in Höhe von 20 Promille der jeweiligen Provisionsbasissumme. ... Ein Pflegegeld wird für dieses Geschäft nicht bezahlt." Mit dem darauffolgenden Nachtrag vom 01. Juli 2015 sei unter 2. geregelt worden, dass für Lebensversicherungen, welche über einen Direktabschlusskanal vermittelt würden, neben der Abschlussprovision auch ein Bestandspflegegeld gezahlt werde. Mithin könnten für diejenigen Lebensversicherungen, welche aufgrund des Nachtrags vom 21. November 2000 vor dem 01. Juli 2000 vermittelt worden seien, ungeachtet der Frage, ob für diese nun eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestanden habe oder nicht, bereits dadurch keine Betreuungsrückstellungen gebildet werden, als dass für deren Nachbetreuung aufgrund des Vertretungsvertrags ein Pflegegeld zu zahlen gewesen wäre. Folglich wäre der Kläger hinsichtlich einer angenommenen Nachbetreuungsverpflichtung in keinen Erfüllungsrückstand geraten. Dies gelte auch für die über Direktabschlusskanäle vermittelten Lebensversicherungen, für die aufgrund des Nachtrags vom 01. Juli 2015 ein Bestandspflegegeld zu zahlen gewesen wäre. Für die nicht unter diesen vertraglichen Bestimmungen vermittelten Lebensversicherungen lasse sich also das Folgende feststellen: In dem Vertretungsvertrag sei unter Rz. 2.1.1 die Aufgabenbeschreibung des Versicherungsvertreters wie folgt beschrieben worden: "2.1.1 ... Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und für die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht). Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Ferner sei mit Nachtrag vom 05. Oktober 2021 eine Konkretisierung der Nachbetreuungsverpflichtung vorgenommen worden. Diese werde als Klarstellung bezeichnet. Anders als die Kläger behaupten, handele es sich bei den vertraglich getroffenen Vereinbarungen eben nicht um eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung. Die laufende Kontaktaufnahme mit den Versicherten solle demnach erfolgen "um die bestehenden Versicherungen zu erhalten". Ferner sei der Versicherungsvertreter verpflichtet sich "für die Erhaltung der bestehenden Verträge zu bemühen". Es sei daraus nicht zu erkennen, welche Tätigkeiten nun im Einzelnen von dem Versicherungsvertreter gefordert würden. Im Zusammenhang mit den vertraglichen Bestimmungen "...berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch." und "Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist..." deute dies eher daraufhin, dass die laufende Kontaktaufnahme mit den Versicherten zum Abschluss weiterer Verträge dienen solle. Eine rechtliche Verpflichtung zur laufenden Kontaktaufnahme zum Abschluss weiterer Verträge rechtfertige jedoch im Gegensatz zur rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung nicht die Berücksichtigung einer Rückstellung dem Grunde nach, da die Erweiterung des Bestandes kein Erfüllungsrückstand für bereits bestehende Verträge auslöse. Der als Klarstellung bezeichnete Nachtrag vom 05. Oktober 2021 konkretisiere erstmals die rechtliche Verpflichtung des Vertretungsvertrags als eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung. Diese Konkretisierung wirke jedoch zum einen nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Vertretungsvertrags aus dem Jahr 1998 zurück. Zum anderen hätte eine angenommene Rückwirkung aufgrund des Stichtagsprinzips keine Auswirkungen auf die Streitjahre.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin anstelle des Senats einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2016 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, beide vom 31. März 2022, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. April 2024, sowie der Bescheid über die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Einkommensteuer 2016 vom 13. Februar 2023 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2024 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Rückstellungen für Erfüllungsrückstand nicht steuermindernd berücksichtigt. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind nicht erfüllt. Der Kläger war der C weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet, die von ihm vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen.
1.
Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl. II 2014, 675, m.w.N.).
2.
Nach diesen Grundsätzen kann eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht gebildet werden. Der Kläger war weder gesetzlich (unter a)) noch vertraglich (unter b)) zur Kundennachbetreuung verpflichtet.
a)
Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für einen Versicherungsvertreter nach § 86 i.V.m. § 92 HGB besteht nicht (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl. II 2014, 675).
Auch aus § 34d GewO ergibt sich keine derartige Verpflichtung. Diese Vorschrift regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265-273; BFH-Urteile vom 16. September 2014 X R 38/13, BFH/NV 2015, 195 und vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl. II 2014, 675). Der Sinn und Zweck der Norm zielt nicht auf die Nachbetreuungspflicht für Versicherungsverträge ab. Die Nachbetreuungspflicht muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866; vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856; vom 12. Dezember 2013 X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl. II 2014, 517 und vom 09. Juni 2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676) zwischen den Parteien eines Versicherungsvertretervertrages vereinbart werden. Diese gehört zur Privatautonomie.
b)
Eine entsprechende vertragliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für den Kläger liegt ebenfalls nicht vor.
