10.03.2021 · IWW-Abrufnummer 221044

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 28.05.2020 – 1 K 67/17

Stichwort: Die nicht angemessene Verzinsung einer auf einem Verrechnungskonto ausgewiesenen Forderung der Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter kann zu einer vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung führen. Hat die Gesellschaft selbst keine Kredite aufgenommen, so bilden bei der Ermittlung des angemessenen Zinssatzes die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Zinssatz ist innerhalb dieser Marge durch Schätzung zu ermitteln.

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Finanzgericht Schleswig-Holstein

Urteil vom 28.05.2020

Az.: 1 K 67/17

In dem Rechtsstreit

wegen Körperschaftsteuer 2014 und 2015 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2014 und 2015

hat der 1. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 28. Mai 2020 für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten zum einen darüber, ob der Beklagte in den Streitjahren 2014 und 2015 zu Recht bei der Einkommensermittlung der Klägerin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGAen) berücksichtigt hat, weil die Klägerin von ihr bilanzierte Forderungen gegenüber ihrem (beherrschenden) Gesellschafter nicht verzinst hat. Zum anderen ist zwischen den Beteiligten streitig, ob bezogen auf im Jahr 2014 von der Klägerin gebuchte Forderungszugänge eine Rückzahlungsabsicht des Gesellschafters bestand und welche steuerlichen Konsequenzen daraus zu ziehen wären, wenn das nicht der Fall wäre.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. 60 % der GmbH-Anteile hält Herr A, der auch Geschäftsführer der Klägerin ist. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 4. Februar 1983 lautet auszugsweise wie folgt:

"§ 14

Ausschluß von Gesellschaftern

(1) Die Gesellschafterversammlung kann den Ausschluß eines Gesellschafters aus der Gesellschaft mit sofortiger Wirkung mit 75 v.H. aller vorhandenen Stimmen beschließen, wenn er eine ihm nach dem Gesellschaftsvertrag obliegende wesentliche Verpflichtung vorsätzlich oder infolge grober Fahrlässigkeit verletzt, oder wenn ihm die Erfüllung einer solchen Verpflichtung unmöglich wird. Das Gleiche gilt, wenn er die Zahlungen einstellt, über sein Vermögen der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens oder des gerichtlichen Vergleichsverfahrens gestellt oder in seinen Geschäftsanteil oder in sonstige Teilhaberrechte die Vollstreckung betrieben wird. [...]

(3) Der ausgeschlossene Gesellschafter ist verpflichtet, auf Verlangen der Gesellschaft seinen Gesellschaftsanteil an die Gesellschaft selbst, an einen oder mehrere Gesellschafter oder an einen von der Gesellschaft zu benennenden Dritten abzutreten. Die Höhe des Entgelts bestimmt sich nach § 15 dieses Vertrages."

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zwischen dem Einzelunternehmen des A und der Klägerin bis zum 31. Mai 2012 einschließlich eine Betriebsaufspaltung und eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der Klägerin als Betriebsgesellschaft bestanden.

Zumindest ab dem Jahr 2000 führte die Klägerin in Ihrer Buchhaltung - zuletzt unter der Nummer X - ein Konto, auf dem Zahlungsbewegungen im Verhältnis zu A gebucht und verrechnet wurden und dessen Saldo gem. § 42 Abs. 3 GmbHG gesondert im Jahresabschluss der Klägerin ausgewiesen wurde. Auf dieses Konto wurden zum einen in Erfüllung bilanzrechtlicher Vorgaben auf dem Gehaltsverrechnungskonto nicht ausgeglichene Gehaltsabschläge umgebucht, zum anderen wurden - neben weiteren Geschäftsvorfällen - insbesondere Zahlungsflüsse mit Bezug zur Betriebsaufspaltung und der umsatzsteuerlichen Organschaft erfasst.

Soweit auf ihm Zahlungen (um)gebucht wurden, die die Klägerin an oder für Rechnung des A geleistet hatte, gehen die Beteiligten im Hinblick auf die in den Jahren 2000 bis 2012 erfolgten Buchungen übereinstimmend davon aus, dass A der Klägerin die Beträge - ggf. im Wege der Verrechnung - zu erstatten habe. Nähere diesbezügliche Vereinbarungen wurden zwischen der Klägerin und A allerdings nicht getroffen.

Jedenfalls seit dem Veranlagungszeitraum 2000 ergab sich aus dem Konto an den Bilanzstichtagen ein Saldo zugunsten der Klägerin, der in ihren Jahresabschlüssen in folgender Höhe ausgewiesen wurde:

31. Dezember 2000    7.418 EUR
31. Dezember 2001    77.788 EUR
31. Dezember 2002    162.252 EUR
31. Dezember 2003    223.779 EUR
31. Dezember 2004    192.338 EUR
31. Dezember 2005    180.037 EUR
31. Dezember 2006    191.359 EUR
31. Dezember 2007    202.456 EUR
31. Dezember 2008    234.797 EUR
31. Dezember 2009    255.959 EUR
31. Dezember 2010    273.355 EUR
31. Dezember 2011    285.819 EUR
31. Dezember 2012    227.995 EUR
31. Dezember 2013    247.692 EUR
31. Dezember 2014    316.342 EUR
31. Dezember 2015    252.579 EUR

Eine Verzinsung der Beträge nahm die Klägerin zunächst nicht vor. Der Beklagte setzte daraufhin beginnend ab 2001 verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) wegen der Nichtverzinsung der Forderung an. In Höhe der im Wege eines Fremdvergleichs zu ermittelnden Zinsbeträge liege bei der Gesellschaft eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Dabei legte der Beklagte einen Zinssatz in Höhe von 6 % p.a. zugrunde. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren strengte die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 ein Klageverfahren an, das beim erkennenden Senat anhängig war (Aktenzeichen 1 K 216/05). Das Verfahren wurde einvernehmlich auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung beendet, der zufolge eine Verzinsung in Höhe von 4,5 % p.a. erfolgen sollte. Für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2013 einschließlich erklärte die Klägerin entsprechende Zinserträge. Die errechneten Zinsbeträge wurden als Forderungen gegenüber A auf dem o.g. Konto erfasst.

Im Jahr 2012 beantragte das für A zuständige Finanzamt die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A, nachdem dieser seinen steuerlichen Verpflichtungen in Höhe von ca. 26.000 EUR (im wesentlichen Steuerrückstände und Verspätungszuschläge) nicht nachgekommen war. Vorausgegangen waren dem mehrere fruchtlose Pfändungen, in deren Rahmen die Rückstände nicht vollständig beigetrieben wurden. Nach der Veräußerung des von der Klägerin genutzten (Betriebs-)Grundstücks, das A gehörte, beglich dieser im Jahr 2013 die Forderung. Zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kam es nicht.

Für die Streitjahre 2014 und 2015 nahm die Klägerin keine Verzinsung ihrer Forderungen gegen A vor.

Bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2014 stellte das Finanzamt dies fest, nachdem zunächst (Schätzungs-)Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren. Auf Nachfrage des Anklagten im Rahmen der Veranlagungsarbeiten nach Eingang der Steuererklärungen erklärte die Klägerin, dass eine Verzinsung der Forderungen gegen A nicht in Betracht komme, weil der gesetzliche Basiszinssatz negativ gewesen sei und Kreditinstitute für Geldeinlagen keine Habenzinsen mehr gewährten. Wenn auch ein fremder Dritter der Klägerin keine Zinsen gezahlt hätte, könne in der unterlassenen Verzinsung keine verhinderte Vermögensmehrung gesehen werden.

Der Beklagte folgte dieser Sichtweise nicht und erließ am 4. November 2016 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2014 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag. Dabei berücksichtigte er eine wie folgt ermittelte vGA:

Forderungsanfangsbestand 01. Januar 2014    247.692 EUR
Forderungsendbestand 31. Dezember 2014    316.342 EUR
Summe    564.034 EUR
davon 1/2 ergibt Bemessungsgrundlage    282.017 EUR
darauf 4,5 % ergibt Zinsbetrag    12.690 EUR

Die Klägerin legte gegen die Bescheide am 11. November 2016 Einsprüche ein.

