18.04.2019 · IWW-Abrufnummer 208412

Finanzgericht München: Urteil vom 10.10.2018 – 3 K 1983/17

1. Der Belegnachweis nach § 17a UStDV erfordert die Unterscheidung nach einer Beförderung oder einer Versendung des Liefergegenstandes durch den Veräußerer oder den Abnehmer.

2. An einer eindeutigen und leichten Nachprüfbarkeit i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStDV fehlt es, wenn mit den vorgelegten Belegen der Anschein einer Abhollieferung erzeugt wird, tatsächlich aber eine Versendungslieferung durchgeführt wurde.

3. Die Rechtsprechung des BFH zur Briefkastenanschrift beim Vorsteuerabzug ist jedenfalls dann nicht auf die Adresse und den Sitz des Empfängers einer innergemeinschaftlichen Lieferung übertragbar, wenn es sich bei diesem um ein Scheinunternehmen handelt.

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FG München

10.10.2018

3 K 1983/17

In der Streitsache

Klägerin
prozessbevollmächtigt:
Az:
gegen
Finanzamt Beklagter
vertreten durch den Amtsleiter
StNr.:

wegen Umsatzsteuer 2007

hat der 3. Senat des Finanzgerichts München durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ,
den Richter am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht
sowie die ehrenamtlichen Richter und
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 10. Oktober 2018 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig ist das Vorliegen der Voraussetzungen steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen bei der Lieferung von drei Kraftfahrzeugen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die unter der Nr. in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen ist. Der Gegenstand ihrer unternehmerischen Tätigkeit ist der Im- und Export von und Handel mit Waren aller Art, weiter Fuhrparkmanagement und Vermietung sowie Unternehmensberatung. Ihr Geschäftsführer ist Herr .

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2007 errechnete die Klägerin eine Umsatzsteuer von €. Als Besteuerungsgrundlagen erklärte sie unter anderem steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von € und steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an Abnehmer mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) in Höhe von €.

Nach der Durchführung einer mit Prüfungsanordnung vom 11. Februar 2008 am 14. Februar 2008 begonnenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum des zweiten Kalendervierteljahres 2007 - welche im Rahmen einer multilateralen Prüfung der deutschen, österreichischen, ungarischen und slowakischen Finanzbehörden erfolgte - versagte der Beklagte die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung von drei Kraftfahrzeugen. Mit weiterer Prüfungsanordnung des FA vom 4. Dezember 2012 wurde - unter Bezugnahme auf die Prüfungsanordnung vom 11. Februar 2008 - der Besteuerungszeitraum der Jahresumsatzsteuer 2007 zum Gegenstand der Prüfung gemacht und die Prüfung zugleich inhaltlich auf das zweite Kalenderjahr 2007 beschränkt. Der gegen diese weitere Prüfungsanordnung mit Schreiben vom 8. Dezember 2012 gerichtete Einspruch der Klägerin wurde von dieser mit Schreiben vom 8. Februar 2013 zurückgenommen, nachdem das FA mit Schriftsatz vom 14. Dezember 2012 Ausführungen zum Gegenstand der Prüfung und den damaligen Prüfungsfeststellungen gemacht hatte. Nach dem Ergehen des Prüfungsberichts am 30. Dezember 2013 erhöhte das FA unter Übernahme der Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung die steuerpflichtigen Umsätze für 2007 um insgesamt € und setzte die Umsatzsteuer für 2007 mit Bescheid vom 21. Mai 2014 auf € fest, was eine Erhöhung der festgesetzten Umsatzsteuer um € zur Folge hatte.

