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06.09.2007 · IWW-Abrufnummer 072861

Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.06.2007 – IV R 28/06

Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass --abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG-- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (Bestätigung der Rechtsprechung).


Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Einlagen, die der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) in den Jahren 1994 und 1995 geleistet hatte, den auf den 31. Dezember 1996 gemäß § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festzustellenden (nur) verrechenbaren Verlust mindern.

Der Kläger war zu 55 % als Kommanditist an der K-KG beteiligt, über deren Vermögen im April 1997 das Konkursverfahren eröffnet worden ist. Die K-KG ist nach den Feststellungen der Vorinstanz aufgrund Masseunzulänglichkeit faktisch beendet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ u.a. für das Jahr 1996 zunächst Schätzungsbescheide, mit denen der Gewinn der K-KG auf Null DM und der verrechenbare Verlust des Klägers zum 31. Dezember 1996 auf rund 3,342 Mio. DM festgestellt wurden. Im Zuge des Einspruchsverfahrens sind die Feststellungsbescheide 1994 bis 1996 mehrfach geändert worden. Den zuletzt ergangenen Feststellungsbescheiden vom 12. Mai 2003, die mit Ausnahme des Feststellungsbescheids gemäß § 15a Abs. 4 EStG für 1996 bestandskräftig geworden sind, liegt folgende --zwischen den Beteiligten unstreitige-- Entwicklung des Kapitalkontos des Klägers zugrunde (Angaben in DM):

|1994|1995|1996
1. Kapitalkonto zum 1. Januar |-2 616 637|-751 421|-454 175
2. Einlagen abzügl. Entnahmen|2 323 215|313 083|234 000
3. Verlustanteile|-457 999|-15 837|-3 045 778
4. Differenz (2.-3.)|1 865 216|297 246|-2 811 778
5. Kapitalkonto zum 31. Dezember |-751 421|-454 175|-3 265 953
6. verrechenbare Verluste zum 31. Dezember gemäß Feststellungsbescheide|1 556 764|1 556 764|4 368 542

Dem auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01 (BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359) gestützten Begehren des Klägers, den auf den 31. Dezember 1996 festzustellenden verrechenbaren Verlust um den für die Jahre 1994 und 1995 sich ergebenden Überhang der Einlagen über die Entnahmen und Verluste --im Folgenden: Korrekturposten-- zu kürzen, entsprach das FA nicht. Unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. April 2004 IV A 6 -S 2241a- 10/04 (BStBl I 2004, 463; Nichtanwendungsschreiben) wies es den Einspruch insoweit als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der der Kläger beantragte, den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1996 um 2 162 462 DM (= Korrekturposten in den Jahren 1994 und 1995 = 1 865 216 DM [1994] zzgl. 297 246 DM [1995]) zu verringern und damit nur auf 2 206 080 DM (= 4 368 542 DM [Feststellungsbescheid] abzügl. 2 162 462 DM) festzustellen, hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte dem BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359. Da das Kapitalkonto des Klägers bereits zum 31. Dezember 1992 negativ gewesen (- 1 151 223 DM) und ihm für das Jahr 1992 ausgleichsfähige Verluste aufgrund erweiterter Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (147 366 DM) zugerechnet worden seien, müsse jedoch --so die Vorinstanz-- der durch die Einlagen in den Jahren 1994 und 1995 begründete Korrekturposten in entsprechender Höhe gemindert werden (2 162 462 DM abzügl. 147 366 DM = 2 015 096 DM), so dass sich der auf den 31. Dezember 1996 festzustellende verrechenbare Verlust auf 2 353 446 DM (= 4 368 542 DM [Feststellungsbescheid] abzügl. 2 015 096 DM) belaufe. Eine weitere Verringerung des Korrekturpostens ergebe sich --so das FG-- nicht daraus, dass das Kapitalkonto des Klägers bereits vor erstmaliger Geltung des § 15a EStG negativ gewesen sei (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1833).