Im Rahmen der Vertragsfreiheit können vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Vereinbarung (BFH-Urteil vom 09. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).
Verträge sind im Zweifel auszulegen. Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln. Es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont).
aa)
Der Vertretervertrag vom 28. Dezember 1998 beinhaltet eine solche eindeutige Vereinbarung zur Nachbetreuung von Bestandsverträgen nicht.
In der streitgegenständlichen vertraglichen Vereinbarung Tz. 2.1.1 heißt es: "Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht). Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt. Der Vertreter nimmt stets die Interessen der Gesellschaften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes wahr und weist die Gesellschaften auf drohende Gefahren hin (Interessenwahrnehmungspflicht)."
Nach dem Wortlaut dieser Vereinbarung ist der Kläger zum einen verpflichtet, sich um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen. Gerade der Formulierung "sich bemühen" ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht oder auch (nur) eine Pflicht zur Vermittlung von Neuverträgen des Antragstellers abzuleiten. Es wird insbesondere nicht deutlich, um welche Art von Nachbetreuungsverpflichtungen es sich handeln soll. Die Unverbindlichkeit ergibt sich zudem daraus, dass die "Erhaltenspflicht" lediglich "im Rahmen seiner Möglichkeiten" zu erfolgen habe. Die Vertragsklausel deutet unter Berücksichtigung der weiteren Formulierung "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme mit den Kunden dem Abschluss weiterer Verträge dient. Diese Formulierung ist jedoch ebenfalls zu unspezifisch, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht abzuleiten. Diese Formulierung deutet vielmehr auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard hin. Derartige Bestandserweiterungstendenzen lösen nach ständiger Rechtsprechung des BFH keinen Erfüllungsrückstand für bereits bestehende Verträge aus (vgl. zur exakt identischen Vertragsklausel BFH-Urteile vom 09. Juni 2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676 sowie vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BStBl. II 2012, 856).
Selbst wenn die Pflicht zur "Erhaltung bestehender Verträge" benannt ist, fehlt es doch an dem von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Konkretisierungserfordernis. Bei Auslegung dieser Klausel nach Maßgabe des objektiven Empfängerhorizontes (§§ 133, 157 BGB) lässt sich nicht bestimmen, welche genauen Pflichten zu den Nachbetreuungspflichten gehören sollen. Aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit der Klausel wäre die Einhaltung der vom Kläger angeführten Nachbetreuungspflichten zivilrechtlich auch nicht durchsetzbar gewesen. Etwaige Verstöße hiergegen hätten keine vertraglichen Konsequenzen für den Kläger (Schadensersatz; Kündigung etc.) nach sich ziehen können bzw. dürfen.
Darüber hinaus kann der vertraglichen Vereinbarung aus dem Vertretungsvertrag vom 28. Dezember 1998 nicht entnommen werden, dass der Kläger die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Im Vertretungsvertrag heißt es unter Ziffer 6.1 "Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provisionen und evtl. Pflegegeld, solange diese Verträge sich in dem von ihm verwalteten Bestand befinden und für ihn noch provisionspflichtig sind". Danach wird der Kläger von der C immer dann bezahlt, wenn er eine Betreuungsverpflichtung hat.
Diese Vertragsformulierungen sind ebenfalls keine inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarungen, aus denen sich eine Betreuungspflicht ergibt. Sie sind zu allgemein gehalten, um daraus konkrete Verpflichtungen zu bestimmten Nachbetreuungsleistungen ableiten zu können. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856) deutet diese Vertragsklausel sogar eher darauf hin, die laufende Kontaktaufnahme solle dem Abschluss weiterer Verträge dienen. Die Formulierung "im Rahmen seiner Möglichkeiten" spricht zudem eindeutig gegen eine rechtliche Verpflichtung des Versicherungsvertreters zur Nachbetreuung.
bb)
Eine Nachbetreuungspflicht ergibt sich auch nicht aus dem Nachtrag zum Vertretervertrag vom 21. November 2000.
Ausweislich des Nachtrages zum Vertrag mit dem Titel "neues Provisionssystem Leben/Tarifreform 2000" vom 21. November 2000 wurde eine Erhöhung der Abschlussprovision für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen unter Streichung einer Pflegegeldzahlung vereinbart. In dem Nachtrag heißt es dazu wörtlich: "... erhalten Sie für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen an die C Lebensversicherungs-AG, sofern diese Verträge ab/nach dem 01.07.2000 policiert werden, eine Abschlussprovision in Höhe von 20 Promille der jeweiligen Provisionsbasissumme. ... Ein Pflegegeld wird für dieses Geschäft nicht bezahlt."
