10.03.2021 · IWW-Abrufnummer 221059
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 28.05.2020 – 1 K 148/18
1. § 4 Abs. 4 Satz 6, 2. Alt. UmwStG bezieht sich auf sämtliche Anteile, die an der Übernahmeergebnisermittlung i.S.d. § 4 Abs. 4 und 5 KStG teilnehmen.
2. § 4 Abs. 4 Satz 6, 2. Alt. UmwStG erfasst auch Erwerbsvorgänge, die im Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages erfolgen.
3. Zur Möglichkeit einer teleologischen Reduktion und zur Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 4 Satz 6, 2. Alt. UmwStG.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
In dem Rechtsstreit
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A GmbH und der C GmbH. Letztere war Komplementärin der E KG. An dieser waren die Kläger und zwei weitere natürliche Personen beteiligt. Mit Vertrag vom 17. Februar 2014 traten die Inhaber der Anteile an der A GmbH sämtliche Anteile zu einem Kaufpreis von insgesamt ... EUR an die E KG ab.
Die E KG trat mit Vertrag vom 14. Juni 2016 sämtliche Anteile an der A GmbH zu einem Kaufpreis von ... EUR an den Kläger ab.
Mit Vertrag vom 29. Juni 2016 übertrug die A GmbH ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf das Einzelunternehmen des Klägers. Die Verschmelzung erfolgte gem. § 1 Ziffer 2 des Verschmelzungsvertrages (VV) rückwirkend auf den 1. Januar 2016 und mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 2015. Gem. § 1 Ziffer 6 VV sollten die Wirtschaftsgüter zu ihrem gemeinem Wert übergehen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2015 erklärten die Kläger einen Gewinn aus dem Einzelunternehmen des Klägers in Höhe von 235.074,00 EUR. Darin war ein Gewinn aus der Verschmelzung der A GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers in Höhe von 263.571,84 EUR enthalten, den die Kläger wie folgt ermittelt hatten:
1.) Einnahmen gem. § 7 Abs. 1 UmwStG
EK laut Steuerbilanz zum 31. Dezember 2015 785.872,77 EUR
abzgl. gezeichnetes Kapital - 30.677,51 EUR
755.195,26 EUR
abzgl. 40 % gem. § 3 Nr. 40 EStG - 302.078,10 EUR
453.117,16 EUR 453.117,16 EUR
2.) Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG
Übernahmewerte gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 785.872,77 EUR
abzgl. AK der Anteile (inkl. Notarkosten) - 324.573,12 EUR
abzgl. Kosten des Vermögensübergangs - 22.013,26 EUR
Ergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Sätze 1 u. 2 UmwStG) 439.286,39 EUR
abzgl. Bezüge gem. §§ 7 UmwStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 EstG - 755.195,26 EUR
Ergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) - 315.908,87 EUR
davon 60 % gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG - 189.545,32 EUR
Ergebnis Verschmelzung A GmbH 263.571,84 EUR
Dagegen legten die Kläger am 3. Januar 2018 Einspruch ein. Der Übernahmeverlust sei zu berücksichtigen, da kein Missbrauchstatbestand i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG vorliege und die Anteile auch nicht vor dem Übertragungsstichtag, sondern im sog. Interimszeitraum erworben worden seien. Zudem führe der Nichtansatz des Übernahmeverlustes zu einer Doppelbesteuerung, denn die Rücklagen seien bereits im Rahmen des § 7 UmwStG besteuert worden.
Der Bescheid vom 22. Dezember 2017 wurde aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen am 1. Februar 2018 und am 9. Oktober 2018 geändert.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2018 als unbegründet zurück. Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen ergebe sich gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile der übertragenden Körperschaft. Gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG mindere sich ein Übernahmegewinn um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehörten. Ein Übernahmeverlust bleibe allerdings gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG außer Ansatz soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien, was unabhängig davon gelte, ob die Anteile im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten würden. Daher könne der Verlust vorliegend nicht berücksichtigt werden, denn der Kläger habe die Anteile an der A GmbH im genannten Zeitraum entgeltlich erworben. Ein Anteilserwerb nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aber innerhalb des Rückwirkungszeitraums gelte nämlich gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage, die am 20. Dezember 2018 beim Gericht eingegangen ist. Schon der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG sei nicht eröffnet, denn dieser umfasse nicht solche Anteile, die in einem Betriebsvermögen gehalten würden.
Sollte dies anders sein, dann wären die Voraussetzungen der Norm nicht erfüllt. Nach ihrem eindeutigen Wortlaut erfasse § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG nur entgeltliche Erwerbsvorgänge die innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hätten. Der Gesetzgeber habe bewusst auf diesen Zeitpunkt abgestellt. Das ergebe sich daraus, dass sich die für § 4 Abs. 6 Satz 6, 1. Alt. UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG maßgebliche Fünfjahresfrist ausgehend von der Eintragung ins Handelsregister errechne. Hier habe der Kläger die Anteile aber erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben; dass der Erwerb der Anteile durch die KG innerhalb der Fünfjahresfrist erfolgt sei, sei unerheblich.