Gegenstand der Prüfungsfeststellungen waren folgende als steuerfrei erklärte Lieferungen von Kraftfahrzeugen an die slowakische Firma N s.r.o. mit der USt-IdNr. SK.....:

 

Re. vom:	Re.Nr.: Fahrzeug:	Fg-Nr.:	Netto-VK-Preis:
26.04.07	262/07 Volvo		€
	EZ: 23.4.2007
26.04.07	264/07 Mercedes		€
	Neufahrzeug ohne Zulassung
04.06.07	334/07 Volvo		€
	EZ: 04.6.2007
Summe:			€

Gegenstand der Prüfungsfeststellungen war des Weiteren die als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärte Lieferung von vier Winterreifen an die N s.r.o. mit Rechnung vom 26. April 2007 für netto € zuzüglich € Umsatzsteuer (brutto €), die bereits wegen der in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer als steuerpflichtig angesehen wurde.Das FA versagte die Steuerfreiheit der drei Kraftfahrzeuglieferungen, weil die Voraussetzungen des Buch- und Belegnachweises nicht vorlägen und ließ auch eine Berufung auf den Gutglaubensschutz durch die Klägerin nicht zu, weil diese nicht gutgläubig gehandelt habe.

Der Belegnachweis liege deshalb nicht vor, weil bei Prüfungsbeginn weder eine Empfangsbestätigung des Abnehmers, eine Versicherung des Abnehmers den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern noch für den Volvo eine Vollmacht zur Abholung vorgelegen hätte. Bei den dazu nachgereichten Unterlagen sei davon auszugehen, dass diese nachträglich erstellt worden seien. Diese Nachweise seien aber grundsätzlich zeitnah bei Ausführung des Umsatzes zu führen. Zudem fehle es beim Belegnachweis an der Angabe des jeweiligen Monats des Erhalts der drei Fahrzeuge.

Der Buch- und Belegnachweis durch die Klägerin sei auch deshalb nicht ordnungsgemäß, weil es sich bei der Firma N s.r.o. laut den Feststellungen der multilateralen Prüfung um eine Scheinfirma handele, die nicht der tatsächliche Abnehmer der betreffenden Fahrzeuge gewesen sei; der Buchnachweis sei insoweit falsch. So habe die N s.r.o. am statuarischen Firmensitz keine eigenen Geschäftsräume und dort zu keinem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt; bei der Anschrift der N s.r.o. in der Slowakei handele es sich um die Anschrift eines Buchhaltungsbüros, das lediglich Post entgegengenommen und diese weiter nach Ungarn geleitet habe. Die N s.r.o. habe auch über keinen aktiven Telefon- oder Faxanschluss und über keinen Lagerplatz für Fahrzeuge verfügt. Ihr alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter A sei als ungarischer Staatsangehöriger in Budapest in Ungarn wohnhaft gewesen. Allein am Briefkopf der N s.r.o. sei erkennbar, dass sie an ihrem Sitz in der Slowakei keine Geschäftstätigkeit ausübe, da sie dort nur eine ungarische Telefon- und Faxverbindung angegeben habe. Der Geschäftsführer der Klägerin habe keinen persönlichen, schriftlichen oder telefonischen Kontakt mit dem Geschäftsführer der N s.r.o. gehabt, die Abwicklung der Verkäufe sei über die ungarischen Autohändler B und C erfolgt; auch die Zahlung der Kaufpreise sei nicht durch die N s.r.o. geleistet worden. Da die Klägerin all dies hätte erkennen können, könne ihr auch kein Vertrauensschutz gewährt werden.

Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 21. Mai 2014 war der Einspruch vom 6. Juni 2014 gerichtet, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2017 als unbegründet zurückwies.

Dagegen ist die Klage vom 9. August 2017 gerichtet.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Voraussetzungen für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen vorlägen; insbesondere sei der Buch- und Belegnachweis von ihr vollständig erbracht worden. So lägen schriftliche Kaufverträge und Rechnungen mit der Firma N s.r.o., ein Auszug aus dem slowakischen Handelsregister und eine Kopie des Personalausweises des Geschäftsführers der Firma N s.r.o. sowie Abnahme- und Verbringungsbestätigungen des Abholers, eines D, inklusive der Kopie seines Ausweises vor. Sie habe weiter eine qualifizierte Anfrage an das Bundeszentralamt für Steuern hinsichtlich Gültigkeit der USt-IdNr. der N s.r.o. gerichtet, die positiv ausgefallen sei.