Hiergegen wendet sich die --von der Vorinstanz zugelassene-- Revision des FA.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Auffassung des BFH verkenne --so das BMF--, dass § 15a EStG im Interesse größtmöglicher Praktikabilität vom Gesetzgeber bewusst unvollständig ausgestaltet worden sei und deshalb für eine teleologische Reduktion des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs kein Raum bleibe. Der Korrekturposten, der nicht Eingang in die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG finde, sei vom BFH erfunden worden und beinhalte eine Rechtsauslegung "contra legem". Zwar müsse ein solcher Posten für die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gebildet werden, nicht aber für den Grundtatbestand (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach allgemeiner Logik sei es nicht nahe liegend, von der Ausnahme (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) auf die Regel (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) zu schließen. Die Rechtsprechung werfe zudem eine Vielzahl bisher nicht geklärter Folgefragen auf (z.B. Bildung des Korrekturpostens bei vorhergehenden Entnahmen).

Das BMF hat zwar keinen Antrag gestellt und --ebenso wie die übrigen Beteiligten-- auf mündliche Verhandlung verzichtet, zugleich aber für den Fall, dass der erkennende Senat an den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359 festhalten sollte, angeregt, die Rechtsfrage wegen ihrer grundsätzlichen Bedeutung dem Großen Senat vorzulegen.

II.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die K-KG zum Verfahren beizuladen. Letzteres ist zwar geboten, wenn --wie vorliegend-- Gewinnfeststellung und Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG miteinander verbunden werden. Gleichwohl kommt im Streitfall eine Beiladung nicht mehr in Betracht, da die Gesellschaft nach den äußeren Umständen (Einstellung des Betriebs, völlige Vermögenslosigkeit) faktisch beendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621, unter II.2. der Gründe; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 281, m.w.N.).

2. Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass für den Kläger in den Jahren 1994 und 1995 ein sog. Korrekturposten zu bilden war und dieser die Höhe des für den Kläger auf den 31. Dezember 1996 festzustellenden verrechenbaren Verlusts mindert.

a) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359 führen Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass --abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG-- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Ansatz dieses Korrekturpostens stehe allerdings unter dem Vorbehalt, dass dem Kommanditisten nicht in den Wirtschaftsjahren vor der Einlage aufgrund einer erweiterten Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden seien. Da in diesem Umfang die in das negative Kapitalkonto geleistete Einlage dem Kommanditisten selbst dann keine ausgleichsfähigen Verluste vermittele, wenn die Verluste im Wirtschaftsjahr der Einlage entstünden (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461), entfalle hiermit zugleich auch die Rechtfertigung dafür, einen Korrekturposten für die Anerkennung ausgleichsfähiger Verluste in den folgenden Wirtschaftsjahren anzusetzen.

b) Der erkennende Senat stimmt dieser Beurteilung, die er bereits --beiläufig-- in seinem Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94 (BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III.7. der Gründe) vertreten hat, ausdrücklich zu (gl.A. Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1515 und 1517). Er erachtet damit die hiergegen --auch im vorliegenden Verfahren vom BMF-- erhobenen Bedenken nicht für durchgreifend und sieht deshalb auch keine Veranlassung, die Rechtsfrage gemäß § 11 Abs. 4 FGO des Großen Senats (dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 11 Rz 26) vorzulegen.

aa) Dies gilt zum einen für die Erwägung, die Rechtsprechung des BFH habe aus dem Tatbestand des Verlustausgleichs aufgrund erweiterter Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) unzutreffende und zudem unzulässige Folgerungen ("Rechtsauslegung contra legem") für die Anerkennung ausgleichsfähiger Verluste im Rahmen des Grundtatbestands nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Ausgleichsfähigkeit aufgrund geleisteter Einlagen nach Maßgabe der Kapitalkontenentwicklung; Stichtagsprinzip) gezogen.