Nach Eingang der Erklärungen für den Veranlagungszeitraum 2015 konnte der Beklagte anhand der vorgelegten Unterlagen wiederum nicht erkennen, ob die Klägerin eine Verzinsung der Forderungen vorgenommen hatte. Er erließ zunächst erklärungsgemäße Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und bat in den Erläuterungen zum Körperschaftsteuerbescheid um Mitteilung, ob eine Verzinsung erfolgt sei. Nachdem dies verneint worden war, berücksichtigte der Beklagte bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages eine vGA in folgender Höhe:

Forderungsanfangsbestand 01. Januar 2015    316.342 EUR
Forderungsendbestand 31. Dezember 2015    252.579 EUR
Summe    568.921 EUR
davon 1/2 ergibt Bemessungsgrundlage    284.460 EUR
darauf 4,5 % ergibt Zinsbetrag    12.800 EUR

Die entsprechenden Änderungsbescheide ergingen am 14. März 2017. Die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides erfolgte gem. § 164 Abs. 2 AO, die des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag gem. § 35b Abs. 1 GewStG. Am 17. März 2017 legte die Klägerin Einsprüche gegen die Bescheide ein.

Sämtliche o.g. Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2017 zurück. Die vGAen seien zu Recht angesetzt worden. Die Nichtverzinsung der Forderungen gegen A halte einem Fremdvergleich nicht stand, denn gegenüber einem fremden Schuldner hätte ein ordentlicher Geschäftsleiter Zinsen in angemessener Höhe berechnet. Soweit dies gegenüber dem (beherrschenden) Gesellschafter nicht erfolgt sei, liege eine verhinderte Vermögensmehrung zu Lasten der Klägerin vor, die als vGA bei den Steuerfestsetzungen zu berücksichtigen sei. Der angesetzte Zinssatz in Höhe von 4,5 % sei auch für die Streitjahre angemessen. Die Klägerin habe keine Kredite zur Refinanzierung aufgenommen und verfüge auch sonst über keine Bankverbindlichkeiten. Daher sei der zugrunde zu legende Zinssatz im Schätzungswege zu ermitteln. Es sei davon auszugehen, dass die banküblichen Habenzinsen die Unter- und bankübliche Sollzinsen die Obergrenze des Schätzungsrahmens bildeten. Seien keine anderen Anhaltspunkte ersichtlich, sei davon auszugehen, dass sich Gesellschaft und Gesellschafter die dazwischenliegende Marge teilten (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Die maßgeblichen Grenzbeträge hätten ausweislich der Zeitreihen der Deutschen Bundesbank im jährlichen Mittel für 2014 0,2 % und 9,2 %, für 2015 hingegen 0,13 % und 9,02 % betragen, wobei für die Obergrenze der bankübliche Zinssatz für Überziehungskredite und revolvierende Kredite heranzuziehen sei. Der Ansatz eines Zinssatzes von 4,5 % entspreche also einer hälftigen Margenteilung.

Mit Klageschrift vom 12. Juli 2017 erhob die Klägerin Klage gegen die Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Den zeitgleich beim Beklagten gestellten Antrag auf (weitere) AdV lehnte dieser ab, der anschließend beim Finanzgericht gestellte AdV-Antrag wurde mit Beschluss des Senats vom 14. Februar 2018 abgelehnt (Aktenzeichen 1 V 92/17).

Am 1. Februar 2018 hat der Berichterstatter einen Erörterungstermin durchgeführt.

Im Anschluss an diesen Termin änderte der Beklagte seine bis dahin vertretene Sichtweise und stellte sich nunmehr auf den Standpunkt, dass hinsichtlich der Beträge, die dem Konto X in den Jahren nach 2012 zugeführt worden seien, von vornherein keine Rückzahlung von A an die Klägerin zu erwarten gewesen sei. Das ergebe sich zum einen aus der Entwicklung des Kontos, dessen Saldo stetig angestiegen sei, und zum anderen aus der wirtschaftlichen Situation des A in jener Zeit. So sei dieser im Jahr 2012 nicht in der Lage gewesen, liquide Mittel zu beschaffen, die es ihm ermöglicht hätten, Steuerrückstände in Höhe von ca. 26.000 EUR zu tilgen. Daraufhin habe das zuständige Finanzamt sich gehalten gesehen, einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A zu stellen. Eine Verfahrenseröffnung sei letztlich (nur) deshalb nicht erfolgt, weil A das in seinem Eigentum stehende und von der Klägerin genutzte Grundstück veräußert habe. Ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte darauf reagiert und jedenfalls keine weiteren Ausreichungen an A mehr vorgenommen, sondern vielmehr die Rückzahlung der bestehenden Forderungen verlangt, solange nicht ausreichende Sicherheiten gestellt wurden. Dennoch seien in 2013 und 2014 von der Klägerin noch Zahlungen für Rechnung des A erfolgt und auf dem Konto X verbucht worden. Diesen Beträgen (2013: 20.015,91 EUR; 2014: 68.968,56 EUR) sei von vornherein ein Darlehenscharakter abzusprechen. In entsprechender Höhe habe daher eine Ausbuchung der bislang erfassten Forderungen zu erfolgen, wobei der Aufwand außerbilanziell durch entsprechende vGAen zu egalisieren sei. Danach habe sich der Stand des Kontos X wie folgt entwickelt:

Forderungsbestand zum 1. Januar 2013    227.995,00 EUR
Minderung durch Rückzahlung    319,08 EUR
BMG Zinsen    227.675,92 EUR
Minderung durch Zinsdifferenz    222,07 EUR
Forderungsendbestand 31. Dezember 2013    227.453,85 EUR
Minderung durch Rückzahlung    319,08 EUR
Forderungsendbestand 31. Dezember 2014    227.134,77 EUR
Minderung durch Rückzahlung    63.763,00 EUR
Forderungsendbestand 31. Dezember 2015    163.371,77 EUR

Die als vGA zu erfassenden Zinsen errechnete der Beklagte nunmehr unter Anwendung des Zinssatzes von 4,5% bezogen auf den jeweiligen Forderungsbestand zum 31. Dezember eines Jahres, so dass sich Zinsbeträge in Höhe von (227.134,77 EUR x 4,5 % =) 10.221,06 EUR für 2014 und (163.371,77 EUR x 4,5 % =) 7.351,72 EUR für 2015 ergaben. Unter dem 26. September 2018 erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide über die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015, in denen die Gesamtbeträge der vGAen (für 2014 Ausreichungen zzgl. Zinsen) berücksichtigt wurden. Die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2015 erfolgte gem. § 35b Abs. 1 GewStG, die der übrigen Bescheide gem. § 164 Abs. 2 AO.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass wegen der Nichtverzinsung schon deshalb keine vGAen in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung anzusetzen seien, weil insofern allein auf die Habenzinsen abzustellen sei, die die Klägerin von einem fremden Dritten hätte erhalten können. Angesichts des allgemeinen Zinsniveaus im Streitzeitraum hätten ihr aber insbesondere Banken keine Einlagezinsen gewährt. Für täglich fällige Einlagen nichtfinanzieller Kapitalgesellschaften seien den Statistiken der Bundesbank zufolge allenfalls zwischen 0,09 % und 0,17 % p.a. (2014) bzw. zwischen 0,04 % und 0,09 % p.a. (2015) zu erzielen gewesen. Das seien allerdings lediglich statistische Werte, tatsächlich hätte die Klägerin gar keinen Habenzins erhalten können. Keinesfalls sei es ihr möglich gewesen, einen Guthabenzins in Höhe von 4,5 % p.a. zu erzielen.