Dass der Geschäftskontakt zur Firma N s.r.o. durch ungarische Geschäftspartner der Klägerin vermittelt worden sei und dass die Fahrzeuge letztlich nach Ungarn gelangt seien, sei nicht unüblich und stelle die Rechtmäßigkeit ihres Handelns nicht in Frage. Die teilweise unmittelbare Zahlung aus Ungarn sei darin begründet, dass sowohl die Slowakei als auch Ungarn nicht den Euro als Währung eingeführt hätten und deshalb eine zweifache Zahlung mit Wechselkursgebühren vermieden werden sollte. Dass die von der slowakischen Firma N s.r.o. verwendete Faxnummer mit einer ungarischen Ländernummer angefangen habe, sei den Mitarbeitern der Klägerin mangels Kenntnis nicht aufgefallen. Entscheidend sei für die Gewährung der Steuerfreiheit letztlich, dass alle drei Fahrzeuge in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden seien. Vorliegend liege auch kein Reihengeschäft vor, so wie es das Gericht im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes im Streitfall gesehen habe, schon weil der Weiterverkauf der Fahrzeuge erst nach der Veräußerung an die N s.r.o. abgeschlossen worden sei. Im Übrigen sei Festsetzungsverjährung eingetreten.

Zu dem weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und zu den weiteren Einzelheiten des Sachverhalts auf die Akten verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer für 2007 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 21. Mai 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2017 um € herabzusetzen;

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, dass die gesetzlichen Voraussetzungen steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht vorlägen. Durch den Abnehmer sei der Klägerin hier lediglich bestätigt worden, dass die drei Fahrzeuge von Deutschland in die Slowakei verbracht worden seien; die Belegnachweise seien zudem teilweise erst nachträglich erstellt worden. Tatsächlich habe sich herausgestellt, dass die Fahrzeuge nach Ungarn und nicht an die Firmenanschrift der N s.r.o. in der Slowakei geliefert worden seien. Außerdem sei die Lieferung an eine Scheinfirma - wie es die N s.r.o. sei - nicht möglich. Vorliegend hätte für die Klägerin genügend Anlass vorgelegen, ihren Abnehmer genauer zu überprüfen, denn die Firma N s.r.o. sei erstmals im Streitjahr als Käuferin aufgetreten und die Kaufpreise der drei veräußerten Fahrzeuge seien teilweise in bar und teilweise gleich von ungarischen Abnehmern bezahlt worden. Auch die Geschäftsabwicklung sei über zwischengeschaltete Dritte erfolgt und der Geschäftsführer der N s.r.o. sei nach Aussage des Geschäftsführers der Klägerin nicht in Erscheinung getreten, insbesondere habe es bei den Verkäufen keinerlei persönlichen, schriftlichen oder telefonischen Kontakt gegeben. Auch sei der Schriftverkehr nicht nachvollziehbar gewesen, da als geschäftlicher Kontakt keine slowakische, sondern eine ungarische Telefon- und Telefaxverbindung angegeben worden sei. Da der Geschäftsführer der Klägerin aus Ungarn stamme, hätte er dies erkennen müssen. Im Übrigen könne hier auch kein Reihengeschäft stattgefunden haben, denn dies würde voraussetzen, dass dem FA gegenüber die Lieferkette offengelegt und anhand von Belegen nachgewiesen werden müsse. Vorliegend sei aber lediglich eine Lieferung an die slowakische Firma N s.r.o. erklärt worden. Auch die Voraussetzungen für die Anwendung der Vertrauensschutzregelung lägen nicht vor, weil die Klägerin die unrichtigen Angaben ihres Abnehmers bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte erkennen können.