Zudem sei der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG einschränkend auszulegen. Die Vorschrift solle - als partielle Nachfolgevorschrift von § 50c EStG a.F. - ausweislich der amtlichen Gesetzesbegründung allein der Verhinderung von Missbräuchen - insbesondere der Umgehung einer Einmalbesteuerung - dienen. Eine missbräuchliche Gestaltung in diesem Sinne liege hier aber nicht vor. Vielmehr komme es ohne die erforderliche einschränkende Auslegung zu einer Doppelbesteuerung, denn zum einen würden die offenen Rücklagen als Bezüge i.S.v. § 7 UmwStG erfasst und zum anderen erfolge eine Berücksichtigung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 UmwStG.
Soweit § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG nach seinem Wortlaut zu einer solchen Doppelbesteuerung führen könne, liege ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor. Insoweit sei die Norm verfassungswidrig und nicht anzuwenden.
Darüber hinaus verstoße sie gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil unterschiedliche Sachverhalte typisierend gleich behandelt würden. Zwar komme dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu. Er dürfe sich dabei auch generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Eine zulässige Typisierung liege jedoch nur vor, wenn bestimmte in wesentlichen Elementen gleichgelagerte Lebenssachverhalte normativ zusammengefasst würden. Der Gesetzgeber dürfe sich dann am Regelfall orientieren und sei nicht gehalten, allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Er dürfe aber keinen atypischen Fall als Maßstab für die Typisierung zugrunde legen. Mit § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG solle eine Einmalbesteuerung der stillen Reserven sichergestellt werden. Dieses Ziel werde durch die Norm erreicht, wenn der Veräußerer der Anteile eine steuerbefreite Körperschaft oder ein Steuerausländer sei; in allen anderen Fällen komme es aber zu einer mehr als einfachen Besteuerung. Da die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft aber nicht typischerweise nur Körperschaften oder Steuerausländer seien, habe der Gesetzgeber sich nicht am Regelfall orientiert. Damit habe er seine Befugnisse zur Typisierung bei der Ausgestaltung von § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG überschritten. Die Vorschrift werde den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine folgerichtige Umsetzung der umwandlungssteuerlichen Belastungsentscheidung nicht gerecht. Sie sei auch weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach ihrem objektiven Regelungsgehalt das Ergebnis eines Typisierungsvorgangs. Ein solcher hätte die Faktoren, die zu einer Keinmalbesteuerung führen könnten, in den Blick nehmen müssen, um auf dieser Grundlage typische Fälle zu regeln. Die vorliegende Regelung orientiere sich aber nicht an einem empirisch begründeten Regelfall, in dem eine Besteuerung ausbleibe. Allein das Abstellen auf einen Erwerb innerhalb des Fünfjahreszeitraums sei offenkundig ungeeignet, um solche typischen Fälle zu erfassen, vielmehr hätte an Merkmale des Anteilsveräußerers angeknüpft werden müssen. Bei einem wortlautgemäßen Verständnis des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG komme es bei einer Reihe von Anteilsveräußerungen, bei denen die Veräußerungsgewinne besteuert wurden, zu einem Abzugsverbot, während es bei Konstellationen, bei denen der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht besteuert wurde, nach Ablauf der Fünfjahresfrist zu einer definitiven Nichtbesteuerung kommen könne.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 9. Oktober 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 29. November 2018 zu ändern, die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um 189.545,32 EUR zu reduzieren und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf seine Argumentation in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass die Anteile in jedem Fall innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien. Insoweit sei auch die Übertragung vom 17. Februar 2014 auf die E KG zu berücksichtigen, denn es komme nicht darauf an, durch wen der Erwerb erfolgt sei. Es sei zudem unerheblich, ob ein Missbrauchstatbestand erfüllt sei, denn ein solcher sei kein Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG.
Entscheidungsgründe
I.) Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Vorgang der Verschmelzung der A GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers in steuerlicher Hinsicht zutreffend gewürdigt und dabei den seitens der Kläger ermittelten Verlustbetrag gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. zu Recht nicht berücksichtigt.
1.) Für den Vermögensübergang bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person, wie er vorliegend erfolgt ist, gelten die Vorschriften der §§ 3 bis 8 UmwStG. Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Ergibt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG ein Übernahmeverlust, ist ein auf eine natürliche Person entfallender Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG in Höhe von 60 v.H., höchstens in Höhe von 60 v.H. der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Ein Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG allerdings vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.