Der Ansatz eines Zinssatzes für Kontokorrentkredite komme außerdem von vornherein schon deshalb nicht in Betracht, weil diese nach den Vorschriften des KWG nur von Banken erhoben werden dürften; um eine solche handele es sich bei der Klägerin nicht, sie dürfe daher keine Dispositionskredite ausreichen.

Zudem habe der Beklagte der Zinsberechnung eine falsche Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. In dem Kontosaldo zugunsten der Klägerin seien in Höhe von 90.874,50 EUR Zinsen für die Jahre 2005 bis 2013 enthalten, die dem Konto belastet worden seien. Eine Verzinsung von Zinsen sei aber gem. § 248 BGB unzulässig, so dass dieser Betrag bei der Zinsberechnung außer Betracht bleiben müsse; gleiches ergebe sich aus § 289 BGB und § 233 Satz 2 AO. Anderes folge auch nicht aus der im Verfahren 1 K 216/05 getroffene tatsächlichen Verständigung. Denn diese habe sich ausschließlich auf eine Verzinsung der Hauptforderung bezogen. Die Zinsen seien nicht ihrerseits zu einer zu verzinsenden Hauptforderung geworden, denn das würde erfordern, dass eine Novation der Zinsen zu einem Darlehen erfolgt sei. Ein entsprechender Darlehensvertrag sei aber zwischen der Klägerin und A nicht geschlossen worden.

Ferner verkenne der Beklagte, dass die vom Beklagten der Verzinsung unterworfenen Forderungen betrieblich veranlasst seien. Das gelte insbesondere, soweit in der Bilanzposition Beträge enthalten seien, die auf die Betriebsaufspaltung und die umsatzsteuerliche Organschaft zurückzuführen seien, treffe aber auch auf erfolgte Umbuchungen von zuvor auf dem Lohn- und Gehaltskonto gebuchten Gehaltvorschüssen zu. Berücksichtige man hinsichtlich der auf dem Konto erfolgten Habenbuchungen darüber hinaus die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Behandlung betrieblicher und privater Bewegungen auf betrieblichen Kontokorrentkonten, führe dies zur Annahme einer vorrangigen Tilgung der nicht betrieblich veranlassten Forderungen mit der Folge, dass die in den Streitjahren bilanzierten Beträge in voller Höhe als betrieblich veranlasst anzusehen seien. Daraus ergebe sich, dass der Ansatz einer vGA - auch in Gestalt von Zinsen - von vornherein auch deshalb ausscheide, weil es insoweit an einer gesellschaftlichen Veranlassung fehle.

Selbst wenn man all dies anders sehen wollte, so sei doch im Wege eines Vorteilsausgleichs zu berücksichtigen, dass die Klägerin in den Jahren vor 2014 viel zu hohe Zinsen berechnet habe. Jedenfalls in den Jahren 2010 bis 2013 habe das allgemeine Zinsniveau - wie in den Streitjahren - eine Verzinsung eigentlich nicht erfordert. Dennoch seien Zinsen in einer Gesamthöhe von 33.994,70 EUR angesetzt worden. Dieser Betrag sei in den Streitjahren im Wege eines Vorteilsausgleichs mindernd zu berücksichtigen, weil er im Zusammenhang mit der hier vom Beklagten behaupteten verhinderten Vermögensmehrung in den Streitjahren stehe. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Überzahlung in der Vergangenheit bei der Bemessung des Zinssatzes für die Streitjahre berücksichtigt, weil der behauptete Zinsnachteil der Streitjahre mit einer Übervorteilung der Klägerin in den Vorjahren durch die im finanzgerichtlichen Verfahren 1 K 216/05 getroffene tatsächliche Verständigung verknüpft sei.

Die durch den Beklagten erfolgte Ermittlung des Zinssatzes finde in der zu diesem Themenbereich ergangenen BFH-Rechtsprechung nicht nur keine Stütze, sondern stehe zu ihr in Widerspruch. So sei insbesondere im BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87 (BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649) als (Fremd-)Vergleichsmaßstab gerade nicht der Satz für bankübliche Soll-Zinsen, sondern derjenige für 3-Monats-Festgelder herangezogen worden. Letztere hätten im Streitzeitraum aber deutlich unter 0,2 % p.a. gelegen. Keinesfalls könne bei einer Teilung der Marge stets von einer hälftigen Teilung ausgegangen werden, es habe vielmehr eine Bandbreitenbetrachtung zu erfolgen (Hinweis auf das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 21. Februar 2008 3 K 305/01, zitiert nach juris; sowie auf den Beschluss des FG Hamburg vom 2. März 2016 2 V 278/15, EFG 2016, 753). Mit der Entscheidung 28. Februar 1990 I R 83/87 (BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649) habe der BFH die vom dortigen FG vorgenommene Ermittlung der Zinshöhe zudem nur im Rahmen von AdV-Verfahren für zulässig erachtet. In Hauptsacheverfahren seien Feststellungen darüber zu treffen, ob es der Gesellschaft auch tatsächlich möglich wäre, ein Darlehen zum im Wege der Margenteilung gefundenen Zinssatz an einen Dritten auszureichen; eine - grobe - Schätzung reiche insofern nicht aus.

Gehe es - wie hier - um eine Konstellation, in der eine Gesellschaft, die selbst keine Darlehen aufgenommen habe, vorhandene Mittel an einen Gesellschafter ausreiche, sei aber ohnehin allein der ansonsten erzielbare Habenzins in den Blick zu nehmen (Hinweis auf die Urteile des FG des Saarlandes vom 12. November 1992 1 K 254/92, EFG 1993, 407; und des FG Baden-Württemberg vom 10. November 2005 3 K 353/01, EFG 2006, 594). Angesichts dessen sei die o.g. BFH-Entscheidung, die von einer Margenteilung ausgehe, überholt; das folge auch aus dem zwischenzeitlich eingetretenen Verfall des tatsächlichen Zinsniveaus. Dem BFH-Beschluss vom 25. April 2018 IX B 21/18 (BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415) lasse sich entnehmen, dass an dem ursprünglich im Rahmen der Verständigung vereinbarten Zinssatz in Höhe von 4,5 % nicht mehr festgehalten werden könne. Gleiches gelte für den (Vorlage-)Beschluss des FG Köln vom 12. Oktober 2017 10 K 177/17 (EFG 2018, 287) und das dazu beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 2 BvL 22/17.

Unabhängig davon könnten die Margenunter- und -obergrenzen nicht irgendwelchen Statistiken entnommen werden. Denn solche Statistiken besagten nichts darüber, ob die entsprechenden Werte auch tatsächlich erreichbar seien. Die vom Beklagten angesetzte Margenuntergrenze sei in den Streitjahren nicht erreichbar gewesen, zum Teil seien Negativzinsen berechnet worden. Selbst wenn ein minimaler Guthabenzinssatz zu erzielen gewesen sein sollte, hätte sich der Aufwand einer entsprechenden Kapitalanlage nicht gelohnt. Die Margenuntergrenze sei daher mit 0 % anzusetzen. Wollte man eine Kreditvergabe entgegen den Vorschriften des KWG überhaupt für zulässig erachten, dann betrage der zutreffende Wert für die Margenobergrenze allenfalls 1,68 % für 2014 und 1,59 % für 2015, wobei sich die Werte an denen zu orientieren hätten, die sich im statistischen Mittel für Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften ergäben. Im Wege einer Margenbetrachtung sei der danach niedrigste Zinssatz anzusetzen. Bei der Festlegung des Zinssatzes innerhalb der gefundenen Marge habe wiederum eine Bandbreitenbetrachtung zu erfolgen. Es sei der niedrigste Wert anzusetzen, also die untere Margengrenze, die hier bei 0 % liege.

