03.11.2022 · IWW-Abrufnummer 232096
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 27.04.2022 – 3 K 161/21
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen-Anhalt
Urteil vom 27.04.2022
In dem Rechtsstreit
1. des A,
2. der B,
Kläger,
bevollmächtigt:
zu 1-2:
gegen
das Finanzamt
Beklagter,
wegen Einkommensteuer 2014
hat der 3. Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. April 2022 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,den Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht,
die ehrenamtliche Richterin und
den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
Der Bescheid für 2014 über Einkommensteuer vom 13. April 2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2021 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer für 2014 unter Berücksichtigung von um € verminderter Einkünfte der B. aus nichtselbständiger Arbeit herabgesetzt wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vorher Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammenveranlagt.
Die B ist seit vielen Jahren für die C im Bereich Vertrieb/Personal tätig und erzielte hieraus im Streitjahr 2014 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Die C (im folgenden auch GmbH) mit Sitz in Z wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Dezember 1994 von D und E gegründet. Das Stammkapital betrug DM. Nach Umstellung auf Euro hielt D vom Stammkapital von nunmehr € einen Anteil von € und E einen Anteil von €. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war und ist die (vgl. Handelsregister).
Am 24. November 2013 fand eine Gesellschafterversammlung statt, deren Thema die Unternehmensnachfolge war, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer D am 19. November 2012 das 65. Lebensjahr vollendet hatte. Im Protokoll der Gesellschafterversammlung wird ausgeführt, dass im Rahmen der Regelung der Unternehmensnachfolge die Übertragung von Geschäftsanteilen geplant sei, wodurch die Unternehmensfortführung gesichert werden solle. Die Übertragung der Geschäftsanteile solle zum einen an den gemeinsamen Sohn der beiden Gesellschafter, F, der als Arzt tätig ist, und zum anderen an die Mitglieder der Geschäftsleitung erfolgen. Hierzu sind neben der B vier weitere Personen namentlich benannt. Die beiden bisherigen Gesellschafter hielten die Absicht fest, dass die genannten Personen das Unternehmen nach dem Wechsel in der Geschäftsleitung verantwortlich führen und leiten sollen. Eine Führung und Leitung des Unternehmens nur durch den Sohn sei u.a. wegen der fehlenden unternehmerischen Erfahrung nicht gewährleistet. Deshalb werde der Erfolg der Gesellschaft in Zukunft von der stärkeren persönlichen Einbindung der bisher in der Geschäftsleitung tätigen Mitarbeiter abhängig sein, die vor diesem Hintergrund an der Gesellschaft beteiligt werden sollen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 24. November 2013 Bezug genommen.
In einer weiteren Gesellschafterversammlung vom 19. Dezember 2013 beschlossen die beiden Gesellschafter zudem diverse Änderungen des Gesellschaftsvertrages (vgl. UR Nr. des Notars G mit Amtssitz in Y).
Ebenfalls am 19. Dezember 2013 schlossen die B und die weiteren bisher in der Geschäftsleitung tätigen Mitarbeiter der GmbH mit den Gründungsgesellschaftern einen Geschäftsanteilsübertragungs- und Abtretungsvertrag (UR.Nr. des Notars G mit Amtssitz in Y). Nach Teilung ihrer Geschäftsanteile (vgl. § 2 des Vertrages) übertrugen D und E von den nach Teilung entstandenen Anteilen jeweils Geschäftsanteile im Nennwert von €, insgesamt Anteile im Nennwert von € (5,08 v.H.) u.a. an die B "mit allen sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten mit schuldrechtlicher und wirtschaftlicher Wirkung ab dem 1. Januar 2014". F bekam Anteile im Nennwert von insgesamt € (74,6 v.H.) übertragen. Die Übertragung war an keinerlei Bedingungen oder Beschränkungen, auch nicht im Hinblick auf einen Fortbestand des Arbeitsverhältnisses, geknüpft. Lediglich in § 7 Abs. 2 des Vertrages war eine Rückfallklausel dahingehend vereinbart, dass der Veräußerer berechtigt sein sollte, die Rückübertragung des Anteils zu verlangen, wenn "das zuständige Finanzamt die steuerliche Verschonung nach §§ 13a, 13b, 19a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) nicht gewährt oder gem. § 13a Abs. 5 ErbStG zum Nachteil des Erwerbers ändert. Die Gewährung der steuerlichen Verschonung werde ausdrücklich zur Vertragsgrundlage erklärt". Wegen der weiteren Einzelheiten sowie Anteilübertragungen wird den Vertrag vom 19. Dezember 2013 verwiesen.