Nur die Lebensversicherungsverträge mit Versicherungsbeginn nach dem 01. Juli 2000 sind danach ausdrücklich von der Pflegegeldzahlung ausgenommen. Da die C nach den vorliegenden Unterlagen grundsätzlich Pflegegelder für die Bestandspflege von Versicherungsverträgen zahlt (vgl. Ziffer 6.1 des Vertretervertrages) und die Lebensversicherungen durch den Nachtrag zum Vertrag vom 21. November 2000 explizit als Ausnahme aufgeführt sind, ist im Wege der Auslegung des Vertragstextes vom 28. Dezember 1998 im Zusammenspiel mit den Provisionsbestimmungen davon auszugehen, dass hinsichtlich der Lebensversicherung eine Bestandspflege nicht vertraglich vereinbart wurde.
Die Vorgehensweise der C, Lebensversicherungsverträge anders zu behandeln als alle anderen Versicherungsverträge, erscheint auch bereits deshalb nicht ungewöhnlich, weil Lebensversicherungen nach ihrem Abschluss eher keiner weiteren Betreuung bedürfen. Die Eckdaten werden bei Vertragsschluss vereinbart und ändern sich in der Regel nicht. Anders verhält es sich bei den anderen Versicherungstypen, bei denen eine dynamische Inanspruchnahme möglich ist (z. B. Hochstufen bei Inanspruchnahme einer Kfz-Haftpflicht).
c)
Aus den vorliegende Vertragsdokumenten ergibt sich, dass eine Verpflichtung zur Nachbetreuung zwischen dem Kläger und der C gerade nicht vertraglich vereinbart ist. Der Kläger wird vielmehr von der C bezahlt, nachdem er einen Aufwand hatte. Dies wird insbesondere durch die Anlage ASt 14 deutlich, aus der sich ergibt, dass der Kläger von der C für seine Tätigkeit im Rahmen der Vertretung eines anderen Versicherungsvertreters entschädigt wurde. Dabei handelt es sich nicht um eine Zahlung aufgrund eines Erfüllungsrückstandes, sondern aufgrund einer abgerechneten Leistung.
Der vorliegende Streitfall ist hinsichtlich der getroffenen vertraglichen Vereinbarungen wörtlich deckungsgleich mit den vom BFH entschiedenen Fällen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 09. Juni 2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676 sowie vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BStBl. II 2012, 856). Die BFH hat derartige Formulierungen als nicht ausreichend konkret angesehen, um eine Nachbetreuungspflicht anzunehmen.
Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben.
3.
Die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO ist rechtmäßig.
Nach § 233a Abs. 5 S. 1 1. HS AO ist die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Das ist vorliegend der Fall.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
III.
Gründe, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sind nicht gegeben (§ 115 Abs. 2 FGO).
IV.
Die Entscheidung konnte im erklärten Einverständnis der Beteiligten gemäß § 79 a Abs. 3 und 4 FGO i. V. m. § 5 Abs. 3 FGO durch die Berichterstatterin anstelle des Senats ergehen.
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen für die Nachbetreuung von Versicherungen dem Grunde nach.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren u. a. aus der Tätigkeit eines Versicherungsvertreters Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Datum vom 28. Dezember 1998 schloss er mit der C Versicherungs-Aktiengesellschaft (C) einen Vertretungsvertrag ab. Vertragsbeginn war danach der 01. Februar 1999. Unter Ziffer 2.1.1 des Vertretungsvertrages heißt es zu den Aufgaben wörtlich:
"Der Vertreter ist ständig damit betraut, der vertragsschließenden Gesellschaft und den mit dieser im Rahmen der C Gruppe in Deutschland verbundenen Gesellschaften sowie deren Kooperationspartnern (alle nachfolgend Gesellschaften genannt) Versicherungsgeschäft sowie sonstiges Finanzdienstleistungsgeschäft nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen bzw. der dem Vertreter ausgehändigten Richtlinien und Produktbeschreibungen der Gesellschaften zu vermitteln. Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht). Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt. Der Vertreter nimmt stets die Interessen der Gesellschaften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes wahr und weist die Gesellschaften auf drohende Gefahren hin (Interessenwahrnehmungspflicht)."
Unter Ziffer 6.1 des Vertretungsvertrages heißt es zu den Provisionen (Vergütungen) wörtlich:
"Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provisionen und evtl. Pflegegeld, solange diese Verträge sich in dem von ihm verwalteten Bestand befinden und für ihn noch provisionspflichtig sind, gemäß der diesem Vertrag als Vertragsbestandteil beigefügten Allgemeinen Provisionsbestimmungen, Provisionstabellen, Besonderen Provisionsbestimmungen, Zusatzprovisionstabellen, Besonderen Zusatzprovisionsbestimmungen und Richtlinien (Anlagen). Eine über die Provision hinausgehende Vergütung erhält der Vertreter für seine Tätigkeit und seine Aufwendungen grundsätzlich nicht; dies gilt auch; wenn der Vertreter bei der Regulierung von Schadenfällen mitwirkt. Der Vertreter ist nicht berechtigt, für die Aufnahme des Antrages oder aus sonstigen Gründen ein besonderes Entgelt zu erheben."