Der Ansatz eines diesen Wert übersteigenden Zinssatzes sei auch nicht etwa deshalb gerechtfertigt, weil die Forderungen gegen den Gesellschafter mit einem größeren Ausfallrisiko behaftet seien. Zum einen sei der Klägerin nach dem KWG die Vergabe unsicherer Darlehen - und auch die Vergabe von Privatdarlehen schlechthin - verboten. Zudem kenne die Klägerin die Vermögensverhältnisse des A besser als jede Bank. Diese seien unbedenklich gewesen. Insbesondere habe die im Jahre 2012 vom Finanzamt C beantragte Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A in 2012 abgewendet werden können. Das sei nur bei hervorragender Bonität möglich. Zudem sei die Forderung gegen A auch dadurch gesichert, dass die Klägerin gem. § 14 des Gesellschaftsvertrages von A die Abtretung seiner Anteile verlangen könne. Gegen den dann entstehenden Abfindungsanspruch des A könne mit den Forderungen der Klägerin aufgerechnet werden. Demgegenüber gelte die Einlagensicherung der Banken, deren Inanspruchnahme angesichts der allgemeinen Entwicklung in den vergangenen Jahren nicht als fernliegend angesehen werden könne, nicht für den vollen Betrag der Einlage.

Hinzu komme, dass der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, den das Wohnsitzfinanzamt des A gestellt habe, seinerzeit rechtswidrig gewesen sei. Gegenstand der Steuerrückstände seien zudem Umsatzsteuerverbindlichkeiten (einschließlich Nebenleistungen) gewesen, die wegen der bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaft wirtschaftlich die Klägerin betroffen hätten. Die dem Antrag vorhergehenden Vollstreckungsversuche seien auch nicht vollständig fruchtlos geblieben, A habe im Februar 2012 13.000 EUR an den Vollziehungsbeamten bezahlt. Außerdem sei das später veräußerte Grundstück des A bei weitem nicht wertausschöpfend belastet gewesen. Schon aus dem Veräußerungserlös hätte A die Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin zurückführen können. Darüber hinaus sei A Miteigentümer eines ebenfalls nicht wertausschöpfend belasteten Einfamilienhausgrundstücks gewesen. Angesichts dessen habe für die Klägerin zu keinem Zeitpunkt Anlass bestanden, an der Werthaltigkeit ihrer Forderungen gegen A zu zweifeln. Neben den genannten Umständen spreche für eine Werthaltigkeit auch, dass schon die pfändbaren Teile des von A bezogenen Gehalts als Geschäftsführer der Klägerin ausgereicht hätten, den Ende 2013 bestehenden Forderungssaldo innerhalb von nur sieben Jahren zurückzuführen. Bezogen auf den Ende 2014 bestehenden Forderungssaldos wäre dies innerhalb von 11 Jahren möglich gewesen. Da das Arbeitsverhältnis auf unbestimmte Zeit geschlossen worden sei, habe die Klägerin schon deshalb davon ausgehen können, dass eine Rückführung der Beträge sichergestellt sei. Hinzu komme, dass der Beklagte selbst den Wert der von A gehaltenen Geschäftsanteile auf den 1. Juni 2012 mit 157.754 EUR bewertet habe.

Aus all dem ergebe sich, dass der Ansatz einer vGA im Umfang der im Jahr 2014 erfolgten Erhöhung des Forderungssaldos sich nicht darauf stützen lasse, dass mit einer Rückzahlung durch A insoweit von vornherein nicht zu rechnen gewesen sei. Unabhängig davon komme die Annahme einer solchen vGA aber auch schon deshalb nicht in Betracht, weil es an einer Vermögensminderung auf Seiten der Klägerin fehle. Denn der Betrag sei aktiviert worden und es sei bislang keine Abschreibung/Wertberichtigung berücksichtigt worden. Die Klägerin beabsichtige auch nicht, von ihrem diesbezüglich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestehenden Wahlrecht Gebrauch zu machen. Umgekehrt bestehe die Verbindlichkeit des A zivilrechtlich unverändert fort, es fehle bei ihm also am Zufluss eines Vermögensvorteils. Dementsprechend habe A im Jahr 2015 einen erheblichen Teil der Forderungen - nämlich 63.763 EUR - gezahlt, was zugleich für ihre Werthaltigkeit spreche. Hinsichtlich der bis einschließlich 2012 aufgelaufenen Forderungen erkenne im Übrigen auch der Beklagte die Werthaltigkeit an. Es erschließe sich nicht, warum sich dies für die Folgejahre anders verhalten solle.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 vom 26. September 2018 zu ändern, nämlich für 2014 die Ausbuchung der Forderung gegen A in Höhe von 68.969 EUR und den Ansatz einer vGA in Höhe von 79.189 EUR zu unterlassen, für 2015 den Ansatz einer vGA in Höhe von 7.351 EUR zu unterlassen und die Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag jeweils entsprechend niedriger festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Argumentation in der Einspruchsentscheidung sowie seine erläuternden Ausführungen im Zusammenhang mit dem Erlass der Änderungsbescheide vom 26. September 2018. Ergänzend führt er aus, dass die wirtschaftliche Situation des A auch unabhängig von der Frage der Rechtmäßigkeit des vom dortigen Finanzamt gestellten Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens so schwierig gewesen sei, dass eine weitere Mittelgewährung nicht in Betracht gekommen wäre. Der Umstand, dass A das (Betriebs-)Grundstück habe verkaufen müssen, um die Zahlungsrückstände ausgleichen zu können, lasse den Schluss zu, dass es ihm sehr wahrscheinlich nicht möglich gewesen sei, die Mittel auf andere Weise - z.B. eine Kreditaufnahme - aufzubringen.

Am 20. Juni 2019 hat der Berichterstatter einen weiteren Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Im Anschluss hat die Klägerin den Berichterstatter wegen der Besorgnis der Befangenheit abgelehnt. Der Senat hat das Ablehnungsgesuch mit Beschluss vom 17. Juli 2019 abgelehnt.

Mit Beschluss vom 31. Januar 2020 ist A zum Verfahren beigeladen worden. Er hat keinen eigenen Antrag gestellt.

Am 28. Mai 2020 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Wegen ihres Verlaufs wird auf das Terminprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I.) Gem. § 68 FGO sind die Änderungsbescheide vom 26. September 2018 Gegenstand des Verfahrens geworden. Danach wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt - wie hier - nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird.

II.) Die Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte in den Änderungsbescheiden vGAen wegen der Nichtverzinsung der Forderungen der Klägerin gegen A in Höhe von 10.221 EUR (2014) bzw. 7.351 EUR (2015) bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin berücksichtigt hat.

1.) Die nicht erfolgte Verzinsung der Forderungen stellt dem Grunde nach eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

a.) VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des AFH Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418). Sie können - in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung - insbesondere auch insoweit gegeben sein, als ein Verrechnungskonto des Gesellschafters bei der GmbH, das einen Saldo zugunsten der Kapitalgesellschaft aufweist, nicht angemessen verzinst wird, da für Verrechnungskonten dieselben Grundsätze wie für Darlehensgewährungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter gelten (vgl. das BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 102/80, BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245; den BFH-Beschluss vom 5. April 2004 X B 130/03, zitiert nach juris; das Urteil des FG München vom 25. April 2016 7 K 531/15, zitiert nach juris; und auch Lang in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz. 1133 ff.). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem fremden Dritten keine Darlehen zinslos überlassen. Ein dennoch erfolgter Zinsverzicht gegenüber dem Gesellschafter stellt deshalb eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verhinderte Vermögensmehrung dar, die - da sie in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht - als vGA zu erfassen ist.

b.) Entsprechend liegt es auch hier. Die Klägerin selbst trägt vor, zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre Forderungen gegen A in der in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Höhe gehabt zu haben. Sie hat auch selbst erklärt, diese Forderungen nicht verzinst zu haben. Soweit der Beklagte die Auffassung vertritt, dass hinsichtlich der Zuführungen der Jahre 2013 und 2014 von Vornherein nicht von einer Rückzahlung habe ausgegangen werden können, so dass ihnen ein Darlehenscharakter fehle, ändert das nichts daran, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgingen, dass die Klägerin in allen Jahren über offene Forderungen (resultierend aus den Jahren bis einschließlich 2012) gegen A verfügte. Insofern weichen allerdings die nach Ansicht der Beteiligten zugrunde zu legenden Bemessungsgrundlagen für die Zinsberechnung voneinander ab (vgl. dazu unten).