2.) Hier hat der Beklagte den von den Klägern ermittelten Verlust gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG zu Recht außer Ansatz gelassen.
a.) Die Norm bezieht sich auf sämtliche Anteile, die an der Übernahmeergebnisermittlung i.S.d. § 4 Abs. 4 und 5 KStG teilnehmen; sie ist daher unabhängig davon anwendbar, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privat- oder - wie hier - im Betriebsvermögen gehalten werden (vgl. etwa van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. A., § 4 Rz. 178; Früchtl in Eisgruber, UmwStG, § 4 Rz. 130; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 4 Rz. 341; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 154).
b.) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG sind erfüllt. Insbesondere hat der Kläger die Anteile an der A GmbH innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben. Zwar erfolgte der Abschluss des Verkaufs- und Abtretungsvertrags erst am 14. Juni 2016 und damit kalendarisch im Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages. Insofern ist allerdings § 5 Abs. 1 UmwStG zu beachten. Danach ist der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers auch dann so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft, wenn die Anschaffung tatsächlich erst nach diesem Stichtag erfolgt ist. Da für die Berechnung der Fünfjahresfrist die §§ 187 Abs. 1 und 188 Abs. 2 BGB entsprechend gelten, rechnet der Übertragungsstichtag als Endtermin für die Frist mit (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. A., § 4 Rz. 179 - insbesondere Fußnote 2 - und 182; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 225; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 4 Rz. 348; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 156; im Ergebnis auch Kubik/Große Honebrink in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. A., § 4 Rz. 53; Klingbeil in Blümich, EStG/GewStG/KStG, § 4 UmwStG Rz. 41a; BMF-Schr. vom 11. November 2011, BStBl I 1011, 1314, Rz. 04.43 und wohl auch Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 4 Rz. 309; a.A. - allerdings ohne nähere Begründung - Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 Rz. 950).
3.) Eine einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG mit dem Ziel, den Übernahmeverlust des Klägers zu berücksichtigen, kommt nicht in Betracht.
a.) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (vgl. die Urteile des BFH vom 20. März 2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798; und vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893). Gegenüber einer teleologischen Reduktion ist besondere Zurückhaltung geboten. Sie kommt nur in Betracht, wenn die dem Wortlaut der Norm entsprechende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 m.w.N.).
b.) Das ist hier nicht der Fall. Vielmehr widerspräche die von den Klägern begehrte teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG den Zielen, die der Gesetzgeber mit der eingeschränkten Berücksichtigung von Übernahmeverlusten verfolgt.
Sinn und Zweck der Regelung ist es, eine Einmalbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen unter Geltung des Teileinkünfteverfahrens auf Dauer zu gewährleisten. Das ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften zur Behandlung von Übernahmeverlusten, die seit dem UmwStG 1995 mehrmals geändert worden sind (vgl. dazu sowie zum Folgenden auch das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 m.w.N.; sowie das Urteil des FG Nürnberg vom 19. September 2013 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]).
aa.) Gem. § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 führte ein nach Anwendung des § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 verbleibender Übernahmeverlust zur Aufstockung der Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter. Ein darüber hinausgehender Betrag minderte den Gewinn, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu aktivieren war. Diese Regelungen ermöglichten es, die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als steuereffizientes Erwerbermodell auszugestalten (vgl. dazu z.B. Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088), d.h. der Erwerber einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung konnte durch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft seine über dem Buchwert liegenden höheren Anschaffungskosten in erhöhtes Abschreibungspotenzial für die Wirtschaftsgüter umwandeln.
bb.) Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) wurden § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 überarbeitet. Danach blieb ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruhte (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG). Ein nach Wertaufstockung verbliebener Übernahmeverlust war zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu aktivieren war (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG).
cc.) Durch § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Systemwechsel. Dieser Vorschrift zufolge blieben Übernahmeverluste vollständig unberücksichtigt. In seiner Grundkonzeption ist auch § 4 Abs. 6 UmwStG in der hier maßgeblichen Fassung Ausfluss dieses Systemwechsels. Den Gesetzesmaterialien zum StSenkG 2001/2002 zufolge wurde mit der damaligen Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG vor dem Hintergrund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) bezweckt, eine "Einmalbesteuerung" der im Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherzustellen. Das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 sollte verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung steuerfrei oder zur Hälfte steuerfrei veräußert, während der Erwerber in Höhe des Übernahmeverlustes die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufdeckt und neues Abschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits einen Veräußerungsgewinn zu versteuern, weil die stillen Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden (vgl. den Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen, BT-Drs. 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a). Dem nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG möglichen sog. Step-Up-Modell (vgl. dazu etwa die Darstellung im Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010 15 K 2593/09 F, EFG 2010, 1556) sollte der Boden entzogen werden (vgl. das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 m.w.N.; das Urteil des FG Nürnberg vom 19. September 2013 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]; sowie z.B. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 177; Früchtl in Eisgruber UmwStG, § 4 Rz. 130). Bei einer teleologischen Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG 2006 würde dieser Normzweck nicht erreicht werden.
4.) Gegen eine Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG im Wortsinn und damit die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes bestehen aus Sicht des Senats keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere vermag der Senat keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu erkennen.
a.) Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als - rechtlich - gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. dazu z.B. den Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Der Gesetzgeber hat sich im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. dazu den Beschluss des BVerfG vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280). Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. auch dazu z.B. den Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Danach bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl. das Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210).
Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das BVerfG neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. den Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224), wobei die an eine zulässige Typisierung zu stellenden Anforderungen in verfassungsrechtlicher Hinsicht geklärt sind: der Gesetzgeber muss realitätsgerecht typisieren und die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastungen der Betroffenen wahren; für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, inwieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (vgl. auch hierzu den Beschluss des BVerfG vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56).
b.) Der Senat vermag auch auf der Grundlage der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung vom 28. Mai 2020 nicht recht zu erkennen, worin hier die gleichheitswidrige steuerliche Belastung der Kläger liegen soll.
aa.) Sollten sie darauf abstellen wollen, dass eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips vorliege, soweit sich die von ihnen aufgewendeten Anschaffungskosten steuerlich nicht auswirken, so hielte sich der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG innerhalb seiner Typisierungsbefugnis.
(1) Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) hat der Gesetzgeber seinerzeit die systematische Grundentscheidung getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht (vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 94 f.). Es ist daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) typisierend eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen wollte.
(2) Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.
(a) Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der Körperschaft - bei vorhandenen stillen Reserven - nach dem Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert werden kann. Dies ist nicht zu beanstanden.
(b) § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 weist zwar in verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen auf, so z.B. beim sog. Erwerberfall bei vorhandenen stillen Reserven. In diesen Fällen kommt - bzw. kam - es nicht nur zur gewollten "Einmalbesteuerung", sondern zu einer "Eineinhalbfachbesteuerung" der stillen Reserven (vgl. dazu etwa Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 59).
(c) Es bedarf keiner näheren Erörterung, ob hier - was fernliegend erscheint - ein Erwerberfall in oben genanntem Sinne gegeben ist. Denn das in § 4 Abs. 6 UmwStG vorgesehene Verlustabzugsverbot ist trotz der in der Literatur diesbezüglich geäußerten Kritik (etwa Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525; Früchtl in Eisgruber, UmwStG, § 4 Rz. 130; vgl. auch die Übersicht bei Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 143) auch angesichts im Einzelfall "überschießender Ergebnisse" verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
Die Ursachen einer Verlustentstehung sind sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine "Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherzustellen, ließe sich daher - wenn überhaupt - nur um den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu fassen. Im Ergebnis rechtfertigen Vereinfachungserfordernisse die vom Gesetzgeber gewählte Lösung (so auch FG Nürnberg, Urteil vom 18. September 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]; sowie im Nachgang das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919; vgl. im Ergebnis auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 186).
Zudem ist der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum umso größer, je mehr rechtlichen Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. So verhält es sich bei § 4 Abs. 6 UmwStG 2006. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf das Einzelunternehmen einer natürlichen Person ist ein Lebensvorgang, der vielfältigen Gestaltungen zugänglich ist (vgl. das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919). Außerdem ist es Steuerpflichtigen in den Konstellationen des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG im allgemeinen möglich, zwischen verschiedenen Belastungsalternativen zu wählen (vgl. dazu das Urteil des FG Nürnberg vom 18. September 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 186, 187 m.w.N.; vgl. zu § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG auch das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 und Levedag, GmbHR 2016, 261). Vorliegend wäre es dem Kläger jedenfalls möglich gewesen, die Steuerlast in die Kaufpreisgestaltung einfließen zu lassen.
bb.) Soweit die Klägervertreter erstmals in der mündlichen Verhandlung auf den Wertansatz der Pensionsrückstellung und in Zusammenhang damit auf stille Lasten verwiesen haben, scheinen sie vorbringen zu wollen, dass die Schlussbilanz der A GmbH nicht deren "tatsächliche" wirtschaftliche Verhältnisse wiedergebe und daher nicht der Ermittlung des Verschmelzungsergebnisses zugrunde gelegt werden dürfe. Der Senat sieht keine Veranlassung, dem nachzugehen. Zum einen sind die von den Klägern in der Schlussbilanz angesetzten Werte, die auch Eingang in die Ermittlung des Verschmelzungsergebnisses durch die Kläger gefunden haben, zwischen den Parteien nicht im Streit. Zum anderen fehlt es an jeglichem konkreten Vortrag der Kläger dazu, welche Werte ihrer Ansicht nach zutreffend sein sollten. Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, inwiefern sich aus der - wohl gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgten - Bewertung der Pensionsrückstellung eine Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG ergeben können sollte.
II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III.) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen. Eine höchstrichterliche Entscheidung über die hier relevanten Fragen zu § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung liegt - soweit ersichtlich - noch nicht vor.
Urteil vom 28.05.2020
Az.: 1 K 148/18
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2015
hat der 1. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 28. Mai 2020 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (UmwStG) einen Übernahmeverlust nicht berücksichtigt hat, der aus der Verschmelzung der A GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers resultiert.
Der Kläger war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A GmbH und der C GmbH. Letztere war Komplementärin der E KG. An dieser waren die Kläger und zwei weitere natürliche Personen beteiligt. Mit Vertrag vom 17. Februar 2014 traten die Inhaber der Anteile an der A GmbH sämtliche Anteile zu einem Kaufpreis von insgesamt ... EUR an die E KG ab.