Abgesehen davon, dass die Gerichte zur ergänzenden Rechtsfortbildung befugt und verpflichtet sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355, m.w.N.) und --hierauf aufbauend-- der erkennende Senat mit Urteil vom 20. März 2003 IV R 42/00 (BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798) eine teleologische Reduktion der Gewinnhinzurechnung aufgrund von Entnahmen gemäß § 15a Abs. 3 EStG befürwortet hat (dazu Kempermann, DStR 2004, 1515), verkennt dieser Einwand, dass --wie im BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359 im Einzelnen dargelegt-- die Berücksichtigung von Einlagen im Rahmen der Qualifikation der in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren zugerechneten Verlustanteile beschränkt haftender Gesellschafter vom Gesetzgeber offenkundig nicht bedacht worden ist. Hinzu kommt nicht nur, dass Sinn und Zweck der Grundregel (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG: Verlustausgleich entsprechend am Bilanzstichtag geleisteter Einlagen) für eine Gleichbehandlung des Sachverhalts der "vorgezogenen Einlage" (z.B. Einlage im Wirtschaftsjahr 01; Verlust im Wirtschaftsjahr 02) mit demjenigen der zeitkongruenten Einlage (z.B. Einlage und ausgleichsfähiger Verlust im Wirtschaftsjahr 02) sprechen, sondern vor allem auch, dass nur durch die Anerkennung der Vorhaltewirkung der zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleisteten Einlagen das "in jeder Hinsicht sinnwidrige Ergebnis" (so BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.b bb der Gründe) vermieden wird, nachdem zwar die im Wirtschaftsjahr 01 in das Handelsregister eingetragene Haftsummenerhöhung dem Kommanditisten auch in den nachfolgenden Perioden (z.B. Wirtschaftsjahr 02) ausgleichsfähige Verluste vermittelt, diese zukunftsgerichtete Wirkung --auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung-- jedoch mangels einer überschießenden Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG dann entfiele, wenn der Kommanditist den Erfordernissen beider Tatbestände (§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) dadurch genügt, dass er im Wirtschaftsjahr 01 sowohl die Haftsumme erhöht als auch in nämlicher Höhe eine Einlage in das Gesamthandsvermögen leistet. Aus Letzterem ergibt sich zugleich, dass die Rechtsprechung, nach der eine solche dem Gesetzeszweck widerstreitende --und nach Ansicht des Senats gleichheitswidrige (gl.A. Wacker, Festschrift für V. Röhricht, 2005, 1079, 1089 f.)-- Schlechterstellung nicht eintreten kann, nicht den einer Ausnahmebestimmung (hier: § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) zugrunde liegenden Rechtsgedanken verallgemeinert. Vielmehr verdeutlicht der systematische Zusammenhang zwischen der Grundregel des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich aufgrund geleisteter Einlagen) einerseits und dem komplementären Ergänzungstatbestand (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG: Verlustausgleich aufgrund nicht durch Einlagen gedeckter "überschießender" Haftsummen) andererseits die Unvollständigkeit des Gesetzeswortlauts und gibt dem Gericht damit zugleich einen hinreichenden Anhalt dafür, die gesetzliche Regelungslücke unter Wahrung der Grundwertungen der Vorschrift (z.B. Stichtagsprinzip i.V.m. dem Verbot der Umqualifikation früherer Verluste) in der beschriebenen Weise zu schließen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, 117; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 356: "folgerichtiges Zu-Ende-Denken"). Nur der Vollständigkeit halber sei deshalb angemerkt, dass auch die Finanzverwaltung von einer solchen Regelungslücke ausgeht und --in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung-- sowohl bei Liquidation der KG als auch im Falle der Veräußerung des Kommanditanteils --abweichend vom Wortlaut der §§ 16, 15a Abs. 2 EStG-- den im Rahmen des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns/-verlusts nicht verrechneten Teilbetrag der Einlagen des Kommanditisten als ausgleichsfähigen Verlust ansetzt (R 15a Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien; BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.4.a der Gründe, m.w.N.; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Juli 2006 2 BvR 375/00, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 274).

bb) Eine andere Beurteilung ist nicht im Hinblick auf die praktischen Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Bildung und Fortentwicklung des Korrekturpostens gerechtfertigt (s. dazu auch Brandenberg, Der Betrieb --DB-- 2004, 1632; Claudy/ Steger, DStR 2004, 1504; HG, DStR 2004, 28).