c.) Eine vGA entfällt hier nicht schon dem Grunde nach, weil es in tatsächlicher Hinsicht an einer verhinderten Vermögensmehrung fehlt.

aa.) Insofern muss hier nicht vertieft erörtert werden, ob dies selbst dann gelten würde, wenn man insofern - wie die Klägerin es für richtig hält - allein auf einen Vergleich mit einer Geldanlage durch die Klägerin und den durch sie zu erzielenden Habenzins abstellte. Dafür spräche in diesem Fall allerdings, dass den statistischen Werten der Deutschen Bundesbank für Einlagen nichtfinanzieller Kapitalgesellschaften mit täglicher Fälligkeit (Zeitreihe BBK01.SUD107) zufolge der Habenzinssatz im Jahr 2014 zwischen 0,09 % und 0,16 % p.a. bzw. im Jahr 2015 zwischen 0,04 % und 0,08 % p.a. lag, so dass sich im rechnerischen Durchschnitt Werte von 0,14 % p.a. (2014) bzw. 0,06 % p.a. (2015) ergeben. Da die Klägerin nicht konkret dazu vorgetragen hat, warum ihr eine Anlage zu diesen oder vergleichbaren - zugegebenermaßen geringen - Zinssätzen nicht möglich gewesen sein sollte, wäre danach davon auszugehen, dass trotz des allgemein gesunkenen Zinsniveaus eine Ertrag bringende Verwendung der Mittel in den Streitjahren grundsätzlich möglich gewesen wäre. Dass die Klägerin den dafür erforderlichen (Verwaltungs-)Aufwand als unverhältnismäßig angesehen haben mag, wäre im vorliegenden Zusammenhang ohne Belang.

Letztlich kann dies aber deshalb dahinstehen, weil darauf abzustellen ist, zu welchen Konditionen die Klägerin Darlehen an einen fremden Dritten ausgereicht hätte, der sich in einer mit der des A vergleichbaren wirtschaftlichen Situation befand; insofern wäre es der Klägerin durchaus möglich gewesen, einen Ertrag zu erzielen (vgl. dazu im Einzelnen unten, unter 2.).

bb.) Die verhinderte Vermögensmehrung wird nicht durch einen sog. Vorteilsausgleich egalisiert. Es ist anerkannt, dass eine verhinderte Vermögensmehrung auf Seiten der Gesellschaft durch vermögenswerte Vorteile ausgeglichen werden kann, die der Gesellschaft von dem begünstigten Gesellschafter gewährt werden. Sofern zwischen den Vor- und Nachteilen eine Konnexität besteht, kann eine Verrechnung erfolgen. Das setzt allerdings voraus, dass die Leistung ebenso wie die ausgleichende Gegenleistung auf schuldrechtlicher Grundlage erbracht wird. Soll der Vorteil - wie hier - zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter ausgeglichen werden, muss die entsprechende Vereinbarung zudem den an den formellen Fremdvergleich gestellten Anforderungen genügen. Der Ausgleich muss also im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart, tatsächlich durchgeführt und rechtswirksam sein (vgl. zum Ganzen nur Gosch, KStG, 3. A., § 8 Rz. 260 ff. m.w.N.). Daran fehlt es hier. Ausdrückliche steuerlich anzuerkennende Vereinbarungen über die Verzinsung des Verrechnungskontos im allgemeinen sowie eine Vereinbarung zwischen der Klägerin und A darüber, dass der Verzicht auf die Verzinsung in den Streitjahren auf einer - vermeintlichen - Überzahlung in den Vorjahren beruht, wurden nicht getroffen. Hinzu kommt, dass die Klägerin angesichts des Umstandes, dass ein Zinssatz von 4,5 % p.a. für die Streitjahre als angemessen erscheint (vgl. dazu sogleich unten), nicht glaubhaft gemacht hat, dass es für die Jahre 2010 bis 2013 überhaupt zu Überzahlungen gekommen ist.

2.) Der Ansatz der vGA erscheint auch der Höhe nach gerechtfertigt.

a.) Der vom Beklagten angesetzte Zinssatz in Höhe von 4,5 % p.a. ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

aa.) Ob und ggf. in welchem Umfang bei Leistungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter die tatsächlich vereinbarten Vergütungen von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage, die unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalles zu beantworten ist. Im Regelfall ist - wie auch hier - eine Schätzung erforderlich.

(1) Dabei ist nach Auffassung des Senats in Konstellationen wie der vorliegenden zunächst danach zu differenzieren, ob die Gesellschaft selbst Kredite aufgenommen hat oder nicht. Ist das der Fall, so berechnet sich die durch die erfolgte Nichtverzinsung verhinderte Vermögensmehrung der Höhe nach grundsätzlich nach den der Gesellschaft in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag von der Gesellschaft andernfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst aber - wie hier - keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist dann innerhalb der genannten Marge durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. Der Ansatz der Sollzinsen als maßgeblicher (Fremdvergleichs-)Zinssatz ist in der Regel allerdings jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sog. Margenteilungsgrundsatz - vgl. dazu das BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; sowie die Übersicht bei Rengers in Blümich, KStG, § 8 Rz. 594, mit zahlreichen weiteren Nennungen).

Hintergrund des Ansatzes, sowohl den Kreditgeber als auch den Kreditnehmer bei der Bemessung des Zinssatzes zu berücksichtigen, ist der Gedanke, dass fremde Dritte beim Abschluss eines Kreditgeschäfts bestrebt sein werden, ihre jeweiligen Interessen in möglichst weitem Umfang durchzusetzen. So wird der Kreditgeber ein Darlehen nur gewähren, wenn er dafür Zinsen mindestens in Höhe des banküblichen Habenzinses erhält - wobei er versuchen wird, diesen möglichst weit zu übertreffen. Für den Kreditnehmer ist der Abschluss eines solchen Geschäfts hingegen nur dann sinnvoll, wenn der vereinbarte Zinssatz geringer ist als derjenige, den er üblicherweise bei einem Kreditinstitut entrichten müsste - er wird bestrebt sein, diesen möglichst weit zu unterschreiten. Liegen keine tatsächlichen Anhaltspunkte dafür vor, dass es unter fremden Dritten der einen Seite eher als der anderen Seite gelänge, ihr Interesse durchzusetzen, dann - und nur dann - erscheint es sachgerecht, im Schätzungswege von einer hälftigen Margenteilung auszugehen.

(2) Soweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung - unter ausdrücklicher Abweichung vom Margenteilungsgrundsatz - eine Bandbreitenbetrachtung vorgenommen wurde (so das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 21. Februar 2008 3 K 305/01, zitiert nach juris; und das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9. März 2011 12 K 12267/07, EFG 2011, 1737), betrafen die entschiedenen Sachverhalte Darlehensgewährungen der Gesellschafter an ihre Gesellschaft zu Konditionen, die nicht oder nur geringfügig über den maximal möglichen Obergrenzen der Streubreite für Sollzinsen der Banken für Kredite lagen. In diesen Fällen hatten es die Gerichte abgelehnt, in Höhe der Überschreitung des durch eine hälftige Margenteilung errechneten Betrages eine vGA anzunehmen, weil keine Anhaltspunkte dafür festgestellt werden konnten, dass es den Gesellschaften gelungen wäre, tatsächlich zu diesen Zinssätzen Darlehen zu erhalten. Diese Rechtsprechung steht zu der soeben dargelegten vom Senat vertretenen Sichtweise nicht in Widerspruch. Denn es kommt zu einer hälftigen Margenteilung eben nur dann, wenn es keine tatsächlichen Anhaltspunkte gibt, die es angezeigt erscheinen lassen, auf einen anderen Wert innerhalb der Marge - deren Grenzwerte ihrerseits im Wege einer Bandbreitenbetrachtung zu bestimmen sein können - zurückzugreifen. So lag es ersichtlich in den genannten Entscheidungsfällen: es konnte in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt werden, dass die Gesellschaften Darlehen zu Konditionen erhalten hätten, die wesentlich günstiger als die banküblichen Sollzinsen waren, erst recht nicht zu solchen Konditionen, die dem Zinssatz bei einer hälftigen Margenteilung entsprochen hätten. Folgerichtig wurde bei der Bemessung des Zinssatzes auf den oberen Margenbereich zurückgegriffen.