Zu den weiteren Einzelheiten des Vorbringens des FA wird auf die eingereichten Stellungnahmen verwiesen.

Mit Schriftsatz vom 7. Juni 2018 legte die Klägerin in Anlage drei so bezeichnete "Eidesstattliche Versicherungen" des abholenden Fahrers D mit Datum vom 6. Februar 2018 vor. Mit diesen "Gelangensbestätigungen" in Form von eidesstattlichen Versicherungen lägen nunmehr gerichtsfeste Dokumente vor, nach denen die streitgegenständlichen Fahrzeuge von der Spedition in die Slowakei verbracht worden und dort an die Firma N s.r.o. übergeben worden seien. In den vorgelegten Erklärungen bestätigt D, dass er die drei streitgegenständlichen Kraftfahrzeuge vom Firmensitz der Klägerin zum Sitz der N s.r.o. in der Slowakei mit einem LKW transportiert habe. Neben seiner Unterschrift findet sich dort der Firmenstempel einer ungarischen Firma "K" mit einer weiteren Unterschrift.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat die drei streitgegenständlichen Lieferungen von Kraftfahrzeugen zu Recht nicht als steuerfrei angesehen. Eine Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuer 2007 war im Jahr 2014 noch nicht eingetreten.

Die Prüfungsfeststellung hinsichtlich der Lieferung von vier Winterreifen an die N s.r.o. mit Rechnung vom 26. April 2007 für netto € zuzüglich € Umsatzsteuer (brutto €) ist nach Einlassung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht streitig.

1. Die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 2007 vom 21. Mai 2014 ist entgegen der Ansicht der Klägerin nicht wegen Ablauf der Festsetzungsfrist rechtswidrig.

a) Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO bei Steuern vier Jahre, sie beginnt, soweit eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung oder die Steueranmeldung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO).

b) Der Beginn der Außenprüfung setzt voraus, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (Bundesfinanzhof-BFH, ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377; vom 24. April 2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739 und vom 16. Juni 2015 IX R 51/14, BStBl II 2016, 13, jeweils m.w.N.). Dabei kann unter dem Begriff der Außenprüfung nicht jede, sondern nur eine sogenannte qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen. Hierbei muss es sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S. der §§ 193 ff. AO als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteil vom 26. April 2017 I R 76/15, BStBl II 2017, 1159, Rz. 21, m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der Außenprüfung bewirken sollen. Mit einer Außenprüfung ist tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalls vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalls sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren u.ä. gerichtet sind. Als Prüfungshandlungen kommen insoweit das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten, in Betracht. Der Prüfer muss nur ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht als solche evident sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 26. April 2017 I R 76/15, BStBl II 2017, 1159, Rz. 22, m.w.N.).

d) Im Streitfall wurde die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2007 am 16. Juni 2008 (Frühleerung) beim FA eingereicht. Die reguläre Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2007 begann damit mit Ablauf des Jahres 2008 und endete mit Ablauf des Jahres 2012, allerdings war hier mit dem Beginn der Außenprüfung eine Unterbrechung (Ablaufhemmung) eingetreten.