In der Zeit vom 13. April 2015 bis zum 15. Februar 2016 wurde für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2011 bis 31. Januar 2015 bei der GmbH eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch das Finanzamt durchgeführt. Hierbei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass in dem unentgeltlichen Erwerb der Geschäftsanteile der fünf Arbeitnehmer ein als Arbeitslohn zu berücksichtigender geldwerter Vorteil zu sehen sei, der im Hinblick auf das bestehende und das (zukünftige) weitere Beschäftigungsverhältnis gewährt werde. Der gemeine Wert der Anteile an der GmbH sei vom Finanzamt zum 1. Januar 2014 auf € ermittelt worden. Der Wert entspreche in etwa dem im Oktober 2015 beim Finanzamt für Schenkungsteuerzwecke erklärten Wert (€) und sei insoweit unstreitig. Für die B betrage der im Jahr 2014 zu berücksichtigende geldwerte Vorteil € (von €). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den vorgelegten Akten befindlichen Prüfungsbericht vom 19. Februar 2016 Bezug genommen.
Das Finanzamt übersandte dem Beklagten unter dem Datum 19. Februar 2016 eine Prüfungsmitteilung auf Grund der o.g. Lohnsteuer-Außenprüfung, in der es mitteilte, dass die B von ihrem Arbeitgeber, der GmbH, im Jahr 2014 steuerpflichtigen Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils in Höhe von € erhalten habe, der vom Arbeitgeber nicht versteuert worden sei.
Die Einkommensteuererklärung der Kläger für das Jahr 2014 ging erst hiernach, am 24. März 2016 beim Beklagte ein. Die B erklärte hierin u.a. Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit i.H.v. €.
Am 13. April 2016 erließ der Beklagte daraufhin einen (erstmaligen) Bescheid über Einkommensteuer für 2014, mit dem er die Steuer auf € festsetzte. Er berechnete einen Nachzahlungsbetrag von €. Der Beklagte folgte zwar der Erklärung, erfasste aber zusätzlich den in der Prüfungsmitteilung genannten geldwerten Vorteil von € als weitere Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit der B.
Hiergegen legten die Kläger am 15. April 2016 Einspruch ein, auf den wegen der Einzelheiten der Argumentation verwiesen wird. Der Einspruch richtete sich gegen die ertragsteuerliche Erfassung der Übertragung der Gesellschaftsanteile, die nach Auffassung der Kläger allenfalls schenkungsteuerrechtliche Relevanz habe.
Die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückwies, datiert auf den 11. Februar 2021. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte u.a. zur Begründung aus, dass die Anteile zwar nicht durch den Arbeitgeber, die GmbH, sondern durch die Gesellschafter, also Dritte, übertragen worden seien, die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis aber bei Zuwendungen durch Dritte nicht anders zu beurteilen seien, als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber selbst. Es sei damit zu prüfen, ob die Zuwendung eine Vergütung, Entschädigung oder Belohnung für vergangene, gegenwärtige oder zukünftige Dienste für den Arbeitgeber darstellen sollte (dann sei Arbeitslohn gegeben), oder ob es ein "Motiv" im "objektiven Sinne" gibt, das Grundlage für die Annahme einer Schenkung sein könne. Auf die subjektiven Vorstellungen der Beteiligten komme es nicht an. Vorliegend habe ein derartiges Motiv für eine Schenkung nicht festgestellt werden können. Die B habe keine Beweggründe in überzeugender Weise vorgebracht, die auf einen Grund außerhalb der beruflichen Sphäre schließen ließe. Ein Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis als Leiterin Personal/Vertrieb, zeige sich schon dadurch, dass ein fremder Dritter, also ein nicht als Arbeitnehmer Beschäftigter, diesen Vorteil nicht erhalten hätte.