(3) Die außerdem zum Teil vertretene Auffassung, dass kein einheitlicher Zinssatz zu finden, sondern zwischen dem Kreditgeber und dem Kreditnehmer zu differenzieren und bei dem einen auf den banküblichen Habenzins, bei dem anderen hingegen auf den banküblichen Sollzins abzustellen sei (in diesem Sinne etwa Gosch, KStG, 3. A., § 8 Rz. 693), überzeugt demgegenüber nicht. Denn sie verkennt, dass es bei dem wegen einer zinslosen Darlehensgewährung durch die Gesellschaft an ihren Gesellschafter durchzuführenden Fremdvergleich darum geht, im Schätzungswege zu ermitteln, welche Konditionen die Gesellschaft bei einer Kreditvergabe an einen fremden Dritten hätte erzielen können, der sich wirtschaftlich in einer mit dem Gesellschafter vergleichbaren Position befindet (so zutreffend Neumann in Rödder/Herrlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz. 1234 m.w.N.). Schon deshalb kann nicht allein auf den banküblichen Habenzins im Falle der Einlage des Kapitals bei einer Bank abgestellt werden. Außerdem lässt der Ansatz außer Acht, dass es sich bei einem Darlehensgeschäft um einen zweiseitigen Vertrag handelt, dessen Konditionen - und hier insbesondere und gerade auch die Höhe des Zinssatzes - im Widerstreit der Interessen der Vertragsbeteiligten ausgehandelt werden. Nach Auffassung des Senats ist diesem Umstand auch bei der Ermittlung der hypothetischen Konditionen im Rahmen des Fremdvergleichs Rechnung zu tragen (so auch Frotscher in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, Anhang zu § 8, S. 209). Insofern mag der Margenteilungsgrundsatz zwar ein stark typisierendes, letztlich aber doch taugliches Hilfsmittel für eine sachgerechte Schätzung sein, sofern nicht tatsächliche Gegebenheiten eine andere Zinsbemessung erfordern (vgl. auch Neumann, a.a.O.).

(4) Dem lässt sich - entgegen der Sichtweise der Klägerin - auch nicht entgegenhalten, dass auf einen banküblichen Sollzinssatz schon deshalb nicht abgestellt werden könne, weil sie gem. § 54 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) ohne Erlaubnis i.S.d. § 32 KWG keine Bankgeschäfte betreiben dürfe und daher auch keine banküblichen Zinsen erzielen könne. Denn es geht nicht darum, die Gesellschaft mit einer Bank gleichzusetzen, sondern lediglich darum, anhand bestimmter Werte einen Rahmen einzugrenzen, innerhalb dessen ein fremdüblicher Zinssatz zu schätzen ist. Es ist der Klägerin auch keineswegs verboten, ohne Erlaubnis Darlehen auszureichen, denn eine Erlaubnis i.S.d. § 32 Abs. 1 KWG benötigt nach dem Gesetzeswortlaut nur derjenige, der gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Bankgeschäfte betreiben oder Finanzdienstleistungen erbringen will. Das ist bei der Klägerin ersichtlich nicht der Fall.

bb.) Ausgehend von diesen Grundsätzen bestehen gegen den Ansatz eines Zinssatzes in Höhe von 4,5 % p.a. in den Streitjahren im Ergebnis keine Bedenken.

(1) Ausgangspunkt der vorzunehmenden Schätzung ist die Festlegung der Margengrenzen. Bei der Ermittlung der Vergleichswerte sind Daten für Kreditgeschäfte einzubeziehen, die zu vergleichbaren Konditionen abgeschlossen worden sind wie das in Rede stehende Geschäft. Insofern ist vorliegend zu berücksichtigen, dass die Klägerin und A weder bestimmte Laufzeiten, noch bestimmte Rückzahlungsmodalitäten vereinbart hatten. Auch ausdrückliche Vereinbarungen über die Gestellung von Sicherheiten haben sie nicht getroffen. Es gelten - soweit vorhanden - also die gesetzlichen Regelungen.

In Ermangelung konkreter vergleichbarer Kreditgeschäfte hat der Beklagte zur Ermittlung der Margengrenzen auf die statistischen Angaben der Bundesbank abgestellt und aus den Zeitreihen (Jahres-)Durchschnittswerte ermittelt. Dagegen bestehen im Ansatz keine durchgreifenden Bedenken. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass es sich bei den Zeitreihen der Bundesbank um rein statistische Werte handelt. Der Senat hält es aber für sachgerecht, die Schätzung im Ausgangspunkt auf diese statistischen Werte zu stützen, weil sich treffendere Werte weder aus dem Vortrag der Klägerin ergeben, noch sonst für den Senat ersichtlich sind.

(2) Der Beklagte hat als Untergrenze einen Durchschnittswert für Einlagen nicht finanzieller Kapitalgesellschaften mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr zugrunde gelegt und einen Durchschnittszinssatz in Höhe von jeweils 0,2 % p.a. (2014) bzw. 0,13 % (2015) ermittelt. Hinsichtlich der Obergrenze hat der Beklagte sich an den statistischen Werten der Deutschen Bundesbank für revolvierende Kredite und Überziehungskredite an private Haushalte orientiert, insofern geht er von Durchschnittswerten in Höhe von 9,2 % p.a. (2014) und 9,02 % p.a. (2015) aus. Rechnerisch hat er sodann ausgehend von einer Margenteilung Zinssätze in Höhe von 4,5 % (2014) bzw. 4,44 % (2015) ermittelt und jeweils 4,5 % angesetzt.

(3) Diese Festlegung der Margengrenzwerte erscheint nicht ganz bedenkenfrei. So erscheint es hinsichtlich der Untergrenze als naheliegender, die statistischen Werte der Bundesbank für Einlagen nichtfinanzieller Kapitalgesellschaften mit täglicher Fälligkeit heranzuziehen, weil Kündigungsfristen jedenfalls nicht ausdrücklich vereinbart waren, so dass eine einjährige Laufzeit nicht ohne weiteres unterstellt werden kann. Aus der entsprechenden Zeitreihe (BBK01.SUD107) ergeben sich Durchschnittswerte in Höhe von 0,14 % p.a. (2014) bzw. 0,06 % p.a. (2015). Diese Werte sind nicht nach unten zu korrigieren. Insofern reicht die pauschale Behauptung der Klägerin, es wäre ihr tatsächlich nicht möglich gewesen, Guthabenzinsen in der genannten Höhe zu erzielen, nicht aus. Auch hier ist es unerheblich, dass die Klägerin meint, für Zinsen in dieser geringen Höhe lohne der Aufwand einer Kapitalanlage nicht (vgl. auch schon oben).

Hinsichtlich der Obergrenze folgt der Senat dem Beklagten dahingehend, dass auf den nach den statistischen Werten der Bundesbank marktüblichen Zinssatz revolvierender Kredite und Überziehungskredite an private Haushalte abzustellen ist. Allerdings ist insofern die Zeitreihe BBK01.SUD112 (neues Hochrechnungsverfahren) maßgeblich, aus der sich Durchschnittswerte in Höhe von 9,41 % p.a. bzw. 9,03 % p.a. ergeben.