Die E KG trat mit Vertrag vom 14. Juni 2016 sämtliche Anteile an der A GmbH zu einem Kaufpreis von ... EUR an den Kläger ab.
Mit Vertrag vom 29. Juni 2016 übertrug die A GmbH ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf das Einzelunternehmen des Klägers. Die Verschmelzung erfolgte gem. § 1 Ziffer 2 des Verschmelzungsvertrages (VV) rückwirkend auf den 1. Januar 2016 und mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 2015. Gem. § 1 Ziffer 6 VV sollten die Wirtschaftsgüter zu ihrem gemeinem Wert übergehen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2015 erklärten die Kläger einen Gewinn aus dem Einzelunternehmen des Klägers in Höhe von 235.074,00 EUR. Darin war ein Gewinn aus der Verschmelzung der A GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers in Höhe von 263.571,84 EUR enthalten, den die Kläger wie folgt ermittelt hatten:
1.) Einnahmen gem. § 7 Abs. 1 UmwStG
EK laut Steuerbilanz zum 31. Dezember 2015 785.872,77 EUR
abzgl. gezeichnetes Kapital - 30.677,51 EUR
755.195,26 EUR
abzgl. 40 % gem. § 3 Nr. 40 EStG - 302.078,10 EUR
453.117,16 EUR 453.117,16 EUR
2.) Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 UmwStG
Übernahmewerte gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 785.872,77 EUR
abzgl. AK der Anteile (inkl. Notarkosten) - 324.573,12 EUR
abzgl. Kosten des Vermögensübergangs - 22.013,26 EUR
Ergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Sätze 1 u. 2 UmwStG) 439.286,39 EUR
abzgl. Bezüge gem. §§ 7 UmwStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 EstG - 755.195,26 EUR
Ergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) - 315.908,87 EUR
davon 60 % gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG - 189.545,32 EUR
Ergebnis Verschmelzung A GmbH 263.571,84 EUR
Darüber, dass die genannten Werte der Höhe nach zutreffend sind, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Beklagte stellte sich allerdings auf den Standpunkt, dass ein Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG nicht berücksichtigt werden könne, weil die Anteile an der A GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien. Mit Bescheid vom 22. Dezember 2017 setzte er die Einkommensteuer für 2015 (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung) fest, ohne den von den Klägern erklärten Verlustbetrag zu berücksichtigen.
Dagegen legten die Kläger am 3. Januar 2018 Einspruch ein. Der Übernahmeverlust sei zu berücksichtigen, da kein Missbrauchstatbestand i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG vorliege und die Anteile auch nicht vor dem Übertragungsstichtag, sondern im sog. Interimszeitraum erworben worden seien. Zudem führe der Nichtansatz des Übernahmeverlustes zu einer Doppelbesteuerung, denn die Rücklagen seien bereits im Rahmen des § 7 UmwStG besteuert worden.
Der Bescheid vom 22. Dezember 2017 wurde aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen am 1. Februar 2018 und am 9. Oktober 2018 geändert.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2018 als unbegründet zurück. Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen ergebe sich gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile der übertragenden Körperschaft. Gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG mindere sich ein Übernahmegewinn um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehörten. Ein Übernahmeverlust bleibe allerdings gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG außer Ansatz soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien, was unabhängig davon gelte, ob die Anteile im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten würden. Daher könne der Verlust vorliegend nicht berücksichtigt werden, denn der Kläger habe die Anteile an der A GmbH im genannten Zeitraum entgeltlich erworben. Ein Anteilserwerb nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag aber innerhalb des Rückwirkungszeitraums gelte nämlich gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage, die am 20. Dezember 2018 beim Gericht eingegangen ist. Schon der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG sei nicht eröffnet, denn dieser umfasse nicht solche Anteile, die in einem Betriebsvermögen gehalten würden.
Sollte dies anders sein, dann wären die Voraussetzungen der Norm nicht erfüllt. Nach ihrem eindeutigen Wortlaut erfasse § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG nur entgeltliche Erwerbsvorgänge die innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hätten. Der Gesetzgeber habe bewusst auf diesen Zeitpunkt abgestellt. Das ergebe sich daraus, dass sich die für § 4 Abs. 6 Satz 6, 1. Alt. UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG maßgebliche Fünfjahresfrist ausgehend von der Eintragung ins Handelsregister errechne. Hier habe der Kläger die Anteile aber erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben; dass der Erwerb der Anteile durch die KG innerhalb der Fünfjahresfrist erfolgt sei, sei unerheblich.
Zudem sei der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG einschränkend auszulegen. Die Vorschrift solle - als partielle Nachfolgevorschrift von § 50c EStG a.F. - ausweislich der amtlichen Gesetzesbegründung allein der Verhinderung von Missbräuchen - insbesondere der Umgehung einer Einmalbesteuerung - dienen. Eine missbräuchliche Gestaltung in diesem Sinne liege hier aber nicht vor. Vielmehr komme es ohne die erforderliche einschränkende Auslegung zu einer Doppelbesteuerung, denn zum einen würden die offenen Rücklagen als Bezüge i.S.v. § 7 UmwStG erfasst und zum anderen erfolge eine Berücksichtigung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 UmwStG.