Nach den Provisionsbestimmungen der C bekam der Kläger zunächst Bestandspflegegeldzahlungen für alle Versicherungsverträge. Ausweislich des Nachtrages zum Vertrag mit dem Titel "neues Provisionssystem Leben/Tarifreform 2000" vom 21. November 2000 wurde eine Erhöhung der Abschlussprovision für die Vermittlung von Renten und Lebensversicherungen unter Streichung einer Pflegegeldzahlung vereinbart. In dem Nachtrag heißt es dazu wörtlich:
"... erhalten Sie für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen an die C Lebensversicherungs-AG, sofern diese Verträge ab/nach dem 01.07.2000 policiert werden, eine Abschlussprovision in Höhe von 20 Promille der jeweiligen Provisionsbasissumme. ... Ein Pflegegeld wird für dieses Geschäft nicht bezahlt."
Die Kläger reichten ihre Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für das Jahr 2016 am 20. Februar 2018, für das Jahr 2017 am 22. Februar 2019 und für das Jahr 2018 am 17. Februar 2020 bzw. 19. Februar 2020 beim Beklagten ein. Der Kläger passivierte dabei Betreuungsrückstellungen für 2016 in Höhe von ... €, für 2017 in Höhe von ... € und für 2018 in Höhe von ... €, deren Ansatz mit einer etwaigen Verpflichtung zur Nachbetreuung der im Bestand befindlichen Lebensversicherungen begründet wurde.
Der Beklagte setzte darauf die Einkommensteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2016 bis 2018 wie folgt fest:
Kalenderjahr Bescheiddatum Einkommensteuer Gewerbesteuermessbetrag
2016 20. Juni 2018 ... € ... €
2017 30. August 2019 ... € ... €
2018 09. März 2020 ... € ... €
bzw. änderte diese im Weiteren aus nicht streiterheblichen Gründen:
Kalenderjahr Datum Änderungsbescheid Einkommensteuer
2016 05. Juli 2018 ... €
2018 11. Februar 2021 ... €
Die Bescheide ergingen alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-).
In der Zeit vom 17. Mai 2021 bis zum 07. Februar 2022 führte der Beklagte eine Außenprüfung beim Kläger für die Kalenderjahre 2016 bis 2018 durch. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung ging der Beklagte davon aus, dass der Kläger die Rückstellungen für die Nachbetreuung von Lebensversicherungen zu Unrecht gebildet habe. Der Vertretungsvertrag mit der C enthalte keine Nachbetreuungspflicht für den Bestand an Lebensversicherungsverträgen. Im Übrigen würden Angaben und Nachweise über einen Nachbetreuungsaufwand fehlen.
Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 31. März 2022 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide und geänderte Bescheide für die Gewerbesteuermessbeträge der Jahre 2016 bis 2018 mit folgenden Beträgen:
Kalenderjahr Einkommensteuer Gewerbesteuermessbetrag
2016 ... € ... €
2017 ... € ... €
2018 ... € ... €
Es wurden unter anderem die Betreuungsrückstellungen von Lebensversicherungen aberkannt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
Mit Schreiben vom 02. Mai 2022 legten die Kläger gegen die Änderungsbescheide vom 31. März 2022 form- und fristgerecht Einspruch ein. Die Nachbetreuungsverpflichtung ergebe sich vorliegend nicht aus der Bemühensklausel, sondern aus der Vereinbarung eines Pflegegelds. Dies habe die C nur deswegen getan, weil es hierfür eine Gegenleistung erhalten habe. Mithin habe es eine Verpflichtung gegeben. Obliegenheiten würden grundsätzlich nicht vergütet werden. Die C habe im Weiteren mit Nachtrag von 21. November 2000 das Pflegegeld gestrichen und im Gegenzug die Abschlussprovision erhöht. Eine Änderung der Verpflichtungen habe es damit nicht gegeben. Das Pflegegeld sei nunmehr in der Abschlussprovision in abgezinster Höhe enthalten gewesen. Zusätzlich sei durch das Versicherungsunternehmen bestätigt worden, dass eine Nachbetreuungsverpflichtung von Anfang an bestanden habe.