(4) Rechnerisch ergeben sich bei einer hälftigen Margenteilung danach Zinssätze in Höhe von 4,6 % für 2014 und 4,49 % für 2015. Eine Unterschreitung dieser Werte kommt in Ermangelung von der Klägerin vorgebrachter oder sonst ersichtlicher tatsächlicher Anhaltspunkte, die im konkreten Fall für eine Annäherung an den jeweils unteren Margenwert gesprochen hätten, nicht in Betracht.

Daraus folgt, dass der Ansatz für 2014 zugunsten der Klägerin schon bei einer hälftigen Margenteilung in zu geringer Höhe erfolgt ist. Soweit der Ansatz für 2015 den Wert einer hälftigen Teilung minimal - um 0,01 % - überschreitet, erscheint dies im Hinblick auf das vorliegend mit der Kreditgewährung jedenfalls verbundene allgemeine Ausfallrisiko als sachgerecht. Wie bereits oben dargelegt, kommt dem Ausfallrisiko bei der schätzungsweisen Ermittlung des angemessenen Vergleichszinssatzes eine besondere Bedeutung zu (so ausdrücklich das BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Insofern ist zu berücksichtigen, dass das Darlehen nicht besichert war, was die vorgenommene ganz geringfügige Überschreitung der hälftigen Marge rechtfertigt.

Entgegen der Sichtweise der Klägerin kann nicht von den Konditionen für ein vollständig besichertes Darlehen ausgegangen werden. Denn Anhaltspunkte dafür, dass A in irgendeiner Form auskömmliche Sicherheiten gestellt hätte, liegen nicht vor. Insbesondere stellen die Regelungen des § 14 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin keine solche Sicherheit dar. Zwar hat danach die Gesellschafterversammlung insbesondere für den Fall der Zahlungseinstellung durch den Gesellschafter sowie für den Fall, dass die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters beantragt oder die Vollstreckung in seinen Gesellschaftsanteil betrieben wird, die Möglichkeit, den Gesellschafter auszuschließen (Abs. 1). Auch ist der Gesellschafter dann verpflichtet, auf Verlangen der Gesellschaft seinen Gesellschaftsanteil an die Gesellschaft selbst oder an einen bzw. mehrere Gesellschafter abzutreten. Im Gegenzug steht dem Gesellschafter gem. § 15 des Gesellschaftsvertrages ein Abfindungsanspruch zu. Für die beiden bedeutsamen Fälle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters und die Vollstreckung in den Gesellschaftsanteil ist nicht ersichtlich, wie hierdurch eine Absicherung der Forderungen gegenüber A erreicht werden sollte.

Insbesondere eine Aufrechnung gegen den Abfindungsanspruch des A käme in diesen Fällen nicht in Betracht. Für den Fall der Vollstreckung in den Gesellschaftsanteil, die im Wege der Pfändung erfolgen wird, gilt nämlich, dass das Pfändungspfandrecht - anders als im Fall der Kaduzierung (vgl. dazu Seibt in Scholz, GmbHG, 12. A., § 15 Rz. 204) - auch nach der Abtretung bestehen bleibt. Es setzt sich an den Surrogaten des Gesellschaftsanteils - wie etwa dem Abfindungsanspruch - fort (vgl. dazu etwa Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. A., § 15 Rz. 62 m.w.N.), so dass die Gesellschaft an den Gesellschafter gem. § 829 Abs. 1 ZPO nicht mehr leisten darf und hinsichtlich der Aufrechnung als Erfüllungssurrogat das Aufrechnungsverbot des § 392 des bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) greift.

Im Fall einer Insolvenz des Gesellschafters gehört der Gesellschaftsanteil mit der Verfahrenseröffnung zur Insolvenzmasse (vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. A., § 15 Rz. 102), gleiches gilt für den Abfindungsanspruch als sein Surrogat. Dementsprechend scheidet eine Aufrechnung gegen denselben gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO aus, wenn die Abtretung des Gesellschaftsanteils nach Verfahrenseröffnung erfolgt. Erfolgt die Abtretung nach Stellung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens aber vor der Verfahrenseröffnung, so ist sie gem. § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbar mit der Folge, dass eine Aufrechnung gem. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht in Betracht kommt.

Soweit wegen der Einstellung der Zahlungen des A von der Gesellschaft eine Abtretung seines Anteils verlangt werden könnte mit der Folge, dass gegen den Abfindungsanspruch des A unter Umständen aufgerechnet werden könnte, ist nicht recht ersichtlich, wie der Abfindungsanspruch, der sich - entsprechend der Beteiligung des A - lediglich auf 60 % des Gesellschaftswertes beziehen könnte, ausreichen sollte, um die volle gegen ihn bestehende Forderung abzusichern. Das gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass diese Forderung den wesentlichen Aktivwert der Klägerin ausmacht und ihre Bewertung - wie in der Folge auch die Bewertung des Gesellschaftsanteils - maßgeblich von der Zahlungsfähigkeit des A abhängt.

Der Senat vermag auch nicht nachzuvollziehen, dass die Klägerin meint, sie sei durch die Aufrechnungsmöglichkeit mit dem pfändbaren Gehaltsanteil des A hinreichend gesichert. Zum einen trägt die Klägerin selbst vor, dass eine Rückführung der Forderungen dadurch frühestens nach Ablauf von 7 bzw. 11 Jahren erfolgen könnte. Schon aus den mit diesen Zeitspannen verbundenen Unwägbarkeiten in jeder Hinsicht (wirtschaftliche Lage der Klägerin, auch daraus resultierende Höhe des Gehalts des A, Gesundheit/Arbeitsfähigkeit des A) ergibt sich, dass eine vollwertige Absicherung der Forderung durch diese Aufrechnungsmöglichkeit nicht gegeben war. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass Kreditinstitute Darlehen häufig über Gehaltsabtretungen absicherten, ist für eine entsprechende Vereinbarung zwischen der Klägerin und A hier nichts ersichtlich.

Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten ein unbesichertes Darlehen von deutlich über 200.000 EUR zu einem Zinssatz von weniger als 4,5 % p.a. gewährt hätte. Das gilt unabhängig davon, dass einiges dafür spricht, dass A im Jahr 2012 den von seinem Wohnsitzfinanzamt gestellten Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Steuerrückständen in Höhe von knapp 26.000 EUR nur durch einen Rückgriff auf seine Vermögenssubstanz abwenden konnte, weil er ausreichende liquide Mittel nicht anderweitig beschaffen konnte.

Nichts anderes ergibt sich aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung zu gesetzlichen Zinsen/Rechnungszinsfüßen. Dabei kann dahinstehen, inwiefern diese vorliegend überhaupt relevant sein könnte. Denn die in den Streitjahren gegebenen - niedrigen - tatsächlichen Zinsniveaus sind in der oben dargestellten Ermittlung des Zinsbetrages berücksichtigt worden.

cc.) Die Bemessungsgrundlage für die Zinsen beläuft sich der Höhe nach mindestens auf die Werte, die der Beklagte bei der Ermittlung der Zinsbeträge in den Änderungsbescheiden vom 26. September 2018 zugrunde gelegt hat.

(1) Der Beklagte hat die Bemessungsgrundlage - zuletzt - im Ausgangspunkt dergestalt ermittelt, dass er für die Streitjahre jeweils auf den Forderungsbestand am 31. Dezember eines Jahres abgestellt hat. Da es sich dabei um den jeweils niedrigsten Forderungsbestand in den Jahren handelte und unterjährig erfolgte Rückführungen so berücksichtigt werden, als wären sie am Jahresanfang erfolgt, wird die Klägerin dadurch begünstigt. Der Senat hat auch deshalb gegen diese Vorgehensweise keine Bedenken, zumal die Klägerin keine Einwände erhoben hat.

(2) Die so ermittelte Bemessungsgrundlage hat der Beklagte der Zinsberechnung zu recht in vollem Umfang zugrunde gelegt. Weder waren Beträge unter dem Gesichtspunkt eines Zinseszinsverbots auszuscheiden, noch deshalb, weil Beträge enthalten sein mögen, die die Klägerin aus betrieblichen Gründen gezahlt hat.