Soweit § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG nach seinem Wortlaut zu einer solchen Doppelbesteuerung führen könne, liege ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor. Insoweit sei die Norm verfassungswidrig und nicht anzuwenden.
Darüber hinaus verstoße sie gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil unterschiedliche Sachverhalte typisierend gleich behandelt würden. Zwar komme dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu. Er dürfe sich dabei auch generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Eine zulässige Typisierung liege jedoch nur vor, wenn bestimmte in wesentlichen Elementen gleichgelagerte Lebenssachverhalte normativ zusammengefasst würden. Der Gesetzgeber dürfe sich dann am Regelfall orientieren und sei nicht gehalten, allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Er dürfe aber keinen atypischen Fall als Maßstab für die Typisierung zugrunde legen. Mit § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG solle eine Einmalbesteuerung der stillen Reserven sichergestellt werden. Dieses Ziel werde durch die Norm erreicht, wenn der Veräußerer der Anteile eine steuerbefreite Körperschaft oder ein Steuerausländer sei; in allen anderen Fällen komme es aber zu einer mehr als einfachen Besteuerung. Da die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft aber nicht typischerweise nur Körperschaften oder Steuerausländer seien, habe der Gesetzgeber sich nicht am Regelfall orientiert. Damit habe er seine Befugnisse zur Typisierung bei der Ausgestaltung von § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG überschritten. Die Vorschrift werde den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine folgerichtige Umsetzung der umwandlungssteuerlichen Belastungsentscheidung nicht gerecht. Sie sei auch weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach ihrem objektiven Regelungsgehalt das Ergebnis eines Typisierungsvorgangs. Ein solcher hätte die Faktoren, die zu einer Keinmalbesteuerung führen könnten, in den Blick nehmen müssen, um auf dieser Grundlage typische Fälle zu regeln. Die vorliegende Regelung orientiere sich aber nicht an einem empirisch begründeten Regelfall, in dem eine Besteuerung ausbleibe. Allein das Abstellen auf einen Erwerb innerhalb des Fünfjahreszeitraums sei offenkundig ungeeignet, um solche typischen Fälle zu erfassen, vielmehr hätte an Merkmale des Anteilsveräußerers angeknüpft werden müssen. Bei einem wortlautgemäßen Verständnis des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG komme es bei einer Reihe von Anteilsveräußerungen, bei denen die Veräußerungsgewinne besteuert wurden, zu einem Abzugsverbot, während es bei Konstellationen, bei denen der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht besteuert wurde, nach Ablauf der Fünfjahresfrist zu einer definitiven Nichtbesteuerung kommen könne.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 9. Oktober 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 29. November 2018 zu ändern, die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um 189.545,32 EUR zu reduzieren und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf seine Argumentation in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass die Anteile in jedem Fall innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien. Insoweit sei auch die Übertragung vom 17. Februar 2014 auf die E KG zu berücksichtigen, denn es komme nicht darauf an, durch wen der Erwerb erfolgt sei. Es sei zudem unerheblich, ob ein Missbrauchstatbestand erfüllt sei, denn ein solcher sei kein Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.) Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Vorgang der Verschmelzung der A GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers in steuerlicher Hinsicht zutreffend gewürdigt und dabei den seitens der Kläger ermittelten Verlustbetrag gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. zu Recht nicht berücksichtigt.
1.) Für den Vermögensübergang bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person, wie er vorliegend erfolgt ist, gelten die Vorschriften der §§ 3 bis 8 UmwStG. Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Ergibt sich bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG ein Übernahmeverlust, ist ein auf eine natürliche Person entfallender Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG in Höhe von 60 v.H., höchstens in Höhe von 60 v.H. der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Ein Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG allerdings vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.
2.) Hier hat der Beklagte den von den Klägern ermittelten Verlust gem. § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG zu Recht außer Ansatz gelassen.
a.) Die Norm bezieht sich auf sämtliche Anteile, die an der Übernahmeergebnisermittlung i.S.d. § 4 Abs. 4 und 5 KStG teilnehmen; sie ist daher unabhängig davon anwendbar, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privat- oder - wie hier - im Betriebsvermögen gehalten werden (vgl. etwa van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. A., § 4 Rz. 178; Früchtl in Eisgruber, UmwStG, § 4 Rz. 130; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 4 Rz. 341; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 154).