Mit Entscheidung vom 30. April 2024 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide vom 31. März 2022 die Einkommensteuer 2016 bis 2018 und die Gewerbesteuermessbeträge 2016 bis 2018 betreffend als unbegründet zurück. Die einzelnen Einsprüche wurden entsprechend zu einer gemeinsamen Entscheidung verbunden. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Nichtberücksichtigung der Betreuungsrückstellungen rechtmäßig sei. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setze nach § 5 EStG i.V.m. R 5.7 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinie (EStR) voraus, dass es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handele, diese Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sei, mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen sei und die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen würden. Nach R 5.7 Abs. 7 S. 3 EStR würden Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften nicht passiviert, es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung sei durch Erfüllungsrückstände gestört. In diesen Fällen seien Rückstellungen für Erfüllungsrückstand auszuweisen. Nach R 5.7 Abs. 7 S. 1 EStR seien schwebende Geschäfte gegenseitige Verträge i.S.d. §§ 320 ff. des Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die von den Beteiligten noch nicht voll erfüllt seien. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestehe für den Versicherungsvertreter nicht. Für eine vertragliche Verpflichtung zur Nachbetreuung erfordere es hingegen eine inhaltlich eindeutige Individualvereinbarung. Diese liege im Streitfall nicht vor.
Gegen diese Entscheidung wenden sich die Kläger mit ihrer am 05. Juni 2024 vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht erhobenen Klage. Sie vertreten weiterhin die Auffassung, dass die Rückstellungen für die Nachbetreuung von Versicherungen zu Recht gebildet worden seien. Im Rahmen einer Betriebsprüfung seien diese Rückstellungen auch zunächst dem Grunde nach anerkannt, allerdings bei der Höhe erhebliche Abzüge vorgenommen worden. Diese Auffassung habe der Beklagte im Folgenden geändert und die Rückstellungen bereits dem Grunde nach abgelehnt. Zunächst sei festzuhalten, dass in dem ursprünglichen Vertretervertrag aus dem Jahr 1998 eine Verpflichtung zur Nachbetreuung begründet worden sei. Die Verpflichtung zur Nachbetreuung ergebe sich insbesondere daraus, dass die Kontaktaufnahme mit den Kunden ausdrücklich dazu dienen solle, die bestehenden Versicherungen zu erhalten. Dies beziehe sich sogar ganz ausdrücklich auf die Bewahrung der Bestandsverträge. Insoweit sei es auch entbehrlich, noch weitere Einzelheiten dazu zu regeln, auf welche Weise der Kläger die Bestandspflege auszuüben habe. Es sei ausdrücklich formuliert worden, dass der Vertreter mit den Kunden Kontakt halten müsse, um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, also insbesondere um zu verhindern, dass der jeweilige Kunde einen Vertrag kündige. Es gehe dabei um dieselben Maßnahmen, die im handelsrechtlichen Sinne (§ 87 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches -HGB- i.V.m. § 92 Abs. 2 HGB) als Nachbearbeitung von Versicherungsverträgen bezeichnet würden. Danach treffe im Grundsatz den Versicherer eine Obliegenheit, auch nach Vertragsschluss Kontakt mit dem Kunden zu halten, um zu verhindern, dass bereits abgeschlossene Verträge wieder gekündigt würden. Allerdings könne diese Nachbearbeitung von Versicherungsverträgen auch durch Vertrag auf den Versicherungsvertreter übertragen werden. In diesem Fall sei sodann der Versicherungsvertreter verpflichtet, die Nachbearbeitung vorzunehmen, soweit sie ihm möglich sei. Der konkrete Inhalt sowie die Art und Weise der Nachbearbeitung von Versicherungsverträgen seien durch Rechtsprechung und Literatur zum Handelsvertreterrecht hinreichend geklärt. Daher sei es auch unnötig gewesen, in dem Vertretervertrag nochmals ausdrücklich zu regeln, auf welche konkrete Art und Weise der Kläger sich für die Erhaltung der Bestandsverträge einzusetzen habe. Der Kläger müsse vielmehr schlicht sämtliche Maßnahmen der Nachbearbeitung im Sinne des § 87a Abs. 3 HGB ergreifen, die ihm möglich seien. Die Einschränkung "die ihm möglich sind" sei wichtig, weil zu den Maßnahmen der Nachbearbeitung unter anderem auch die Anpassung gefährdeter Versicherungsverträge sowie das Gewähren von Vergünstigungen gehören würden. Danach ergebe bereits eine isolierte Auslegung der Vertragsklausel, dass dem Kläger mit dem Vertretervertag sämtliche Nachbearbeitungsmaßnahmen zum Erhalt der Bestandsverträge auferlegt worden seien, die dieser ausführen könne. Die Zusage eines Pflegegeldes durch die Versicherung ergebe nur dann irgendeinen Sinn, wenn die Versicherung durch den Kläger auch eine Gegenleistung für diese Zahlung erhalte. Die einzig plausible Gegenleistung für die Zahlung des Pflegegeldes sei eine Durchführung der Bestandspflege durch den Kläger. Spätestens durch die zusätzliche Vereinbarung eines Pflegegeldes sei eindeutig, dass der Kläger mit Abschluss des Ursprungsvertrages zur Durchführung der Bestandspflege verpflichtet worden sei. Diese Verpflichtung bestehe auch nach dem Nachtrag vom 21. November 2000 fort. Durch diesen sei das Pflegegeld gestrichen und durch eine um zwei Promillepunkte höhere Abschlussprovision ersetzt worden. Dabei seien lediglich die Vergütungsmodalitäten mit dem Ziel einer Vereinfachung geändert worden. Die Gesamtvergütung sei allerdings wirtschaftlich vergleichbar belassen wie zuvor.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2016 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, beide vom 31. März 2022, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2024, sowie den Bescheid über die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Einkommensteuer 2016 vom 13. Februar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2024 dahingehend zu ändern, dass die Rückstellungen für Erfüllungsrückstand gemäß den Steuererklärungen gewinnmindernd berücksichtigt und die Steuern entsprechend niedriger festgesetzt werden;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für erforderlich zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf den Inhalt seiner Einspruchsbegründung. Darüber hinaus führt er aus, dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Nachbetreuung für den Kläger als Versicherungsvertreter nicht bestanden habe. Für eine vertragliche Verpflichtung zur Nachbetreuung erfordere es ausweislich der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) einer inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung. Vorliegend regele der Vertretungsvertrag unter Rz. 6.1 die Provisionen wie folgt: "6.1 Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provision und evtl. Pflegegeld...". Ferner würden die Provisionen und das Pflegegeld mit Nachtrag vom 21. November 2000 unter Rz. 1 wie folgt geregelt: "... erhalten Sie für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen an die C Lebensversicherungs-AG, sofern diese Verträge ab/nach dem 01.07.2000 policiert werden, eine Abschlussprovision in Höhe von 20 Promille der jeweiligen Provisionsbasissumme. ... Ein Pflegegeld wird für dieses Geschäft nicht bezahlt." Mit dem darauffolgenden Nachtrag vom 01. Juli 2015 sei unter 2. geregelt worden, dass für Lebensversicherungen, welche über einen Direktabschlusskanal vermittelt würden, neben der Abschlussprovision auch ein Bestandspflegegeld gezahlt werde. Mithin könnten für diejenigen Lebensversicherungen, welche aufgrund des Nachtrags vom 21. November 2000 vor dem 01. Juli 2000 vermittelt worden seien, ungeachtet der Frage, ob für diese nun eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestanden habe oder nicht, bereits dadurch keine Betreuungsrückstellungen gebildet werden, als dass für deren Nachbetreuung aufgrund des Vertretungsvertrags ein Pflegegeld zu zahlen gewesen wäre. Folglich wäre der Kläger hinsichtlich einer angenommenen Nachbetreuungsverpflichtung in keinen Erfüllungsrückstand geraten. Dies gelte auch für die über Direktabschlusskanäle vermittelten Lebensversicherungen, für die aufgrund des Nachtrags vom 01. Juli 2015 ein Bestandspflegegeld zu zahlen gewesen wäre. Für die nicht unter diesen vertraglichen Bestimmungen vermittelten Lebensversicherungen lasse sich also das Folgende feststellen: In dem Vertretungsvertrag sei unter Rz. 2.1.1 die Aufgabenbeschreibung des Versicherungsvertreters wie folgt beschrieben worden: "2.1.1 ... Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und für die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht). Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." Ferner sei mit Nachtrag vom 05. Oktober 2021 eine Konkretisierung der Nachbetreuungsverpflichtung vorgenommen worden. Diese werde als Klarstellung bezeichnet. Anders als die Kläger behaupten, handele es sich bei den vertraglich getroffenen Vereinbarungen eben nicht um eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung. Die laufende Kontaktaufnahme mit den Versicherten solle demnach erfolgen "um die bestehenden Versicherungen zu erhalten". Ferner sei der Versicherungsvertreter verpflichtet sich "für die Erhaltung der bestehenden Verträge zu bemühen". Es sei daraus nicht zu erkennen, welche Tätigkeiten nun im Einzelnen von dem Versicherungsvertreter gefordert würden. Im Zusammenhang mit den vertraglichen Bestimmungen "...berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch." und "Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist..." deute dies eher daraufhin, dass die laufende Kontaktaufnahme mit den Versicherten zum Abschluss weiterer Verträge dienen solle. Eine rechtliche Verpflichtung zur laufenden Kontaktaufnahme zum Abschluss weiterer Verträge rechtfertige jedoch im Gegensatz zur rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung nicht die Berücksichtigung einer Rückstellung dem Grunde nach, da die Erweiterung des Bestandes kein Erfüllungsrückstand für bereits bestehende Verträge auslöse. Der als Klarstellung bezeichnete Nachtrag vom 05. Oktober 2021 konkretisiere erstmals die rechtliche Verpflichtung des Vertretungsvertrags als eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung. Diese Konkretisierung wirke jedoch zum einen nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Vertretungsvertrags aus dem Jahr 1998 zurück. Zum anderen hätte eine angenommene Rückwirkung aufgrund des Stichtagsprinzips keine Auswirkungen auf die Streitjahre.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin anstelle des Senats einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2016 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, beide vom 31. März 2022, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30. April 2024, sowie der Bescheid über die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Einkommensteuer 2016 vom 13. Februar 2023 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2024 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Rückstellungen für Erfüllungsrückstand nicht steuermindernd berücksichtigt. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind nicht erfüllt. Der Kläger war der C weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet, die von ihm vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen.
1.
Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl. II 2014, 675, m.w.N.).
2.
Nach diesen Grundsätzen kann eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht gebildet werden. Der Kläger war weder gesetzlich (unter a)) noch vertraglich (unter b)) zur Kundennachbetreuung verpflichtet.
a)
Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für einen Versicherungsvertreter nach § 86 i.V.m. § 92 HGB besteht nicht (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl. II 2014, 675).
Auch aus § 34d GewO ergibt sich keine derartige Verpflichtung. Diese Vorschrift regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265-273; BFH-Urteile vom 16. September 2014 X R 38/13, BFH/NV 2015, 195 und vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl. II 2014, 675). Der Sinn und Zweck der Norm zielt nicht auf die Nachbetreuungspflicht für Versicherungsverträge ab. Die Nachbetreuungspflicht muss nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866; vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856; vom 12. Dezember 2013 X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl. II 2014, 517 und vom 09. Juni 2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676) zwischen den Parteien eines Versicherungsvertretervertrages vereinbart werden. Diese gehört zur Privatautonomie.
b)
Eine entsprechende vertragliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für den Kläger liegt ebenfalls nicht vor.
Im Rahmen der Vertragsfreiheit können vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Vereinbarung (BFH-Urteil vom 09. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).
Verträge sind im Zweifel auszulegen. Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln. Es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont).
aa)
Der Vertretervertrag vom 28. Dezember 1998 beinhaltet eine solche eindeutige Vereinbarung zur Nachbetreuung von Bestandsverträgen nicht.
In der streitgegenständlichen vertraglichen Vereinbarung Tz. 2.1.1 heißt es: "Der Vertreter ist dabei verpflichtet, sich mit ganzer Kraft um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen (Bemühungspflicht). Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt. Der Vertreter nimmt stets die Interessen der Gesellschaften mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes wahr und weist die Gesellschaften auf drohende Gefahren hin (Interessenwahrnehmungspflicht)."
Nach dem Wortlaut dieser Vereinbarung ist der Kläger zum einen verpflichtet, sich um den regelmäßigen Zugang neuer und die Erhaltung der bestehenden Versicherungen zu bemühen. Gerade der Formulierung "sich bemühen" ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht oder auch (nur) eine Pflicht zur Vermittlung von Neuverträgen des Antragstellers abzuleiten. Es wird insbesondere nicht deutlich, um welche Art von Nachbetreuungsverpflichtungen es sich handeln soll. Die Unverbindlichkeit ergibt sich zudem daraus, dass die "Erhaltenspflicht" lediglich "im Rahmen seiner Möglichkeiten" zu erfolgen habe. Die Vertragsklausel deutet unter Berücksichtigung der weiteren Formulierung "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt." eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme mit den Kunden dem Abschluss weiterer Verträge dient. Diese Formulierung ist jedoch ebenfalls zu unspezifisch, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht abzuleiten. Diese Formulierung deutet vielmehr auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard hin. Derartige Bestandserweiterungstendenzen lösen nach ständiger Rechtsprechung des BFH keinen Erfüllungsrückstand für bereits bestehende Verträge aus (vgl. zur exakt identischen Vertragsklausel BFH-Urteile vom 09. Juni 2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676 sowie vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BStBl. II 2012, 856).
Selbst wenn die Pflicht zur "Erhaltung bestehender Verträge" benannt ist, fehlt es doch an dem von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Konkretisierungserfordernis. Bei Auslegung dieser Klausel nach Maßgabe des objektiven Empfängerhorizontes (§§ 133, 157 BGB) lässt sich nicht bestimmen, welche genauen Pflichten zu den Nachbetreuungspflichten gehören sollen. Aufgrund der inhaltlichen Unbestimmtheit der Klausel wäre die Einhaltung der vom Kläger angeführten Nachbetreuungspflichten zivilrechtlich auch nicht durchsetzbar gewesen. Etwaige Verstöße hiergegen hätten keine vertraglichen Konsequenzen für den Kläger (Schadensersatz; Kündigung etc.) nach sich ziehen können bzw. dürfen.
Darüber hinaus kann der vertraglichen Vereinbarung aus dem Vertretungsvertrag vom 28. Dezember 1998 nicht entnommen werden, dass der Kläger die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Im Vertretungsvertrag heißt es unter Ziffer 6.1 "Der Vertreter erhält für seine Tätigkeit von den Beiträgen, die aufgrund der von ihm vermittelten oder ihm zur Betreuung übertragenen Versicherungsverträge gezahlt werden, Provisionen und evtl. Pflegegeld, solange diese Verträge sich in dem von ihm verwalteten Bestand befinden und für ihn noch provisionspflichtig sind". Danach wird der Kläger von der C immer dann bezahlt, wenn er eine Betreuungsverpflichtung hat.
Diese Vertragsformulierungen sind ebenfalls keine inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarungen, aus denen sich eine Betreuungspflicht ergibt. Sie sind zu allgemein gehalten, um daraus konkrete Verpflichtungen zu bestimmten Nachbetreuungsleistungen ableiten zu können. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl. II 2012, 856) deutet diese Vertragsklausel sogar eher darauf hin, die laufende Kontaktaufnahme solle dem Abschluss weiterer Verträge dienen. Die Formulierung "im Rahmen seiner Möglichkeiten" spricht zudem eindeutig gegen eine rechtliche Verpflichtung des Versicherungsvertreters zur Nachbetreuung.
bb)
Eine Nachbetreuungspflicht ergibt sich auch nicht aus dem Nachtrag zum Vertretervertrag vom 21. November 2000.
Ausweislich des Nachtrages zum Vertrag mit dem Titel "neues Provisionssystem Leben/Tarifreform 2000" vom 21. November 2000 wurde eine Erhöhung der Abschlussprovision für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen unter Streichung einer Pflegegeldzahlung vereinbart. In dem Nachtrag heißt es dazu wörtlich: "... erhalten Sie für die Vermittlung von Renten- und Lebensversicherungen an die C Lebensversicherungs-AG, sofern diese Verträge ab/nach dem 01.07.2000 policiert werden, eine Abschlussprovision in Höhe von 20 Promille der jeweiligen Provisionsbasissumme. ... Ein Pflegegeld wird für dieses Geschäft nicht bezahlt."
Nur die Lebensversicherungsverträge mit Versicherungsbeginn nach dem 01. Juli 2000 sind danach ausdrücklich von der Pflegegeldzahlung ausgenommen. Da die C nach den vorliegenden Unterlagen grundsätzlich Pflegegelder für die Bestandspflege von Versicherungsverträgen zahlt (vgl. Ziffer 6.1 des Vertretervertrages) und die Lebensversicherungen durch den Nachtrag zum Vertrag vom 21. November 2000 explizit als Ausnahme aufgeführt sind, ist im Wege der Auslegung des Vertragstextes vom 28. Dezember 1998 im Zusammenspiel mit den Provisionsbestimmungen davon auszugehen, dass hinsichtlich der Lebensversicherung eine Bestandspflege nicht vertraglich vereinbart wurde.
Die Vorgehensweise der C, Lebensversicherungsverträge anders zu behandeln als alle anderen Versicherungsverträge, erscheint auch bereits deshalb nicht ungewöhnlich, weil Lebensversicherungen nach ihrem Abschluss eher keiner weiteren Betreuung bedürfen. Die Eckdaten werden bei Vertragsschluss vereinbart und ändern sich in der Regel nicht. Anders verhält es sich bei den anderen Versicherungstypen, bei denen eine dynamische Inanspruchnahme möglich ist (z. B. Hochstufen bei Inanspruchnahme einer Kfz-Haftpflicht).
c)
Aus den vorliegende Vertragsdokumenten ergibt sich, dass eine Verpflichtung zur Nachbetreuung zwischen dem Kläger und der C gerade nicht vertraglich vereinbart ist. Der Kläger wird vielmehr von der C bezahlt, nachdem er einen Aufwand hatte. Dies wird insbesondere durch die Anlage ASt 14 deutlich, aus der sich ergibt, dass der Kläger von der C für seine Tätigkeit im Rahmen der Vertretung eines anderen Versicherungsvertreters entschädigt wurde. Dabei handelt es sich nicht um eine Zahlung aufgrund eines Erfüllungsrückstandes, sondern aufgrund einer abgerechneten Leistung.
Der vorliegende Streitfall ist hinsichtlich der getroffenen vertraglichen Vereinbarungen wörtlich deckungsgleich mit den vom BFH entschiedenen Fällen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 09. Juni 2015 X R 27/13, BFH/NV 2015, 1676 sowie vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BStBl. II 2012, 856). Die BFH hat derartige Formulierungen als nicht ausreichend konkret angesehen, um eine Nachbetreuungspflicht anzunehmen.
Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben.
3.
Die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO ist rechtmäßig.
Nach § 233a Abs. 5 S. 1 1. HS AO ist die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Das ist vorliegend der Fall.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
III.
Gründe, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sind nicht gegeben (§ 115 Abs. 2 FGO).
IV.
Die Entscheidung konnte im erklärten Einverständnis der Beteiligten gemäß § 79 a Abs. 3 und 4 FGO i. V. m. § 5 Abs. 3 FGO durch die Berichterstatterin anstelle des Senats ergehen.
Vorschriften§ 5 Abs. 1 EStG