(a) Ein Verstoß gegen das sog. Zinseszinsverbot liegt nicht vor. Es mag angehen, dass in den Bilanzpositionen der Streitjahre Zinsen für vergangene Jahre in einer Gesamthöhe von 90.874,50 EUR enthalten sind. Die Verzinsung dieser Zinsbeträge steht aber entgegen der Sichtweise der Klägerin nicht in Widerspruch zu den Regelungen der §§ 248, 289 BGB oder des § 233 Satz 2 AO. Hinsichtlich § 289 BGB ergibt sich das bereits daraus, dass sich die Norm auf Verzugszinsen bezieht, um die es hier nicht geht. Zinsen gem.

§ 233 Satz 2 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO stehen hier ebenfalls nicht in Rede. Aber auch § 248 Abs. 1 BGB ist nicht einschlägig. Danach ist eine im Voraus getroffene Vereinbarung darüber nichtig, dass fällige Zinsen wieder Zinsen tragen sollen. Die Norm erfasst nur vor Fälligkeit der betroffenen Zinsen getroffene Vereinbarungen über eine Verzinsung der Zinsschuld (vgl. dazu z.B. Schaub in Ermann, BGB, § 248 Rz. 2). Solche Vereinbarungen sind hier aber nicht getroffen worden. Vielmehr hat die Klägerin dem A die fällig gewordenen Zinsforderungen weiter kreditiert, was sie durch Einbuchung auf dem Verrechnungskonto dokumentiert hat. Die so zur Hauptforderung gewordene Zinsforderung ist im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs zu verzinsen.

(b) Es ist ohne Belang, ob die Geschäftsvorfälle, die den Forderungsbuchungen zugrunde liegen, aus Sicht der Klägerin betrieblich veranlasst waren. Denn es geht vorliegend nicht um die steuerliche Bewertung der den Buchungen zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle selbst, sondern allein darum, welche (steuerlichen) Konsequenzen daraus zu ziehen sind, dass die Klägerin zugunsten des A auf eine Verzinsung dieser Forderungen verzichtet hat. Insofern ist es unerheblich, ob die Forderungen selbst einen Zusammenhang zum betrieblichen Bereich der Klägerin und/oder des A aufweisen. Auch Forderungen, die zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Einzelunternehmen ihres (beherrschenden) Gesellschafters bestehen, sind hinsichtlich der Frage ihrer Verzinsung einem Fremdvergleich zu unterwerfen - das gilt auch, wenn zwischen dem Einzelunternehmen eine Betriebsaufspaltung oder eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht. Dass der Verzicht auf eine Verzinsung im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin gelegen haben könnte, ist weder dargetan noch sonst ersichtlich.

(c) Soweit Umbuchungen vom Gehaltsverrechnungskonto auf das hier in Rede stehende Konto vorgenommen worden sind, mag dies - wie die Klägerin unwidersprochen vorgetragen hat - vor dem Hintergrund der Regelungen in § 42 Abs. 3 GmbHG erfolgt sein, auch wenn dies gem. § 42 Abs. 3 letzter Halbsatz GmbHG nicht zwingend erforderlich gewesen wäre. Sollte die Klägerin damit zum Ausdruck bringen wollen, das insoweit eine Verzinsung nicht in Betracht komme, könnte der Senat dem nicht folgen. Unabhängig von der Frage einer Verzinsungspflicht von Gehaltsverrechnungskonten sind die umgebuchten Beträge hier - soweit ersichtlich - längerfristig kreditiert worden, so dass sie dementsprechend auch zu verzinsen sind.

(3) Im vorliegenden Verfahren kommt es nicht darauf an, ob der Beklagte neben den vGAen wegen der Nichtverzinsung der Forderungen gegenüber A zu Recht davon ausgeht, dass die in den Jahren 2013 und 2014 erfolgte Ausreichung weiterer Mittel als vGA zu betrachten ist, weil eine Rückzahlung von vornherein nicht beabsichtigt war.

Angesichts der gegenläufigen Auswirkung der Ausbuchung der Forderung und der außerbilanziellen Hinzurechnung als vGA in gleicher Höhe bleibt die Höhe der Steuerfestsetzung für die Klägerin davon nämlich auch im Veranlagungs-/Erhebungszeitraum 2014 unberührt. Eine Ausbuchung der Forderung ohne die Annahme einer vGA in gleicher Höhe käme hingegen nicht in Betracht. Die Mittel sind tatsächlich an A gezahlt bzw. für Zwecke des A verauslagt worden. Wäre eine Rückzahlung, was durch die Ausbuchung zum Ausdruck gebracht wird, tatsächlich nicht vorgesehen (oder nicht zu erwarten) gewesen, dann läge auf der Ebene der Gesellschaft mit der Verauslagung eine Vermögensminderung vor, die auch gesellschaftlich veranlasst wäre und dementsprechend zu einer vGA führte.

Wären hingegen - entgegen der Sichtweise des Beklagten - auch die Mittelausreichungen in den Jahren 2013 und 2014 als Darlehen zu qualifizieren, dann wäre für die Zinsberechnungen der Jahre 2014 und 2015 von einer breiteren Bemessungsgrundlage und entsprechend höheren Zinsen sowie in der Folge einer höheren vGA auszugehen. Diese zöge allerdings auch eine höhere Steuerfestsetzung nach sich, die aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren bestehenden Verböserungsverbots nicht in Betracht kommt.

Die Frage erlangt im vorliegenden Verfahren auch keine Bedeutung dadurch, dass das Vorliegen einer vGA auf der Ebene der Gesellschaft gem. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG eine Änderung der Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters eröffnen könnte. Denn
§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt nur den Erlass eines wirksamen Bescheids gegenüber der Körperschaft voraus, in dem eine vGA berücksichtigt worden ist. Unerheblich ist demgegenüber, ob der Ansatz der vGA bei der Körperschaft zu Recht erfolgt ist, denn mangels einer materiell-rechtlichen Bindung eröffnet § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG nur die verfahrensrechtliche Möglichkeit, den Ansatz einer vGA auf der Gesellschafterebene nochmals - eigenständig - zu prüfen (vgl. zum Ganzen nur Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 32a KStG Rz. 29).

dd.) Mit all dem ist zugleich gesagt, dass die seitens des Beklagten vorgenommene Schätzung nicht willkürlich erfolgt ist. Vielmehr orientiert sie sich an den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Margenteilungsgrundsatz, die sich insbesondere aus dem Urteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87 (BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649) ergeben. Anders als die Klägerin meint, lässt sich diesem Urteil gerade nicht entnehmen, dass bei der Ermittlung des angemessenen Zinssatzes bankübliche Sollzinsen nicht herangezogen werden dürfen. Der Umstand, dass der BFH im entschiedenen Fall im Ergebnis maßgeblich auf die banküblichen Habenzinsen für Drei-Monats-Festgelder abgestellt hat, war ersichtlich dem Umstand geschuldet, dass dies bereits ausreichte, um den seinerzeit angesetzten Zinssatz in Höhe von 8 % zu rechtfertigen. War damit lediglich ein Zinsansatz in Höhe oder zumindest nahe der maßgeblichen Untergrenze erfolgt, konnte eine Auseinandersetzung mit der maßgeblichen Obergrenze unterbleiben.

IV.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen sind Kosten nicht nach § 135 Abs. 3 FGO aufzuerlegen, weil er keinen eigenen Sachantrag gestellt und sich nicht aktiv am Prozess beteiligt hat (vgl. dazu Ratschow in Gräber, FGO, 9. A., § 135 Rz. 18 m.w.N.). Aus demselben Grund sind allerdings die außergerichtlichen Kosten des Aeigeladenen auch nicht aus Billigkeitsgründen gem. § 139 Abs. 4 FGO zu erstatten (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368).

V.) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen.

Rechtsgebiet

KStG

Vorschriften

§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG