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07.04.2020 · IWW-Abrufnummer 215160

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 27.11.2019 – 5 K 114/18

1.) Inhaber des durch den Betrieb einer Windkraftanlage bedingten, gesetzlichen Anspruchsauf Einspeisung des erzeugten Stroms aus erneuerbaren Energien in das Netz des Netzbetreibers(Einspeiserecht) ist der Anlagenbetreiber. Das Einspeiserecht folgt aus dem Gesetzund ist an die Person des Anlagenbetreibers gebunden.

2.) Erhält eine Grundstückseigentümer des Standorts einer Windkraftanlage, ohne Anlagenbetreiber zu sein, in der unzutreffenden Annahme, er habe vertraglich auf die Anwachsung eines abspaltbaren, werthaltigen, disponiblen Rechts verzichtet, als Gegenleistung einen Geldbetrag, liegen sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG vor.


Finanzgericht Schleswig-Holstein

Urteil vom 27.11.2019


In dem Rechtsstreit

wegen Einkommensteuer 2008
hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 27. November 2019 für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Einordnung einer Zahlung in Höhe von 500.000,00 €, die der Kläger im Jahr 2008 von der A KG erhalten hat.

1.1) Seit 1990 beschäftigte sich der Kläger mit Windkraftanlagen. Auf seine Anfrage vom 3. November 1990 wegen der geplanten Errichtung eines Windparks erhielt er am 5. Dezember 1991 ein Angebot der C für einen Anschlusspreis in Höhe von 330.000,00 DM und die Abnahme einer Einspeiseleistung von 1,8 MW. Die Zusage war in der genannten Konzeption auf sechs Monate befristet.

1.2) Mit Vertrag vom 23. Januar 1992, geändert am 28. März 1994 und 3. Mai 2001, wurde die E GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens war die Errichtung und der Betrieb von Windkraftanlagen. Die Gesellschaft verfügte über ein Stammkapital in Höhe von 50.000,00 DM, von welchem der Kläger als sechster Anteilseigner 10 % hielt; die übrigen fünf Gesellschafter hielten jeweils 18 %. Der Kläger wurde zunächst zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Mit Eintragung vom 10. Mai 2006 war auch die Ehefrau des Klägers, Frau G, Geschäftsführerin. Die Gesellschaft wurde am 2. März 2010 aufgelöst und bis Dezember 2011 liquidiert. Die Firma ist erloschen.

Am 23. Januar 1992 schloss der Kläger mit der E GmbH einen Nutzungsvertrag, in welchem der Kläger als Grundstückseigentümer der GmbH die Errichtung und den Betrieb von vier Windkraftanlagen mit einer Nennleistung bis maximal 450 KW pro Anlage, die Verlegung der erforderlichen Anschlussleitung und die Errichtung der erforderlichen Schalt-, Meß-, und Transformatorenstationen und das Anlegen notwendiger Zuwegungen usw. gestattete. Die Vertragslaufzeit betrug vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme der ersten Windkraftanlage 25 Jahre. § 2 Abs. 6 des Vertrages regelt: "Bei Ablauf dieses Vertrages durch Zeitablauf oder berechtigte Kündigung ist der Benutzer verpflichtet, seine Rechte aus den Verträgen der C kostenfrei auf den Eigentümer zu übertragen."

Der Nutzungsvertrag vom 23. Januar 1992 wurde aus nicht streiterheblichen Gründen durch Vereinbarung vom 15. Juni 1993 geändert. Die Baugenehmigung für den Windpark wurde am 16. Juni 1992 erteilt.

Die C bestätigte der E GmbH mit Schreiben vom 16. April 1993 unter Bezugnahme auf die Auftragserteilung vom 10. April 1993 und nach Maßgabe des Angebotes vom 15. Dezember 1991 und der Angebotsverlängerung vom 15. Oktober 1992 den Anschluss des Windenergieparks mit einer Nennleistung von 1,8 MW an das Versorgungsnetz.

Am 24. November 1993 / 17./19. Dezember 1996 schloss die C mit der E GmbH Einspeiseverträge, nach welchen sich die GmbH verpflichtete, die mittels der Windkraftanlagen erzeugte elektrische Energie an die C zu liefern. Nach § 9 des Vertrages vom 24. November 1993 werden alle etwa vorhandenen früheren Verträge über die Einspeisung von elektrischer Energie aus der in § 1 Ziffer 1 genannten Anlage etc. ungültig. Der Vertrag vom 17./19. Dezember 1996 trat am 1. November 1996 in Kraft. Mit dem Abschluss des Vertrages wurden alle etwa vorhandenen früheren Verträge über die Einspeisung von elektrischer Energie aus der in § 1 Ziffer 1 genannten Anlage etc. ungültig. § 10 des Vertrages regelt zur Rechtsnachfolge, dass ein Wechsel in der Person des Einspeisers der C unverzüglich mitzuteilen sei und der schriftlichen Zustimmung bedürfe. Die C sei nicht verpflichtet, dem Eintritt des Dritten in die sich aus dem Vertragsverhältnis ergebenden Rechte und Pflichten zuzustimmen.

Am 8./11. März 1997 wurde zwischen der E GmbH und der C ein "Sondervertrag für die Lieferung elektrischer Energie" geschlossen. Der Vertrag regelt die Bereitstellung von Energie zum Betrieb der Windkraftanlagen.