Zwar ist es zutreffend, dass der Posten nicht Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG ist (vgl. Wacker, DB 2004, 11, 16). Der Hinweis auf das Erfordernis einer möglichst einfachen Handhabung des § 15a EStG lässt jedoch nicht nur außer Acht, dass Gesichtspunkte der Verwaltungsökonomie für sich genommen ein --wie aufgezeigt-- vom Gesetzeszweck her gebotenes Normverständnis nicht zu hindern vermögen (BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518). Zu berücksichtigen ist vor allem, dass --wie bereits im BFH-Urteil in BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359 ausgeführt (dort unter II.4.b der Gründe)-- auch der Verlustausgleich aufgrund überschießender Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) eine Nebenrechnung erfordert, in der --gleichfalls außerhalb des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 EStG-- die Höhe des die Einlagen übersteigenden Haftungsumfangs festzuhalten und dieser Ausgangsbetrag sowohl im Hinblick auf die angefallenen Verlustanteile als auch mit Rücksicht auf die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren geleisteten Einlagen fortzuschreiben ist. Auch insoweit zeigt mithin der systematisch gebotene Vergleich zur erweiterten Außenhaftung einschließlich deren Rückwirkung auf die Grundregel (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG; s.o.), dass die für Zwecke der Bildung und Fortentwicklung des Korrekturpostens (aufgrund tatsächlich geleisteter Einlagen) erforderliche Nebenrechnung nicht nur strukturell den zu § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG vorzuhaltenden Aufzeichnungen entspricht; der aufgezeigte Systemzusammenhang macht darüber hinaus deutlich, dass mit der Anerkennung des Korrekturpostens die Handhabung des § 15a EStG nicht mit praktischen Erschwernissen belastet wird, die außerhalb des vom Gesetzgeber selbst hingenommenen Rahmens lägen.

c) Die Sache ist spruchreif.

Entsprechend den vorstehenden Erläuterungen war --wie vom FG zutreffend erkannt-- der in den Wirtschaftsjahren 1994 und 1995 zu bildende Korrekturposten um die in diesen Wirtschaftsjahren zugerechneten (ausgleichsfähigen) Verluste sowie um die Höhe des für das Wirtschaftsjahr 1992 gewährten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (147 366 DM) zu kürzen. Der Vorinstanz ist ferner darin beizupflichten, dass eine weitergehende Kürzung nicht deshalb geboten ist, weil die K-KG als sog. Altbetrieb zunächst der Übergangsregelung des § 52 Abs. 19 EStG unterstand und das negative Kapitalkonto des Klägers --so der unwidersprochene Vortrag seines Prozessvertreters in der mündlichen Verhandlung vor dem FG-- aus der Zeit vor erstmaliger Geltung des § 15a EStG stammte.

In Übergangsfällen ist am Ende des ersten Wirtschaftsjahres, für das § 15a EStG gilt, zu prüfen, ob das Kapitalkonto durch die Verlustzurechnung negativ geworden ist oder sich ein vor erstmaliger Geltung des § 15a EStG bestehendes negatives Kapitalkonto erhöht hat. Hierauf aufbauend hat der Senat mit Urteil vom 26. August 1993 IV R 112/91 (BFHE 172, 430, BStBl II 1994, 627) entschieden, dass der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auch dann zu gewähren sei, wenn dessen Voraussetzung (überschießende Außenhaftung) bei erstmaliger Anwendung von § 15a EStG vorliege; demnach komme es auch nicht darauf an, ob das Kapitalkonto in den Vorjahren durch (ausgleichsfähige) Verluste negativ geworden sei. Führen hiernach aber Einlagen, die in der Zeit ab Geltung des § 15a EStG erbracht werden, dazu, dass die dem Kommanditisten im Jahre der Einlage zuzurechnenden Verluste (bis zur Höhe des Saldos von Einlagen und Entnahmen) auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind (sog. zeitkongruente Einlage), wenn sein Kapitalkonto bereits vor Geltung des § 15a EStG negativ geworden ist, so kann für die Bildung des Korrekturpostens mit Rücksicht auf die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten, die dem --im Anwendungsbereich des § 15a EStG liegenden-- Wirtschaftsjahr der Einlage nachfolgen, nach den vorstehenden Ausführungen zur Anerkennung vorgezogener Einlagen nichts anderes gelten (im Streitfall: Einlagen/Korrekturposten in den Jahren 1994 und 1995; ausgleichsfähige Verluste i.V.m. Auflösung des Korrekturpostens im Jahr 1996).

RechtsgebietEStG VorschriftenEStG § 15a

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