b.) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG sind erfüllt. Insbesondere hat der Kläger die Anteile an der A GmbH innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben. Zwar erfolgte der Abschluss des Verkaufs- und Abtretungsvertrags erst am 14. Juni 2016 und damit kalendarisch im Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages. Insofern ist allerdings § 5 Abs. 1 UmwStG zu beachten. Danach ist der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers auch dann so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft, wenn die Anschaffung tatsächlich erst nach diesem Stichtag erfolgt ist. Da für die Berechnung der Fünfjahresfrist die §§ 187 Abs. 1 und 188 Abs. 2 BGB entsprechend gelten, rechnet der Übertragungsstichtag als Endtermin für die Frist mit (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. A., § 4 Rz. 179 - insbesondere Fußnote 2 - und 182; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 225; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 4 Rz. 348; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 156; im Ergebnis auch Kubik/Große Honebrink in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. A., § 4 Rz. 53; Klingbeil in Blümich, EStG/GewStG/KStG, § 4 UmwStG Rz. 41a; BMF-Schr. vom 11. November 2011, BStBl I 1011, 1314, Rz. 04.43 und wohl auch Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, § 4 Rz. 309; a.A. - allerdings ohne nähere Begründung - Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 Rz. 950).
3.) Eine einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG mit dem Ziel, den Übernahmeverlust des Klägers zu berücksichtigen, kommt nicht in Betracht.
a.) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (vgl. die Urteile des BFH vom 20. März 2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798; und vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893). Gegenüber einer teleologischen Reduktion ist besondere Zurückhaltung geboten. Sie kommt nur in Betracht, wenn die dem Wortlaut der Norm entsprechende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 m.w.N.).
b.) Das ist hier nicht der Fall. Vielmehr widerspräche die von den Klägern begehrte teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG den Zielen, die der Gesetzgeber mit der eingeschränkten Berücksichtigung von Übernahmeverlusten verfolgt.
Sinn und Zweck der Regelung ist es, eine Einmalbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen unter Geltung des Teileinkünfteverfahrens auf Dauer zu gewährleisten. Das ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften zur Behandlung von Übernahmeverlusten, die seit dem UmwStG 1995 mehrmals geändert worden sind (vgl. dazu sowie zum Folgenden auch das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 m.w.N.; sowie das Urteil des FG Nürnberg vom 19. September 2013 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]).
aa.) Gem. § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 führte ein nach Anwendung des § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 verbleibender Übernahmeverlust zur Aufstockung der Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter bis zu den Teilwerten der Wirtschaftsgüter. Ein darüber hinausgehender Betrag minderte den Gewinn, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu aktivieren war. Diese Regelungen ermöglichten es, die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als steuereffizientes Erwerbermodell auszugestalten (vgl. dazu z.B. Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088), d.h. der Erwerber einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung konnte durch die Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft seine über dem Buchwert liegenden höheren Anschaffungskosten in erhöhtes Abschreibungspotenzial für die Wirtschaftsgüter umwandeln.
bb.) Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) wurden § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 überarbeitet. Danach blieb ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Wert des übergegangenen Vermögens beruhte (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG). Ein nach Wertaufstockung verbliebener Übernahmeverlust war zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben, soweit er nicht als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu aktivieren war (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG).
cc.) Durch § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Systemwechsel. Dieser Vorschrift zufolge blieben Übernahmeverluste vollständig unberücksichtigt. In seiner Grundkonzeption ist auch § 4 Abs. 6 UmwStG in der hier maßgeblichen Fassung Ausfluss dieses Systemwechsels. Den Gesetzesmaterialien zum StSenkG 2001/2002 zufolge wurde mit der damaligen Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG vor dem Hintergrund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) bezweckt, eine "Einmalbesteuerung" der im Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherzustellen. Das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 sollte verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung steuerfrei oder zur Hälfte steuerfrei veräußert, während der Erwerber in Höhe des Übernahmeverlustes die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern aufdeckt und neues Abschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits einen Veräußerungsgewinn zu versteuern, weil die stillen Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden (vgl. den Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen, BT-Drs. 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a). Dem nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG möglichen sog. Step-Up-Modell (vgl. dazu etwa die Darstellung im Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010 15 K 2593/09 F, EFG 2010, 1556) sollte der Boden entzogen werden (vgl. das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 m.w.N.; das Urteil des FG Nürnberg vom 19. September 2013 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]; sowie z.B. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 177; Früchtl in Eisgruber UmwStG, § 4 Rz. 130). Bei einer teleologischen Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG 2006 würde dieser Normzweck nicht erreicht werden.
4.) Gegen eine Anwendung des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG im Wortsinn und damit die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes bestehen aus Sicht des Senats keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere vermag der Senat keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu erkennen.
a.) Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als - rechtlich - gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. dazu z.B. den Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Der Gesetzgeber hat sich im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. dazu den Beschluss des BVerfG vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280). Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. auch dazu z.B. den Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Danach bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl. das Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210).
Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips erkennt das BVerfG neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. den Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224), wobei die an eine zulässige Typisierung zu stellenden Anforderungen in verfassungsrechtlicher Hinsicht geklärt sind: der Gesetzgeber muss realitätsgerecht typisieren und die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastungen der Betroffenen wahren; für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, inwieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (vgl. auch hierzu den Beschluss des BVerfG vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, HFR 2005, 56).
b.) Der Senat vermag auch auf der Grundlage der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung vom 28. Mai 2020 nicht recht zu erkennen, worin hier die gleichheitswidrige steuerliche Belastung der Kläger liegen soll.
aa.) Sollten sie darauf abstellen wollen, dass eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips vorliege, soweit sich die von ihnen aufgewendeten Anschaffungskosten steuerlich nicht auswirken, so hielte sich der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG innerhalb seiner Typisierungsbefugnis.
(1) Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) hat der Gesetzgeber seinerzeit die systematische Grundentscheidung getroffen, Gewinne der Körperschaften einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht (vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 94 f.). Es ist daher ein legitimes Ziel, dass der Gesetzgeber im Kontext der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) typisierend eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven sicherstellen wollte.
(2) Die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung zur Sicherstellung des von ihm beabsichtigten Ziels bewegt sich innerhalb der vom Gleichheitssatz gezogenen Grenzen.
(a) Der Gesetzgeber hat für seine Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild gewählt. Er ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der Körperschaft - bei vorhandenen stillen Reserven - nach dem Systemwechsel im Grundsatz entweder steuerfrei (vgl. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des StSenkG 2001/2002) oder zur Hälfte steuerfrei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002) veräußert werden kann. Dies ist nicht zu beanstanden.
(b) § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/2002 weist zwar in verschiedenen Bereichen überschießende Tendenzen auf, so z.B. beim sog. Erwerberfall bei vorhandenen stillen Reserven. In diesen Fällen kommt - bzw. kam - es nicht nur zur gewollten "Einmalbesteuerung", sondern zu einer "Eineinhalbfachbesteuerung" der stillen Reserven (vgl. dazu etwa Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54, 59).
(c) Es bedarf keiner näheren Erörterung, ob hier - was fernliegend erscheint - ein Erwerberfall in oben genanntem Sinne gegeben ist. Denn das in § 4 Abs. 6 UmwStG vorgesehene Verlustabzugsverbot ist trotz der in der Literatur diesbezüglich geäußerten Kritik (etwa Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525; Früchtl in Eisgruber, UmwStG, § 4 Rz. 130; vgl. auch die Übersicht bei Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 143) auch angesichts im Einzelfall "überschießender Ergebnisse" verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
Die Ursachen einer Verlustentstehung sind sehr unterschiedlich. Das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, eine "Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherzustellen, ließe sich daher - wenn überhaupt - nur um den Preis sehr komplizierter gesetzlicher Regelungen erreichen. Dabei bestünde die weitere Schwierigkeit, die Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot punktgenau und gestaltungsfest zu fassen. Im Ergebnis rechtfertigen Vereinfachungserfordernisse die vom Gesetzgeber gewählte Lösung (so auch FG Nürnberg, Urteil vom 18. September 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]; sowie im Nachgang das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919; vgl. im Ergebnis auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 186).
Zudem ist der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum umso größer, je mehr rechtlichen Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. So verhält es sich bei § 4 Abs. 6 UmwStG 2006. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf das Einzelunternehmen einer natürlichen Person ist ein Lebensvorgang, der vielfältigen Gestaltungen zugänglich ist (vgl. das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919). Außerdem ist es Steuerpflichtigen in den Konstellationen des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG im allgemeinen möglich, zwischen verschiedenen Belastungsalternativen zu wählen (vgl. dazu das Urteil des FG Nürnberg vom 18. September 3 K 1205/12, 3 K 347/13, DStRE 2014, 1035 [BFH 19.03.2014 - X R 28/12]; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 186, 187 m.w.N.; vgl. zu § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG auch das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 und Levedag, GmbHR 2016, 261). Vorliegend wäre es dem Kläger jedenfalls möglich gewesen, die Steuerlast in die Kaufpreisgestaltung einfließen zu lassen.
bb.) Soweit die Klägervertreter erstmals in der mündlichen Verhandlung auf den Wertansatz der Pensionsrückstellung und in Zusammenhang damit auf stille Lasten verwiesen haben, scheinen sie vorbringen zu wollen, dass die Schlussbilanz der A GmbH nicht deren "tatsächliche" wirtschaftliche Verhältnisse wiedergebe und daher nicht der Ermittlung des Verschmelzungsergebnisses zugrunde gelegt werden dürfe. Der Senat sieht keine Veranlassung, dem nachzugehen. Zum einen sind die von den Klägern in der Schlussbilanz angesetzten Werte, die auch Eingang in die Ermittlung des Verschmelzungsergebnisses durch die Kläger gefunden haben, zwischen den Parteien nicht im Streit. Zum anderen fehlt es an jeglichem konkreten Vortrag der Kläger dazu, welche Werte ihrer Ansicht nach zutreffend sein sollten. Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, inwiefern sich aus der - wohl gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgten - Bewertung der Pensionsrückstellung eine Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 Satz 6, 2. Alt. UmwStG ergeben können sollte.
II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III.) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen. Eine höchstrichterliche Entscheidung über die hier relevanten Fragen zu § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung liegt - soweit ersichtlich - noch nicht vor.