1.3) Mit Vertrag vom 3. September 1998 wurde die I GmbH gegründet. Unternehmensgegenstand der I GmbH ist die Errichtung, der Erwerb und der Betrieb von Windkraftanlagen. Bei Gründung betrug das Stammkapital 50.000,00 DM, hiervon hielten der Kläger 9.000,00 DM und die E GmbH, die gleichfalls Anteilseignerin ist, 4.500,00 DM. Geschäftsführer der GmbH waren der Kläger bis 23. Oktober 2019 (Geschäftsführervertrag vom 3. September 1998, geändert am 14. Mai 2002) und im Streitzeitraum Herr K. Der GmbH-Vertrag wurde durch Verträge vom 24. November 1998 und 12. Juni 2001 geändert.

1.4) Mit Vertrag vom 10. September 1999 wurde die M KG gegründet. Komplementärin ist die I GmbH. Das Kapital der M KG betrug 66.000,00 DM. Hiervon entfielen auf den Kläger 15.000,00 DM. Der Kommanditgesellschaftsvertrag führt in § 16 unter anderem aus, dass Herr O und/oder die E GmbH, ein Angebot gemäß Anlage Nr. 6 unterbreiten würden.

1.5) Am 21. Juli 2005 kam es zwischen dem Kläger und der M KG, der E GmbH und der M KG sowie der E GmbH bzw. der M KG und der Q AG (ehemals C) zu einer Reihe von Angeboten bzw. Verträgen:

1. Der Kläger bot der M KG die vorzeitige Aufhebung des Pachtverhältnisses (des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1999 [gemeint 23. Januar 1992] sowie der Abänderungsvereinbarung vom 15. Juni 1993) an.

§ 1 Abs. 2 des Vertrages regelt: "Der Verpächter verzichtet auf die Übertragung der Einspeiserechte gemäß § 2 des ... Nutzungsvertrages, sodass die Einspeiserechte nicht bei ihm verbleiben oder auf ihn anwachsen. Der Verpächter stimmt bereits jetzt der Übertragung der Einspeisungsrechte auf die M KG zu (...)."

§ 3 des Vertrages erwähnt, dass die Errichtung und der Betrieb der geplanten Windkraftanlagen der Megawattklasse im Rahmen einer noch zu gründenden A KG erfolgen solle.

2. Angebot der E GmbH an die M KG betreffend den Verkauf von vier Windkraftanlagen nebst Nebenanlagen vor dem Hintergrund, dass die M KG im Gebiet des Bebauungsplans Nr. 19 der ehemaligen Gemeinde S die Errichtung von weiteren Windkraftanlagen plane.

Die Errichtung weiterer Windkraftanlagen durch die M KG sei nur möglich, wenn sowohl die Firma E GmbH als auch der Landwirt U die derzeit von ihnen betriebenen Windkraftanlagen endgültig stilllegten und abbauten.

Dem Angebot auf Abschluss eines Kaufvertrags war der -- letztlich wirksam gewordene -- Kaufvertragsentwurf für den Verkauf von vier Windkraftanlagen von der Firma E GmbH an die M KG beigefügt.

Erwähnt ist in dessen § 1 Abs. 3, dass die Vertragsbeteiligten durch Schreiben vom 21. Juli 2005 der Q AG die Übertragung der Windkraftanlagen gemeinsam mit den dazugehörigen Einspeisekapazitäten und den bestehenden Verträgen mit der Q AG anzeigen.

3. Schreiben der E GmbH und der M KG an die Q AG wegen der Übertragung von Einspeiserechten sowie bestehenden Verträgen;

die E GmbH beabsichtige, wahrscheinlich im Jahr 2007 vier Windkraftanlagen an die M KG zu veräußern. Im Rahmen dieser Veräußerung würden die Einspeiseleistung und die bestehenden Verträge zwischen der E GmbH unter Q AG, d. h. der Vertrag über die Einspeisung elektrischer Energie vom 19. Dezember 1996 und der Sondervertrag über die Lieferung elektrischer Energie vom 11. März 1997 mit übertragen.

4. Angebot des Klägers an die M KG bezüglich der Aufhebung des Pachtverhältnisses;

"für den Fall, dass die Firma E GmbH ihren Windpark nebst Nebenanlagen und dazugehörenden Verträgen, einschließlich des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992 sowie der Abänderungsvereinbarung zu einem Nutzungsvertrag vom 15. Juni 1993 auf sie überträgt, erkläre ich mein ausdrückliches Einverständnis damit. (...) Weiter erteile ich mein Einverständnis nur für den Fall, dass mein Angebot an die A KG zur Aufhebung des Nutzungsvertrages vom 21. Juli 2005 sowie das Angebot der Firma E GmbH vom 21. Juli 2005 an die A KG zum Verkauf ihrer Windkraftanlagen angenommen werden".

Die Q AG teilte mit an die E GmbH gerichtetem Schreiben vom 4. Januar 2006 mit, dass keine Bedenken hinsichtlich der Übertragung der Einspeiseverträge von der E GmbH auf die M KG bestünden.

1.6) Mit Vertrag vom 17. Februar 2006 wurde die A KG gegründet und am 16. Mai 2006 in das Handelsregister eingetragen. Am 17. August 2006 wurde die Firma aus nichtstreiterheblichen Gründen umbenannt. Komplementärin ist die I GmbH.

Mit Vereinbarung vom 14. Juli 2006 gingen u.a. die Rechte aus dem Angebot des Klägers bzw. der E GmbH von der M KG auf die A KG über. In § 3 des Vertrages heißt es u.a.: "Herr O hat der M KG mit dem ... Angebot vom 21.07.2005 ... die Aufhebung des Nutzungsvertrages vom 23.01.1992 ... gegen Zahlung einer Entschädigung angeboten. Weitere Voraussetzung ist, dass das Angebot der Firma E GmbH betreffend den Verkauf der 4 Windkraftanlegen ... und somit auch dem Nutzungsvertrag mit Herrn O angenommen werden muss."