Die bisherigen Gesellschafter seien zu der Auffassung gelangt, dass nur durch die stärkere persönliche Einbindung der bisher in der Geschäftsleitung tätigen Mitarbeiter die Zukunft der Gesellschaft gesichert werden könne, da der Sohn auf Grund seiner Tätigkeit als Arzt als alleiniger Gesellschafter nicht geeignet erschien. Die B habe auf Grund ihrer langen Betriebszugehörigkeit, ihrer eminent wichtigen Branchenkenntnis und ihrer über die Jahre erworbenen Position im Unternehmen maßgeblichen Einfluss auf den Fortbestand der Gesellschaft und des eigenen Arbeitsverhältnisses. Es könne auch nicht außer Betracht bleiben, dass parallel auch Anteile an vier weitere Arbeitnehmer in herausgehobener Stellung Übertragung worden seien unabhängig von Betriebszugehörigkeit und Betätigungsfeld. Damit würden private Gründe für die Übertragung der insgesamt fünf GmbH-Anteile ausscheiden. Lediglich die Übertragung auf den Sohn sei anders zu behandeln, da diese Übertragung unabhängig von einem Arbeitsverhältnis allein auf Grund der verwandtschaftlichen Beziehung erfolgt sei. Die Darstellung der Gründe für die Übertragung der Anteile im Protokoll zur Gesellschafterversammlung vom 24. November 2013 mache den Zusammenhang zwischen der Übertragung im Rahmen der Unternehmensnachfolge und dem Dienstverhältnis deutlich. Ob eine Zuwendung eventuell durch das zukünftige Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen sei, obliege objektiven Tatumständen und nicht der subjektiven Einschätzung der Beteiligten. Vorliegend gehe es in erster Linie um den Fortbestand des Unternehmens, der den Altgesellschaftern nur gesichert erscheine, wenn Vertrauenspersonen der Leitungsebene am Unternehmen beteiligt würden.
Der Wert der Übertragung sei vorliegend nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren berechnet worden. Es liege auch keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von außerordentlichen Einkünften gem. § 34 EStG vor. Dafür fehlten jegliche Anhaltspunkte. Der Zuflusszeitpunkt sei gem. § 11 EStG mit der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, also der Anteilsübertragung, gegeben. Die vertragliche Rückfallklausel für den Fall der Nichtgewährung schenkungsteuerrechlicher Verschonungen für Betriebsvermögen habe auf den Lohnzufluss keinerlei Bedeutung. Es fehle auch nicht an einem endgültigen Zufluss des Sachbezugs etwa, weil die Regelungen zum Wegfall der Geschäftsgrundlage greifen könnten, denn ein Wegfall der Geschäftsgrundlage liege weder vor, noch habe sich die B. gegenüber den übertragenden Gesellschaftern hierauf berufen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2021 verwiesen.
Die hiergegen gerichtete Klage ist bei Gericht am 10. März 2021 eingegangen.
Die Kläger tragen vor, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der C nicht als Arbeitslohn im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen seien. Diese Einkünfte sein daher um € niedriger anzusetzen. Es handele sich bei der Übertragung der Gesellschaftsanteile vielmehr um einen der Schenkungsteuer und nicht der Einkommensteuer unterliegenden Vorgang.
Bei der nach der Rechtsprechung vorzunehmenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalles sei ein hinreichender Veranlassungszusammenhang zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und dem Arbeitsverhältnis nicht gegeben. Der Beklagte unterstelle vielmehr einen solchen Zusammenhang als mehr oder weniger zwangsläufige Folge der Rechtsprechung des BFH zum Arbeitslohn, obwohl gewichtige Anhaltspunkte dagegensprächen. So liege der Übertragung ein zivilrechtlich wirksamer, notarieller Schenkungsvertrag im Sinne der §§ 516ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu Grunde. Die Vertragsparteien hätten darin ausdrücklich keine Gegenleistung für den Anteilserwerb vereinbart, sondern seien einvernehmlich von einer Schenkung zur Regelung der Unternehmensnachfolge ausgegangen. Auf Grund der Warn- und Beweisfunktion der Beurkundung und der Belehrungspflichten des Notars sei davon auszugehen, dass sich die Vertragsparteien der Bedeutung ihrer Willenserklärungen bewusst gewesen seien und eine Schenkung der Anteile gewollte gewesen sei. Die Verträge seien auch entsprechend dieser Einstufung durch die Beteiligten vom Notar gegenüber dem zuständigen Finanzamt als Schenkungen angezeigt worden.
Motiv und Grund der Übertragungen sei die Regelung der Unternehmensnachfolge gewesen. Zum einen seien die Schenker im Zeitpunkt der Übertragungen 65 bzw. 66 Jahre alt gewesen. Der einzige Sohn sei als alleiniger Unternehmensnachfolger nicht in Betracht gekommen. Wenn es in dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 24. November 2013 heiße, dass der Erfolg der Gesellschaft in Zukunft von der stärkeren persönlichen Einbindung der bisher in der Geschäftsleitung tätigen Mitarbeiter abhänge und diese vor diesem Hintergrund and der Gesellschaft beteiligt werden sollten, so entspreche dieses in objektiver Hinsicht dem Gedanken einer Regelung der Unternehmensnachfolge. Ein Unternehmer, der erkenne, dass Familienangehörige allein den Fortbestand des Unternehmens nicht sichern könnten, werde auch außerhalb eines Unternehmensverkaufs alternative Möglichkeiten erwägen, um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern. Wenn er dabei auf eine kleine Anzahl von Mitarbeitern zurückgreife, zu denen enge persönliche und vertrauensvolle Beziehungen existierten, so könne bei objektiver Betrachtung von einem Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis nicht ausgegangen werden.