Das Angebot der E GmbH wurde von der A KG mit Schreiben vom 25. Februar 2008 angenommen, das Angebot des Klägers mit Schreiben vom 26. Februar 2008, beides mit Wirkung zum 30. April 2008. Der Kläger stellte der A KG am 13. Mai 2008 eine Rechnung über 500.000 € wegen der Aufhebung des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992.

2.1) Die Entschädigung für die Aufhebung des Pachtvertrages wurde im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 2008 bei der A KG als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers erfasst. Das Entgelt für die Übertragung der Einspeiserechte wurde auf das Konto des Klägers gebucht und weder im Rahmen der Feststellung der Einkünfte 2008 bei der A KG noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2008 des Klägers gesondert erklärt oder erfasst. Die Veranlagung des mit seiner Frau zusammen veranlagten Klägers erfolgte nach Erklärungseingang am 30. November 2009 durch Einkommensteuerbescheid vom 10. März 2010 zunächst erklärungsgemäß. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 12. Mai 2010 und 9. November 2010 erließ das Finanzamt aus nicht streiterheblichen Gründen gemäß § 164 Abs. 2 geänderte Einkommensteuerbescheide 2008. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der A KG würdigte der Prüfer die Zahlung der 500.000,00 € an den Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Firma E GmbH zugunsten des Klägers. Das Einspeiserecht habe einen wirtschaftlichen Wert in Höhe von 500.000,00 € und nach dem Verzicht des Gesellschafters O auf kostenfreie Übertragung weiterhin der Firma E GmbH zugestanden. Die Vermögensminderung bei der Firma E GmbH bzw. die verhinderte Vermögensmehrung sei durch gesellschaftliche Regelungen veranlasst, nämlich § 2 des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992. Die Angebote der E GmbH bzw. des Klägers vom 21. Juli 2005 seien durch die A KG jeweils mit Wirkung zum 30. April 2008 angenommen worden. Da der Kläger auf die Übertragung der Einspeiserechte verzichtet habe, diese Rechte also nicht bei ihm verblieben oder auf ihn angewachsen seien, müsse die E GmbH zumindest für eine logische Sekunde Inhaberin des besagten Rechts gewesen sein, da ansonsten eine wirksame Übertragung der Windkraftanlagen einschließlich des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992 nicht möglich gewesen wäre.

Die vGA sei auf der Ebene der E GmbH nicht besteuert worden und dürfte nach abgeschlossener Betriebsprüfung dort auch nicht mehr aufgegriffen werden können. Gleichwohl sei eine Besteuerung beim Kläger in voller Höhe noch möglich. Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 2 EStG finde in diesen Fällen bei verdeckten Gewinnausschüttungen, die nach dem 18. Dezember 2006 zufließen, dass Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung. Bei Gewährung einer vGA solle sichergestellt werden, das dem Anteilseigner die anteilige Steuerbefreiung nur gewährt werde, wenn die vGA auf der Ebene der Gesellschaft besteuert worden sei.

Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 2. Oktober 2013 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2008, welcher nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 571.516,00 € (anstelle von zuvor 71.516,00 €) enthielt.

Der Bescheid wurde aus nicht streiterheblichen Gründen durch Einkommensteuerbescheid 2008 vom 12. Oktober 2017 geändert.

2.2) Der Einspruch vom 22. Oktober 2013 gegen den Bescheid hatte keinen Erfolg; er wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2018 als unbegründet zurückgewiesen. Dazu führt der Beklagte aus:

Eine vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liege vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil im Sinne einer bei ihr eingetretenen Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) zuwende, diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis habe, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirke und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehe.

Eine gesellschaftliche Veranlassung sei gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Der bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensnachteil müsse danach "eine Vermögensminderung im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG" sein. Demgegenüber liege ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen könne (§ 8 Abs. 1 EStG; ständige Rechtsprechung, unter anderem BFH-Urteil vom 1. März 1977, BStBl. II 1977, 445).

Die strittige Rückfallklausel sei im ursprünglichen Nutzungsvertrag vom 23. Januar 1992 enthalten und sei vom Kläger als Landwirt und Eigentümer der streitgegenständlichen Nutzflächen mit der E GmbH vereinbart worden. Der Vertragsschluss sei allerdings in direktem Zusammenhang mit der am selben Tag errichteten E GmbH erfolgt. Der Kläger sei zu diesem Zeitpunkt alleiniger Geschäftsführer der GmbH gewesen. Die im Nutzungsvertrag aufgenommene Klausel in § 2 bezüglich der Einspeiserechte weise dem Kläger ein entscheidendes Recht in Bezug auf den Windpark zu und sei damit gesellschaftsrechtlich veranlasst. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte diese Klausel nicht zu Ungunsten seiner Firma zugelassen und einem Dritten dieses die Veräußerung überdimensional belastende Recht eingeräumt. Einem fremden Dritten wäre eine solche Klausel unter wirtschaftlichem Aspekt nicht gewährt worden. Die Einräumung der Klausel sei daher eindeutig gesellschaftlich veranlasst gewesen.

Auch das Tatbestandsmerkmal der verhinderten Vermögensmehrung der GmbH liege vor. Hierbei sei zu beachten, dass der Kläger auch Geschäftsführer der A KG gewesen sei. Insbesondere aus den Präambeln der vorliegenden Angebote und den Verträgen gehe hervor, dass der Veräußerungsvorgang an die A KG auf die gesamte Übertragung der Windkraftanlagen der E GmbH mit Einspeiserecht - also eines unbelasteten Rechtsgutes - ausgerichtet gewesen sei. Die Einspeiserechte hätten dabei originär der E GmbH zugestanden und seien auch von dieser mit veräußert worden.

An wen das Angebot des Klägers in Bezug auf die Aufhebung der Rückübertragungsklausel gerichtet gewesen sei und von wem die Entschädigung an den Kläger gezahlt worden sei, sei insoweit nicht entscheidend. Der Kläger sei als Geschäftsführer der E GmbH und der M KG in der Lage, die Rechnungsadressaten zu seinen Gunsten zu bestimmen. Gleiches gelte für die zeitlich nacheinander liegende Abfolge der Angebotsannahmen. Auch diese habe der Kläger aus seiner Position heraus entsprechend gestalten können. Für die erwerbende A KG habe es keine Auswirkung gehabt, an wen sie die Einspeiserechte vergütete, und für die weiteren Gesellschafter der E GmbH habe es keinen wirtschaftlichen Unterschied gemacht, über welches Konto oder Zahlungsweg die Vergütung der Einspeiserechte an den Kläger abgeflossen sei, da sie intern durch die Klausel in § 2 des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992 gebunden gewesen seien.

Die Vergütung sei tatsächlich für die Einspeiserechte der GmbH erfolgt, wobei sie im Innenverhältnis dem Kläger aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung zugestanden habe und auch tatsächlich zugeflossen sei. Die Vergütung stelle eine verdeckte Zuwendung der E GmbH dar. Da es zu keiner Bilanzierung und zu keiner Besteuerung bei der GmbH gekommen sei, sei die Zahlung an den Kläger als vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Einkommensteuerbescheid zu versteuern.

3) Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage vom 9. Juli 2018. Er habe im Jahr 1990 die Errichtung von Windkraftanlagen geplant und dazu am 3. November 1990 bei der damaligen C AG eine Netzanschlussanfrage gestellt. Am 5. Dezember 1991 habe er die Netzanschlusszusage für vier Windkraftanlagen erhalten. Nach Erhalt der Zusage habe er sich entschlossen, das Projekt nicht alleine, sondern mit weiteren Investoren durchzuführen. Dazu sei am 23. Januar 1992 die E GmbH gegründet worden, an der er zu 10 % beteiligt gewesen sei. Er sei bis zum 10. Mai 2006 der einzige Geschäftsführer der GmbH gewesen. Neben ihm seien fünf weitere Anteilseigner an der GmbH mit jeweils 18 % beteiligt gewesen. Dies seien neben seiner Ehefrau vier Dänen gewesen, von denen drei hauptberuflich in der Windkraftbranche tätig, teilweise auch an anderen Windparks beteiligt gewesen seien.

Gleichfalls am 23. Januar 1992 sei zwischen ihm als Landeigentümer und der E GmbH ein Nutzungsvertrag über die Standorte der Windkraftanlagen abgeschlossen worden. Diese enthielte in § 2 die Bestimmung: "Bei Ablauf dieses Vertrages durch Zeitablauf oder berechtigte Kündigung ist der Benutzer verpflichtet, seine Rechte aus den Verträgen mit der C kostenfrei auf den Eigentümer zu übertragen."

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege nicht vor. Es fehle an einer gesellschaftlichen Veranlassung. Zwar sei es richtig, dass er alleiniger Geschäftsführer der E GmbH gewesen sei. Dies habe ihm allerdings nicht die Möglichkeit gegeben, ohne Zustimmung der übrigen Gesellschafter im Nutzungsvertrag die Rückübertragung der Einspeiserechte bei Vertragsende an ihn einzufügen. Dies folge aus § 6 Abs. 3 i. V. m. § 7 Abs. 4 Buchstabe h des GmbH-Gesellschaftsvertrages, wonach Beschlüsse über das Eingehen von Verbindlichkeiten und Verträgen mit einem Wert von mehr als 15.000,00 DM der Zustimmung der Mehrheit von 90 % aller Stimmen der Gesellschafterversammlung bedurften. Der Umstand, dass 90 % aller Stimmen der Gesellschaft notwendig gewesen seien, um entsprechende Regelungen zu treffen, zeige, dass vorliegend nicht von einem maßgeblichen Einfluss des Klägers als Geschäftsführer der GmbH die Rede sein könne. Auch der zeitliche Ablauf spreche gegen einen entsprechenden Einfluss. Zwischen der Gründung der E GmbH und dem Abschluss des Nutzungsvertrages hätten nur wenige Minuten gelegen. Das Vertragswerk habe bereits vorbereitet in dem später beurkundeten Zustand vorgelegen und sei während der Beurkundung nicht noch ergänzt worden. Der Nutzungsvertrag sei von allen Gesellschaftern gegengezeichnet worden, sodass sich bereits aus dem zeitlichen Ablauf und der Unterschriftsleistung aller Gesellschafter ergebe, dass er als Geschäftsführer nicht einseitig zu seinen Gunsten die Gestaltung des Nutzungsvertrages habe beeinflussen können. Er habe auch keine beherrschende Stellung inne. Es lägen keine besonderen Umstände vor, die vor dem Hintergrund seiner Beteiligung in Höhe von 10 % auf eine beherrschende Stellung schließen ließen. Die vier dänischen Gesellschafter hielten gemeinsam 72 % der Anteile und seien geschlossen gegenüber seiner Frau und ihm aufgetreten.

Soweit das Finanzamt argumentiere, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die streitgegenständliche Klausel nicht zu Ungunsten seiner Firma zugelassen und einem Dritten dieses die Veräußerung überdimensional belastende Recht eingeräumt hätte, sei zu vergegenwärtigen, dass er der E GmbH bei Abschluss des Nutzungsvertrages im Wesentlichen zwei Gegenstände zur Verfügung gestellt habe, nämlich einerseits das Grundstück für die Errichtung der Windenergieanlage und andererseits das Einspeiserecht zwecks Einspeisung des in den Windenergieanlagen produzierten Stroms in das Stromnetz. Dass der Kläger diese Rechtsposition am Ende des Pachtvertrages zurückerhalte, sei nicht ungewöhnlich, sondern entspreche dem Gesetzesrecht. Zum damaligen Zeitpunkt sei die wirtschaftliche Entwicklung nicht voraussehbar gewesen, insbesondere nicht, welchen Wert die Einspeiserechte einmal bekommen könnten.

Die Veräußerung des Windparks wäre durch die E GmbH auch nicht übermäßig behindert worden. So sehe § 7 des Nutzungsvertrages vor, dass die E GmbH den Nutzungsvertrag an einen Dritten hätte übertragen können, ohne dass ein Rückfall des Einspeiserechts vorgesehen gewesen wäre. Die spätere Aufhebung des Nutzungsvertrages zwischen der A KG und dem Kläger sei zu diesem Zeitpunkt nur dadurch verursacht worden, dass die Windkraftanlagen der E GmbH abgebaut und der Nutzungsvertrag für die Standorte somit hinfällig geworden sei.

Es liege auch keine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vor. Rechtsgrundlage für den Netzanschluss von Eigenerzeugungsanlagen, auch Windenergieanlagen sei in den Jahren 1991/92 § 6 EnWG in der Fassung von 1978 sowie die kartellrechtlichen Vorschriften der damaligen §§ 26, 103 GWB 1990 gewesen. Zusätzlich sei das Stromeinspeisungsgesetz vom 7. Dezember 1990 am 1. Januar 1991 in Kraft getreten, nach dessen § 2 eine Abnahmepflicht für das Elektrizitätsversorgungsunternehmen bestanden habe.

Der Kläger habe mit Schreiben vom 3. November 1990 deutlich gemacht, dass er auf den in seinem Eigentum stehenden Grundbesitz vier Windenergieanlagen errichten und betreiben wollte, sodass der Kläger zu dem Zeitpunkt "Betreiber der Energieanlage" gewesen sei, denn der Kläger habe das Recht zum Besitz am Grundstück gehabt und das wirtschaftliche Risiko der Errichtung zu diesem Zeitpunkt getragen. Durch das Angebot vom 5. Dezember 1991 der C AG zum Netzanschluss sei dem Kläger eine Rechtsposition verschafft worden, um rechtlich einen Vertrag über den Anschluss der Windenergieanlagen an das Stromnetz abzuschließen. Somit sei das Recht auf Netzanschluss (= Einspeiserecht) in der Person des Klägers bereits vor Gründung der E GmbH entstanden und originär in der Person des Klägers begründet. Die einmal erteilte Anschlusszusage gäbe eine dauerhafte Rechtsposition, vorausgesetzt, die Anschlussmaßnahme werde tatsächlich realisiert und die Eigenanlage an das Stromnetz angeschlossen.

Die E GmbH habe durch Abschluss des Nutzungsvertrages das Recht zur Nutzung des Grundstücks erhalten. Dadurch habe der Kläger die ihm zustehenden Einspeiserechte der E GmbH verpachten können. Das Eigentum an den Einspeiserechten sei weder an die E GmbH noch später durch den Verkauf der Windkraftanlagen an die A KG übergegangen, sondern immer beim Kläger verblieben.

Die E GmbH habe die Einspeiserechte auch nicht veräußert. In § 1 Abs. 3 des Kaufvertrages sei nur davon die Rede, dass die Einspeiserechte übertragen, aber nicht verkauft würden. Einspeiserechte hätten auch übertragen werden müssen, weil sonst der Verkauf der Windkraftanlagen unsinnig gewesen wäre.

Zwar sei richtig, dass der Kläger allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der E GmbH und auch Geschäftsführer der I GmbH gewesen sei. Als Geschäftsführer der I GmbH sei er jedoch nicht allein vertretungsberechtigt gewesen und sei auch nicht für die M KG an den Verhandlungen mit der E GmbH beteiligt gewesen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2008 in der Fassung vom 12. Oktober 2017 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne den Betrag in Höhe von 500.000,00 € als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 71.516,00 € berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend berechnet und festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben am 3. September 2019 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Kläger ist durch den streitgegenständlichen Bescheid nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das Finanzamt geht im Ergebnis zutreffend davon aus, dass die Zahlung der A KG in Höhe von 500.000 € als steuerbare Einnahme beim Kläger im Streitjahr 2008 zu erfassen ist. Der Senat teilt zwar nicht die Auffassung des Finanzamts, dass die Zahlung der A KG an den Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der E GmbH zu erfassen ist. Das Entgelt unterliegt aber der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 3 EStG.

1. Eine vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der E GmbH liegt nicht vor.

Eine vGA liegt vor, wenn bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (des Einkommens) der Kapitalgesellschaft auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Eine Vermögensminderung der E GmbH liegt nicht vor, da die Zahlung an den Kläger durch die A KG geleistet wurde. Es liegt auch keine verhinderte Vermögensmehrung der E GmbH vor. Soweit das Finanzamt davon ausgeht, dass das Recht zur Einspeisung des erzeugten Stroms originär der E GmbH zugestanden hätte und von dieser zusammen mit den Windkraftanlagen mitveräußert worden wäre, ist diese Annahme nach der Ausgestaltung des Stromeinspeisegesetzes (StrEG) und des nachfolgenden Gesetzes für den Vorrang erneuerbarer Energien (EEG) unzutreffend.

Der Netzanschlussvertrag/Einspeisevertrag vom 16. April 1993, sodann vom 24. November 1993 und 17./19. Dezember 1996 ist unter Geltung des Gesetzes über die Einspeisung von Strom aus erneuerbaren Energien in das öffentliche Netz - Stromeinspeisungsgesetz - (StrEG) vom 7. Dezember 1990, zuletzt geändert durch Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes vom 24. April 1998, geschlossen worden. Dieses Gesetz war bis zum 31. März 2000 in Kraft und wurde mit Wirkung vom 1. April 2000 durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) vom 19. März 2000 abgelöst. Bis zum Inkrafttreten des StrEG bestand keine gesonderte bundesgesetzliche Regelung für die Einspeisung und Vergütung von Strom aus erneuerbaren Energien. Die Betreiber unabhängiger Stromerzeugungsanlagen besaßen jedoch bereits vor Inkrafttreten des StrEG einen kartellrechtlich begründeten Anspruch darauf, ihren Strom in das Netz der öffentlichen Energieversorgungsunternehmen einzuspeisen und von diesen eine Vergütung für den eingespeisten Strom zu erhalten (Danner/Theobald-Oschmann, Energierecht, Einf EEG 80 Rd. 3).

Das am 1. Januar 1991 in Kraft getretene StrEG verpflichtete die Energieversorgungsunternehmen in § 2 ausdrücklich, den in ihrem Versorgungsgebiet erzeugten Strom aus erneuerbaren Energien abzunehmen und zu vergüten (Danner/Theobald-Oschmann, Energierecht, Einf EEG 80 Rd. 4; Frank Sailer/Korbinian Kantenwein - Reshöft/Schäfermeier, EEG, 4. Aufl. 2014, Einleitung Rd. 47). Das StrEG enthielt bereits wesentliche Merkmale der noch heute gültigen Einspeiseregelung im EEG, wobei damals nur Anlagen unabhängiger Betreiber in den Anwendungsbereich einbezogen waren und die Vergütung nicht fixiert, sondern an die Entwicklung der Endkundenpreise gekoppelt war (Schneider/Theobald, Recht der Energiewirtschaft, 4. Aufl., § 21 Rd. 24). Mit § 3 Abs. 1 Satz 1 wurde die Abnahmeverpflichtung der Netzbetreiber nach § 2 StrEG in das EEG 2000 übernommen und der Wortlaut um die Pflicht zur "vorrangigen" Abnahme ergänzt (Danner/Theobald-Lietz, Energierecht, § 11 EEG 2014 Rn. 5). Weder das StrEG noch das EEG konstituierten für den Eigentümer eines Grundstücks das Recht auf Einspeisung des Stroms in das Netz. Ausdrücklich geregelt ist die Pflicht der Netzbetreiber, insbesondere zur unverzüglichen vorrangigen Abnahme von Strom aus erneuerbaren Energien. Es wird ganz überwiegend jedoch davon ausgegangen, dass hiermit generell auch Ansprüche Berechtigter, insbesondere der Anlagenbetreiber korrespondieren, da die Pflichten der Netzbetreiber ansonsten wirkungslos wären (Danner/Theobald-Lietz, Energierecht, § 11 EEG 2014 Rd. 7 m.w.N.).

Der Begriff des Betreibers bzw. Anlagenbetreibers war weder im StrEG noch im EEG 2000 näher bestimmt. Erstmals enthielt § 3 EEG 2004 einen Katalog mit Begriffsbestimmungen und definierte in Abs. 3 den Begriff des Anlagenbetreibers (jetzt § 3 Nr. 2 EEG 2017). Danach ist Anlagenbetreiber, wer unabhängig vom Eigentum die Anlage für die Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien oder aus Grubengas nutzt. Diese Definition ist für die Bestimmung des Inhabers des Anspruchs auf Anschluss der Anlage sowie auf Abnahme, Übertragung und Verteilung und gegebenenfalls Vergütung des Stroms aus erneuerbaren Energien von Bedeutung. Nutzer der Anlage ist derjenige, der die Kosten und das wirtschaftliche Risiko des Anlagenbetriebs trägt und das Recht hat, die Anlage auf eigene Rechnung zur Stromerzeugung zu nutzen, wer also das Unternehmerrisiko trägt und über den Einsatz der Anlage bestimmt bzw. zumindest bestimmenden Einfluss hat (Altrock/Oschmann/Theobald, EEG, 4. Aufl., § 3 Rd. 42, 48).

Die Nutzung der Windkraftanlagen erfolgte zu keinem Zeitpunkt durch den Kläger. Der Kläger war zu keinem Zeitpunkt Inhaber des durch den Betrieb der Windkraftanlagen bedingten, gesetzlichen Anspruchs auf Einspeisung des erzeugten Stroms aus erneuerbaren Energien in das Netz des Netzbetreibers (Einspeiserecht). Im Zeitpunkt vor dem 21. Juli 2005 lag das gesetzliche Einspeiserecht bei der E GmbH als Betreiberin der Anlage. Unstreitig kann auch eine juristische Person Anlagenbetreiberin sein (Altrock/Oschmann/Theobald, EEG, 4. Aufl., § 3 Rd. 43). Mit dem Übergang der Windkraftanlagen wurde die A KG - ohne Einfluss des Klägers/Verpächters - gesetzlich Inhaberin des Einspeiserechts, da die A KG ab diesem Zeitpunkt Betreiberin der Windkraftanlagen war, die Anlage also mit Unternehmerrisiko nutzte. Das Recht zur Einspeisung elektrischer Energie folgt aus dem Gesetz und ist an die Person des Anlagenbetreibers gekoppelt. Das Recht ist von der Person des Betreibers der Anlage nicht abspaltbar. Das Einspeiserecht besitzt keine eigenständige Marktfähigkeit.

Die Regelung des § 2 Abs. 6 des Vertrages zwischen dem Kläger und der E GmbH vom 23. Januar 1992, nach der die E GmbH nach Ablauf des Vertrages oder nach Kündigung ihre Rechte aus den Verträgen der C kostenfrei auf den Kläger zu übertragen hat, kann daher dahinstehen, da sich die Rechte der E GmbH gegenüber der C nicht aus dem Vertrag, sondern aus dem Gesetz ergeben. Es handelt sich insoweit um ein gesetzliches Schuldverhältnis und nicht um die bloße Begründung mittelbaren Kontrahierungszwanges (Altrock / Oschmann / Theobald, EEG, 4. Aufl., § 4 Rd. 3; BGH-Urteil vom 11.06.2003 VIII ZR 160/02, NVwZ 2003, 1143 zu § 2 StrEG i.d.F. vom 24.4.1998). Zudem enthielten die nachfolgenden Verträge der E GmbH mit der C Klauseln, nach denen die vorangegangenen Verträge und zusätzlichen Abmachungen für ungültig erklärt wurden, etwa in § 9 des Vertrages vom 19. Dezember 1996.

Damit steht der Zahlung der 500.000 € an den Kläger kein wirtschaftlicher Gegenwert zu, da die A KG das Einspeiserecht unabhängig vom Kläger sowie von der E GmbH durch den Betreiberstatus gemäß § 11 EEG erhalten hätte. Es kann daher auch keine verhinderte Vermögensmehrung vorliegen, weil der Gesellschaft keine vermögenswirksame Position zusteht. Der Übergang des Einspeiserechts ist an den Wechsel des Betreibers der Anlage gekoppelt und folgt damit aus dem Gesetz. Mit der Aufgabe und der Übertragung der Windkraftanlagen verlor die E GmbH automatisch das Einspeiserecht, bei der A KG entstand es.

Auch die Berücksichtigung der von dem Kläger eingereichten zivilrechtlichen Beurteilung durch die Rechtsanwälte und Notare Y & Partner vom 6. September 2018 führt zu keinem anderen Ergebnis. Soweit hier ausgeführt wird, der Kläger habe mit Schreiben vom 3. November 1990 deutlich gemacht, dass er auf den in seinem Eigentum stehenden Grundbesitz vier Windkraftanlagen errichten und betreiben möchte und dass der Kläger damit zu diesem Zeitpunkt Betreiber einer Energieanlage gewesen sei, weil er das Recht zum Besitz am Grundstück gehabt und das wirtschaftliche Risiko der Errichtung zu diesem Zeitpunkt getragen habe, übersieht diese Auffassung, dass der Begriff des Anlagenbetreibers, wie oben ausgeführt, die tatsächliche Nutzung einer entsprechenden Anlage voraussetzt. Der Kläger persönlich war zu keinem Zeitpunkt Nutzer einer Anlage für die Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien, jedenfalls soweit es die in Rede stehenden vier Windkraftanlagen betrifft. Der Kläger wurde auch nicht durch das Angebot der C vom 5. Dezember 1993 zum Nutzer einer solchen Anlage.

Ob darüber hinaus, wie das Finanzamt behauptet, § 2 des Nutzungsvertrages gesellschaftlich veranlasst ist, es sich nämlich um ein die Veräußerung überdimensional belastendes Recht zulasten der E GmbH handelt und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diese Klausel nicht zu Ungunsten seiner Firma zugelassen hätte, kann vor dem Hintergrund, dass es schon an einer Vermögensminderung / verhinderten Vermögensmehrung auf der Ebene der E GmbH fehlt, dahinstehen. Allerdings erscheint dem Senat die Auffassung des Finanzamts hierzu angesichts des Umstandes, dass der Kläger weder beherrschender Gesellschafter der E GmbH war noch, dass er den Nutzungsvertrag allein als Geschäftsführer unterzeichnet hat, sondern dieser vielmehr durch alle Gesellschafter unterzeichnet worden ist, sehr zweifelhaft. Ein wie auch immer geartetes kollusives Zusammenwirken der unterschiedlichen Gesellschafter zu Gunsten des Klägers ist nicht erkennbar und vom Finanzamt auch nicht dargelegt. Auch vor dem Zeitablauf zwischen dem Abschluss des Vertrages Anfang 1992, dem rund 13 Jahre später erfolgten Angebot Mitte 2005 und der rund 16 Jahre später erfolgten Zahlung Mitte 2008 erscheint dem Senat die Annahme des Finanzamts fragwürdig.

2) Auf der Ebene zu der A KG hat die Zahlung der 500.000 € bei dem Kläger auch nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) geführt.

Einkünfte aus VuV setzen nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG grundsätzlich eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung voraus. Vorliegend handelt es sich bei der Zahlung nicht um Miete oder Pacht für einen unbeweglichen Gegenstand. Die Zahlung erfolgt auch nicht zur Einräumung oder Überlassung eines grundstückgleichen Rechts.

Dies zeigt sich insbesondere im Gegensatz zu der in § 1 Abs. 1 des Angebots des Klägers an die M KG zur Aufhebung des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1999 aufgeführten Entschädigung in Höhe von 60.000 €, welche explizit für die vorzeitige Aufhebung des Pachtvertragsverhältnisses gezahlt worden ist. Die in § 1 Abs. 2 des Angebots genannten streitgegenständlichen 500.000 € wurden indessen für "den Verzicht auf die Übertragung der Einspeiserechte" gezahlt. Diese Zahlung hatte nach der Vorstellung der Beteiligten ihren Rechtsgrund in einem Verzicht des Klägers auf die vertragsbedingte Anwachsung der Einspeiserechte in seiner Person und war daher vollständig unabhängig von Grund und Boden. Der Zahlung stand aus Sicht der Beteiligten eine eigenständige, von einer Nutzungsüberlassung im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG unabhängige wirtschaftliche Bedeutung zu.

3) Die Einkünfte des Klägers sind jedoch nach § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen.

Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Eine sonstige Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann, und dass um des Entgelts willen und damit in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung erbracht wird. Die Leistung selbst braucht nicht wirtschaftlicher Art zu sein und kann im Tätigkeitsbereich oder im Bereich der Nutzung des Vermögens liegen. Nicht erforderlich ist die tatsächliche Leistungserbringung oder ein Leistungserfolg oder eine Leistungsabsicht; ausreichend ist das Versprechen bzw. das Inaussichtstellen einer Leistung derart, dass dafür ein Entgelt gezahlt wird, weil der Zahlende mit einer Leistung rechnet (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl. § 22 Rd. 131, 132 m.w.N.). Die Zahlung als Gegenleistung muss durch die Leistung veranlasst sein. Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG liegen nämlich nur vor, wenn die Gegenleistung durch ein Verhalten der Steuerpflichtigen ausgelöst wird und er einen Betrag als Entgelt dafür erhält und annimmt (BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253; vom 07.12.2010 IX R 46/09, BStBl II 2012, 310).

Mit den Offerten vom 21. Juli 2005 bot der Kläger der M KG die Aufhebung des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992 gegen Zahlung einer Entschädigung an. Der Kläger und die M KG sowie nachfolgend die A KG gingen übereinstimmend davon aus, dass die E GmbH bei Ablauf des Vertrages vom 23. Januar 1992 verpflichtet sein würde, die Rechte aus den Verträgen mit der C (nachfolgend Q AG), darunter das der E GmbH durch die Verträge mit der C vom 16. April 1993, 24. November 1993 und 17./19. Dezember 1996 bestätigte Einspeiserecht kostenfrei auf den Kläger zu übertragen (§ 3 der Vereinbarung vom 17. Juni 2006). Nach Vorstellung der Vertragsbeteiligten wäre es in Anwendung des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992 zu einer Abspaltung des Einspeiserechts von den durch die E GmbH an die M KG bzw. A KG zu übertragenden Windkraftanlagen gekommen. Der wirtschaftliche Betrieb der Windkraftanlagen, aber auch ein sogenanntes "Repowering" wäre nach der Vorstellung des Klägers und der A KG hierdurch in Frage gestellt worden. Die A KG zahlte die 500.000 € in der irrigen Annahme, dass der Kläger vertraglich auf die Anwachsung eines abspaltbaren, werthaltigen, disponiblen Rechts auf seine Person als Gegenleistung am 30. April 2008 verzichtet habe (Rechnung vom 13. Mai 2008). Auch gegenüber der M KG ging die A KG von der Möglichkeit isoliert handelbarer Einspeiserechte aus. Dies bestätigt § 12 der zwischen der A KG und der M KG geschlossene Vereinbarung vom 17. Juni 2006, nach dem die M KG für die Übertragung von Einspeiserechten von 3,1 MW durch die A KG zur Zahlung von 353.000 € verpflichtet. Die Zahlung der A KG stellt sich hiernach als Gegenleistung für den Verzicht des Klägers auf bestimmte zukünftige auf ihn anwachsende Rechte dar, die jedenfalls den Umfang der möglichen wirtschaftlichen Betätigung der A KG eingeschränkt hätten. Auch der Kläger bot die Aufhebung des Nutzungsvertrages vom 23. Januar 1992 um des Entgelts willen an, so dass es sich der Definition nach um eine sonstige Leistung handelt.

Die Qualifikation der Einkünfte von 500.000 € als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG anstelle solcher aus Kapitalvermögen führt zu keiner abweichenden Steuerfestsetzung; die Einkommensteuer ist auch unter Berücksichtigung von Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG auf ... € festzusetzen. Die Klage war daher abzuweisen.

4) Der Senat konnte in der Sache entscheiden. Insbesondere handelt es sich nicht um eine Überraschungsentscheidung. Bereits im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage hat der Berichterstatter darauf hingewiesen, dass neben der Frage des Vorliegens einer vGA auch die Steuerbarkeit der Zahlung auf der Ebene des Klägers zu der A KG zu untersuchen sei und insoweit die Prüfung des Vorliegens von Einkünften aus VuV oder sonstigen Leistungen in Betracht komme. Ähnlich hat sich der Senat in der mündlichen Verhandlung eingelassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, insbesondere vor dem Hintergrund der Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG auf den Streitfall.

RechtsgebietEstG VorschriftenEstG § 22 Nr. 3

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