Auch hätte der Übertragungsvertrag vom 19. Dezember 2013 die für die Unternehmensnachfolge gebräuchliche Verpflichtung zur Güterstandsvereinbarung zum Schutz der Gesellschaft enthalten. Auch sei die Schenkung nicht an das Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses geknüpft gewesen. Der Vertrag sehe für die Gesellschaftsanteile keinerlei Konsequenzen für den Fall Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die beschenkten Arbeitnehmer vor. Die B sei daher Gesellschafterin auf Grund einer dinglichen Vollübertragung geworden. Dieses umfasse die uneingeschränkte Gesellschafterposition, die keinen für Mitarbeiterbeteiligungen üblichen Verfügungsbeschränkungen oder Andienungsrechten unterliege. Es sei auch keine Verfallklausel oder ein Sonderkündigungsrecht etwa für den Fall des Wegfalls des Arbeitsverhältnisses vereinbart worden. Eine Rückgewähr in Form einer vom Schenker auszuübenden Rückfallklausel sei ausdrücklich nur für den Fall vorgesehen, dass die für die unentgeltliche Übertragung erwartete schenkungsteuerlich zu gewährenden Steuerverschonungen nicht gewährt werden.
Die vom Beklagten unterstellte Vermutung, dass fremde Dritte einander nichts zu schenken pflegten und deshalb von einer entgeltlichen Übertragung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses auszugehen sei, vergreife nicht. Denn tatsächlich habe eine besondere persönliche Verbundenheit zwischen der B. und dem Ehepaar DE bestanden. Ebenso wie bei Verwandten existiere aber auch im Verhältnis zwischen persönlich sehr verbundenen Personen kein Erfahrungswert, wonach Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt werden bzw. Entgeltcharakter hätten. Die B. sei seit Jahren für die Gesellschaft tätig, wodurch sich ein über ein bloßes Arbeitsverhältnis hinausgehendes Vertrauensverhältnis zu den Gesellschaftern gebildet habe, das sich durch gegenseitige Aufmerksamkeit und Anteilnahme auszeichne. Erfolge sowie Misserfolge privater und betrieblicher Natur hätten dieses Verhältnis über die Jahre geprägt, so dass ein über das klassische Arbeitgeber-Arbeitnehmer Verhältnis hinausgehendes Verhältnis entstanden sei. Auch gehe aus § 19a ErbStG hervor, dass beim Erwerb begünstigungsfähigen Vermögens im Sinne der §§ 13, 13b ErbStG die Steuerverschonungen auch fremden Dritten (Steuerklasse III) zustehen würden. Der Gesetzgeber gehe als wie selbstverständlich davon aus, dass auch fremde Dritte Unternehmensanteile geschenkt bekommen könnten.
Natürlich sollte mit der Übertragung auf Grund der angestrebten Unternehmensnachfolge auch der Zweck verfolgt werden, die unternehmerische Kompetenz der Beschenkten für das Unternehmen nutzbar zu machen und dieses sowie den eigenen Geschäftsanteil des parallel beschenkten Sohnes F dadurch zu stärken. Dieses reiche allerdings für die Annahme eines Veranlassungszusammenhanges zum Arbeitsverhältnis nicht aus. Auf die gewählte Weise habe eindeutig der Fortbestand des Unternehmens besser gewährleistet werden können als im Falle der Schenkung aller Anteile an den Sohn verbunden mit einer vollständigen Fremdgeschäftsführung.
Wenn es in dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 24. November 2013 heiße, dass der Erfolg der Gesellschaft in Zukunft von der stärkeren persönlichen Einbindung der bisher in der Geschäftsleitung tätigen Mitarbeiter abhängig sein solle und sie vor diesem Hintergrund an der Gesellschaft beteiligt werden sollten, so entspreche diese Formulierung auch in objektiver Hinsicht dem Gedanken einer Regelung der Unternehmensnachfolge. Ein Unternehmer, der erkenne, dass Familienangehörige allein den Fortbestand des Unternehmens nicht sichern könnten, werde auch außerhalb eines Unternehmensverkaufes alternative Möglichkeiten erwägen, um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern. Wenn er dabei auf eine kleine Anzahl von Mitarbeitern zurückgreife, zu denen enge persönliche und vertrauensvolle Beziehungen bestehen, könne bei objektiver Betrachtung von einem Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis nicht ausgegangen werden.
Auch ein Vergleich der Höhe des nach Auffassung des Beklagtes der B. zugeflossenen Vorteils (eines Betrages in Höhe des etwa 10fachen Jahresgehaltes) mit dem bisherigen Arbeitslohn schließt es bei objektiver Betrachtungsweise aus , dass sich der zugewandte Vorteil noch als Frucht der bereits erbrachten oder auch der noch zu erbringenden Arbeitsleistung darstellt, zumal die Übertragung der Anteile zu keinerlei Änderung der Arbeitsverträge und des von allen Beteiligten als angemessen betrachteten Arbeitslohnes führten.
Hinsichtlich eines eventuellen Zuflusszeitpunktes werde darauf hingewiesen, dass der Schenkungsvertrag schon im Jahr 2013 beurkundet worden sei.
Hilfsweise werde darauf verwiesen, dass der Wert der übertragenen Gesellschaftsanteile mit einem geringeren als dem vom Beklagte angenommen Wert zu berücksichtigen sei. Es sei von der B ein Gutachten zur Unternehmensbewertung zum 1. Januar 2014 gemäß den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW-S 1) mit Datum vom 6. November 2020 eingeholt worden. Das Gutachten sei rein vorsorglich für schenkungsteuerliche Zwecke erstellt worden, habe aber für eine ertragsteuerliche Beurteilung gleichermaßen Bedeutung. Hiernach ergebe sich auf den 1. Januar 2014 ein Unternehmenswert von €, wodurch sich vom Beklagte angenommene geldwerte Vorteil von € auf € reduzieren würde. Das Gutachten könne jederzeit vorgelegt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid für 2014 über Einkommensteuer vom 13. April 2016 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2021 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer für 2014 unter Berücksichtigung von um € verminderter Einkünfte der B. aus nichtselbständiger Arbeit herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen sowie
hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe die Revision zuzulassen.
Er verweist zunächst zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2021.
Im Hinblick auf den ergangenen AdV-Beschluss des Berichterstatters vom 14. Juni 2021 (3 V 276/21, juris) führt er aus, dass er auf den zwischenzeitlich ergangen späteren AdV-Beschluss des 1. Senats des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 12. August 2021 (1 V 268/21) verweise, der die Auffassung des Finanzamtes, dass es sich bei der Übertragung der Gesellschaftsanteile um Arbeitslohn handele, bestätige. In dem dortigen Fall war über eine parallele Übertragung eines weiteren Anteils an der streitigen GmbH an einen weiteren Arbeitnehmer zu entscheiden.
Vorliegend sei Grund und Ursache der unentgeltlichen Übertragung der Gesellschaftsanteile die Erwartung und das Interesse der Altgesellschafter der GmbH, der Eheleute DE, den fünf Führungsmitarbeitern der GmbH neben ihrem laufenden Lohn einen weiteren (erheblichen) finanziellen Anreiz zu geben, um diese auch nach dem Wechsel der Geschäftsleitung auch weiterhin an die GmbH zu binden und für die Fortsetzung ihrer bisherigen Führungs- und Leitungsaufgaben zu motivieren.
Es sei auszuschließen, dass die unentgeltliche Übertragung der Anteile ihre Ursache nicht im Dienstverhältnis der B gehabt habe. Dies ergebe sich bereits aus dem eindeutigen Wortlaut des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 24. November 2013 in dem es heiße "die vorgenannten Personen sind in der Geschäftsleitung für das Unternehmen tätig und sollen dieses auch nach dem angestrebten Wechsel in der Geschäftsführung verantwortlich führen und leiten....Deshalb wird der Erfolg der Gesellschaft von der stärkeren persönlichen Einbindung der bisher in der Geschäftsführung tätigen Mitarbeiter abhängig sein, die vor diesem Hintergrund an der Gesellschaft beteiligt werden sollen... Die Gesellschafter kommen daher überein, dass der Unternehmenserfolg und die Sicherung des Unternehmens nur durch Einräumung einer Gesellschafterstellung dieser Personen Erfolg haben wird".
Der Fall sei vergleichbar mit dem vom BFH mit Beschluss vom 30. Dezember 2004 (VI B 67/03) entschiedenen Fall. Der verbilligten Übertragung von Gesellschaftsanteilen habe bei dem dortigen Fall das Interesse der Altgesellschafter zu Grunde gelegen, einen kompetenten Fachmann als geschäftsführenden Gesellschafter an die Firmengruppe zu binden, der in der Lage sei, das Unternehmen neu auszurichten und zu sanieren. Auch dort sei, wie hier, die Gesellschafterstellung des neuen Mitarbeiters für die Altgesellschafter uninteressant gewesen. Die Gewährung des dortigen Erwerbs- und Eintrittsrechts als Mehrheitsgesellschafter hätte vor allem den Altgesellschaftern die Wertsteigerung ihres Unternehmens gewährleisten sollen. Vorliegend spreche gegen ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsverhältnis zudem der Umstand, dass der B. und den vier weiteren Mitarbeitern die Geschäftsanteile unentgeltlich übertragen worden seien.
Allerdings sei für die Beurteilung der Entgeltlichkeit nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation des Rechtsgeschäfts abzustellen, sondern auf die im Steuerrecht herrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise. Ob eine Veräußerung oder Schenkung vorliege, richte sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien. Es werde auf die Entscheidung des FG München vom 11. April 2026, 7 K 2432/14, juris) verwiesen. Hiernach seien Zuwendungen, die zum Zwecke der Herbeiführung eines bestimmten Geschäftsabschlusses oder um einer anderen konkreten Gegenleistung Willen versprochen werden, nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich, selbst wenn sie als "Geschenk" bezeichnet würden. Der Zuwendung stehe hierbei zumindest nach der Absicht des Gebers ein festumrissenes Tun oder Unterlassen als Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Es liege eine kausale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der vom Empfänger erbrachten Gegenleistung vor. Die Unentgeltlichkeit werde dabei durch dies kausale Verknüpfung ausgeschlossen, die immer dann vorliege, wenn, wie hier, ohne rechtliche Verpflichtung eine Zuwendung erbracht werde um den Empfänger mit seinem tatsächlich vereinbarten Einverständnis zu einem nicht erzwingbaren Verhalten zu veranlassen. Die erstrebte Gegenleistung sei dann Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung. Letztlich werde im Wirtschaftsleben eine Leistung zwischen einander nicht nahestehenden Personen in der Regel nicht ohne Gegenleistung erbracht. Allein das von der B. vorgetragene über Jahre gewachsene Vertrauensverhältnis stelle jedenfalls keinen nachvollziehbaren Grund dafür dar, der Antragstellerin einen Anteil von 5,078 v.H. mit einem erheblichen gemeinen Wert zu übertragen. Je wertvoller das zu übertragende Objekt sei, umso unwahrscheinlicher sei es, dass die Übertragung unentgeltlich erfolge.
Arbeitslohn, der wie hier, nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt werde, werde in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er tatsächlich mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zufließe.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist begründet.
Der Bescheid über Einkommensteuer für 2014 vom 13. April 2016 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2021 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte i.H.v. € Einkünfte der B. aus nichtselbständiger Tätigkeit im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile der C zum 1. Januar 2014 angenommen hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFH/NV 2014, 1649; BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 I R 42/12, BStBl II 2015,4). Damit kann auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, m.w.N., BFHE 245, 230), etwa von GmbH-Anteilen, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.
Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 [BFH 28.02.2013 - VI R 58/11]; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131;) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022).
Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (BFH-Urteile in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069 [BFH 20.05.2010 - VI R 12/08], und in BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948 [BFH 30.06.2011 - VI R 80/10]). Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 - I R 42/12 -, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4). Als derartige Zuwendungen auf Grund von Sonderrechtsbeziehungen kommt u.a. die Veräußerung von Sachen oder Rechten -z.B. auch einer kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder an einem anderen Unternehmen- in Betracht. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung; die daraus erzielten Erträge sind daher keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69).
Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).
b) Nach den o.g. Grundsätzen steht zwar der Annahme von Arbeitslohn nicht entgegen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile nicht vom Arbeitgeber der B., sondern von den Gesellschaftern des Arbeitgebers, also von Dritten, erfolgt ist.
Allerdings ist bei Würdigung der Gesamtumstände die Zuwendung durch die Gesellschafter nicht maßgeblich durch das Dienstverhältnis veranlasst, sondern vielmehr dem nicht einkommensteuerbaren, allenfalls schenkungsteuerlich relevanten Bereich zuzuordnen.
Allein der Umstand, dass die B. ohne ihre berufliche Tätigkeit weder die Gesellschafter der Arbeitgeberin kennengelernt hätte noch die Anteile übertragen bekommen hätte, reicht für die Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn nicht aus. Denn neben einem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis muss sich die Zuwendung auch und gerade als Ertrag für die in der Vergangenheit oder Zukunft erbrachten Dienste darstellen. Hierin fehlt es vorliegend. Die Übertragung der Gesellschaftsteile stellt sich bei objektiver Betrachtung gerade nicht als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit, d.h. als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers dar.
Zum einen enthält der Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 19. Dezember 2013 keinerlei Ausführungen zu dem Grund der Übertragung. Es wurde keinerlei Gegenleistung vereinbart noch geregelt, dass die Übertragung etwa für in der Vergangenheit oder in der Zukunft zu erwartende Dienste der B. für die Gesellschaft erfolgen sollte. Es wurde keinerlei "Haltefrist" für die Anteile vereinbart oder geregelt, dass eine Veräußerung erst nach einer bestimmten Frist der Weiterbeschäftigung bei der GmbH erfolgen dürfe. Die Übertragung erfolgte vielmehr "vorbehalt- und bedingungslos". Es ist eine unbeschränkte Anteilsübertragung erfolgt, die es der B ermöglicht, mit den Anteilen vollständig unabhängig von dem Bestand ihres Arbeitsverhältnisses zu verfahren. Sie hatte damit die Möglichkeit, entweder ihr Arbeitsverhältnis selbst zu kündigen und in Zukunft ohne jegliche Tätigkeit im Unternehmen Gewinnausschüttungen zu erhalten oder auch die Anteile unter Beibehaltung oder auch Kündigung ihres Arbeitsverhältnisses frei zu veräußern. Die Regelung in § 7 Abs. 2 des Vertrages zur Rückfallklausel "wenn das zuständige Finanzamt die steuerliche Verschonung nach §§ 13a, 13b, 19a ErbStG nicht gewährt" deutet auch eher darauf hin, dass sämtliche Beteiligten der Übertragung von einer vom Arbeitsverhältnis losgelösten Übertragung der Gesellschaftsanteile als "reine Schenkung" ausgingen.
Auch eine Beschränkung der Fruchtziehung im Sinne der Vereinbarung eines Nießbrauchsrechtes, wie es etwa bei der Übertragung der Mehrheit der Anteile auf den Sohn der Gesellschafter F erfolgt ist, wurde mit der B nicht vereinbart.
Motiv der Übertragung war zudem für alle Beteiligten erkennbar die Regelung der Unternehmensnachfolge. Dies geht aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung der C vom 24. November 2013 mit hinreichender Deutlichkeit hervor. Die Gründungsgesellschafter wollten zwar eine Nachfolgeregelung innerhalb der Familie herbeiführen, sahen aber eine alleinige Übertragung an den Sohn auf Grund dessen anderweitiger beruflicher Erfahrung und fehlenden unternehmerischen Erfahrung als kritisch an. Sie hegten die Hoffnung, dass die Unternehmensnachfolge bei einer Übertragung der wesentlichen Anteile auf den Sohn nur dann wirtschaftlich erfolgreich sein könne, wenn u.a. die B als leitende Angestellte ebenfalls einen Anteil an der GmbH übertragen bekommt.
Entscheidend wurde von den Altgesellschaftern offenbar der (vom Arbeitsverhältnis völlig getrennt zu betrachtende) Eintritt der B und der weiteren Mitarbeiter in die Gesellschafterstellung der GmbH angesehen. Denn in der Gesellschafterversammlung der GmbH werden unternehmenspolitisch wichtige Entscheidungen wie etwa die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern getroffen (vgl. § 46 GmbHG). Dort kann etwa die B dem Sohn der Altgesellschafter beratend zur Seite stehen und dies auch, wenn ihr Arbeitsverhältnis nicht mehr bestehen sollte. Auch wurde der B und den weiteren Mitarbeitern nicht lediglich ein symbolischer Anteil übertragen, sondern in der Gesamtheit Anteile von 25,4 v.H., so dass der Sohn der Altgesellschafter lediglich einen Anteil von 74,6 v.H. erhielt und damit wegen der 3/4 Regelungen im GmbHG zur Sperrminorität, etwa zu Satzungsänderungen (§ 53 Abs. 2 GmbHG) oder zur Auflösung der Gesellschaft (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG), wichtige Entscheidungen nicht gegen den Willen der anderen Gesellschafter treffen konnte.
Letztlich handelt es sich damit um eine Übertragung der Anteile im Rahmen der Unternehmensnachfolge, die den Fortbestand des Unternehmens sichern sollte und sich daher auf Grund der gewählten Vertragsgestaltung aus objektiver Sicht nicht als Arbeitslohn darstellt. Gesellschaftsrechtliche strategische Überlegungen standen bei der Übertragung im Vordergrund.
Allein die (selbstverständlich gehegte) Hoffnung der Altgesellschafter auf eine fortdauernde Tätigkeit der B. für die Gesellschaft auch nach der Anteilsübertragung reicht für die Annahme von Arbeitslohn nicht aus. Der Übertragung lag vielmehr durch die gesellschaftsrechtlich motivierte Schenkung eine Sonderrechtsbeziehung zu Grunde, die auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen kann (BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4). Dies zeigt sich insbesondere daran, dass die B auch bei Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses noch Gesellschafterin der GmbH bleibt und in dieser Funktion in den abzuhaltenden Gesellschafterversammlungen dem Sohn der Altgesellschafter als neuem Mehrheitsgesellschafter noch beratend zur Seite steht und Entscheidungen zum Wohle des Unternehmens beeinflussen kann.
Zudem zeigen Kontrollüberlegungen die Richtigkeit des gefundenen Ergebnisses. Denn wäre die Übertragung der Gesellschaftsanteile in der hier vorliegenden Form an eine Person mit Leitungserfahrung im Friseurwesen erfolgt, die nicht zugleich auch Arbeitnehmerin der GmbH ist, wäre wohl kein Arbeitslohn anzunehmen gewesen und allenfalls schenkungsteuerrechliche Überlegungen anzustellen. Allein der Umstand, dass die B auch Arbeitnehmerin der GmbH ist, kann aber ohne Hinzutreten anderer Umstände nicht zu einer anderen Beurteilung führen, da es dann den Gründungsgesellschaftern auf Grund der nicht im Verhältnis zur Übertragung stehenden Einkommensteuerbelastung der Arbeitnehmer "wirtschaftlich" verwehrt wäre, Arbeitnehmer im Rahmen der Unternehmensnachfolge zu berücksichtigen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn nicht, was hingegen bei Arbeitnehmerbeteiligungen durchaus üblich sein dürfte, vertraglich bestimmte auflösende oder aufschiebende Bedingungen, Haltefristen oder Weiterbeschäftigungszeiten für die endgültige Übertragung oder für eine Veräußerung vereinbart werden. Denn dann lägen ggf. objektive Umstände vor, die auf eine Übertragung "für" bereits erbrachte oder noch zu erbringende Dienste schließen ließen. So liegt der Fall hier aber nicht. Letztlich hätten die Altgesellschafter auch die Möglichkeit gehabt, die B mit dem Gesellschaftsanteil testamentarisch zu bedenken. In dem dortigen Fall wäre eine Annahme von Arbeitslohn ebenfalls fernliegend gewesen. Der einzige Unterschied zu der hier gewählten Gestaltung ist, dass sie dann keinen Einfluss auf den Übertragungszeitpunkt gehabt hätten.
Ob und wenn ja welche Bedeutung etwa auch bestehende freundschaftliche Beziehungen der B mit den Gründungsgesellschaftern für die Übertragung neben den o.g. objektiven Umständen hatten, kann letztlich dahingestellt bleiben. Denn die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).
c) Der vom Beklagten genannte BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2004 (VI B 67/03, Vorinstanz: FG Bremen, Urteil vom 27. Februar 2003 1 K 66/03, juris) steht dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Denn auch der dortige Fall war letztlich von einer Tatsachenwürdigung durch das Finanzgericht geprägt. Anders als im hiesigen Fall wurde dem dortigen Kläger aber gleich bei seiner Anstellung als Geschäftsführer das Recht für einen verbilligten Erwerb einer Kapitalbeteiligung für den Fall eingeräumt, dass in einer bestimmten Zeit definierte Sanierungsziele der Firma erreicht wurden. In dem dortigen Fall liegt es in der Tat nahe, einen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis anzunehmen. So liegt der Fall hier aber nicht. Aus der im Nachgang erfolgten Entscheidung des BFH vom 30. Dezember 2004 lassen sich auch keine allgemeinen Rechtsgrundsätze entnehmen, die der hier vorgenommenen tatrichterlichen Würdigung der Gesamtumstände entgegenstehen würden.
Auch ist der Fall nicht vergleichbar mit dem vom Beklagten genannten Fall des FG München (Urteil vom 11. April 2016 7 K 2432/14). Denn anders als dort bestehen hier keinerlei Indizien für ein Scheingeschäft oder eine verdeckte tatsächlich entgeltliche Übertragung. Dies trägt auch der Beklagte nicht vor. Im Gegenteil, es bestehen nachvollziehbare Indizien und Umstände, die auf eine tatsächlich unentgeltliche Übertragung, wie ja auch notariell beurkundet, schließen lassen. Natürlich bestand für die Altgesellschafter die Hoffnung, dass die B. und die weiteren Mitarbeiter sich hierdurch motiviert fühlten, engagiert mitzuarbeiten und den Erfolg des Unternehmens für die Zukunft zu gewährleisten. Diese Hoffnung reicht aber allein noch nicht, um von einer Entgeltlichkeit auszugehen, denn sie liegt naturgemäß jeder wie auch immer geregelten Unternehmensnachfolge inne.
2. Die Übertragung der Steuerberechnung erfolgt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Entscheidung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, S. 2 EStG