Mit der Prüfung der Umsatzsteuer für das 2. Kalendervierteljahr 2007 wurde ausweislich des Prüfungsberichts vom 30. Dezember 2013 am 14. Februar 2008 in den Räumen des steuerlichen Vertreters der Klägerin begonnen; die Prüfungsanordnung ist auf den 11. Februar 2008 datiert. Der Prüfer nahm dabei Einsicht in die Buchhaltungsunterlagen der Klägerin hinsichtlich deren innergemeinschaftlichen Lieferungen an die slowakische Firma N s.r.o. und ließ sich die vorhandenen Belege der drei streitigen Lieferungen vorlegen, denn die betreffenden Buchhaltungsunterlagen waren in Zusammenhang mit der multilateralen Steuerprüfung im Auftrag des Bundeszentralamts für Steuern angefordert worden. Zudem hatte der Prüfer tatsächlich auf den 14. Februar 2008 datierte Auszüge aus der Buchhaltung der Klägerin erhalten und es liegt eine "Aktennotiz" des Prüfers vom 6. März 2008 vor, aus der ersichtlich ist, dass er sich den Ablauf der Lieferung an die N s.r.o. vom Geschäftsführer der Klägerin ausführlich hat erläutern lassen und die Erkenntnisse hieraus im Rahmen einer FISCALIS-Prüfung bei der N s.r.o. weitergegeben hat. Das reicht in Anbetracht der erforderlichen Prüfungshandlungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen dafür aus, um von ernsthaften Prüfungshandlungen im Sinne von Handlungen zur Ermittlung des Prüfungsfalls auszugehen.

Somit ist mit den Prüfungshandlungen vom 14. Februar 2008 die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO eingetreten.

Hier war es für die Klägerin erkennbar, dass das FA die Lieferungen an die Firma N s.r.o. für prüfungswürdig erachtete und dass das Ergebnis dieser Prüfung vom Abschluss der Ermittlungen im Ausland abhängig war.

Aufgrund der geänderten Prüfungsanordnung vom 4. Dezember 2012 nach Einreichung der Jahreserklärung für 2007 durch die Klägerin ist davon auszugehen, dass die Umsatzsteuer 2007 Gegenstand der Prüfung geworden ist. Dies wurde der Klägerin auch im Schreiben des Finanzamts vom 14. Dezember 2012 mitgeteilt. Der Umfang der Unterbrechungswirkung bemisst sich deshalb nach der geänderten Prüfungsanordnung vom 4. Dezember 2012. Mit deren Erlass wurde keine neue Außenprüfung begonnen, sondern es handelte sich um dieselbe Außenprüfung im Sinn von § 171 Abs. 4 AO.

e) Im Streitfall liegt kein Fall des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO vor, wonach der Satz 1 des § 171 Abs. 4 AO nicht gilt, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

aa) § 171 Abs. 4 Satz 2 AO will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten; Außenprüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7, Rz. 18). Die Vorschrift setzt daher zunächst voraus, dass ernsthaft mit der Prüfung begonnen wurde.

Wird nur zum Schein mit einer Prüfung begonnen, sind die entsprechenden Handlungen nicht geeignet, den Fristablauf zu hemmen. Wurde ernsthaft mit der Prüfung begonnen, so wie es im Streitfall zu bejahen ist (vgl. Tz. II.1.d), greift § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nur ein, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach dem Beginn unterbrochen wurde.

Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben (z.B. BFH-Urteile vom 8. Juli 2009 XI R 64/07, BStBl II 2010, 4 und vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716). Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BStBl II 2009, 876, m.w.N.). Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand, gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff, erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739, Rz. 58). Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann (BFH-Urteil vom 12. Juni 2018 VIII R 46/15, juris, Rz. 30, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben liegt vorliegend jedenfalls keine unmittelbare Unterbrechung der Prüfung nach deren Beginn vor. Hier wurden vom Prüfer mit der Einsicht in die Buch- und Belegnachweise und der Feststellung der in der Aktennotiz vom 6. März 2008 niedergelegten Sachverhalte die wesentlichen Prüfungshandlungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen durchgeführt. Der Abschluss dieser Prüfung war dann vom Ergebnis der multilateralen Prüfung bei der N s.r.o. abhängig. Dabei hat das FA mit der Forderung des Prüfers nach Vorlage der Auszüge aus der Buchhaltung der drei streitgegenständlichen innergemeinschaftlichen Kraftfahrzeuglieferungen an die N s.r.o. auch alles unternommen, den Gegenstand und den Umfang der Umsatzsteuer-Sonderprüfung über die durch Prüfungsanordnung erfolgte zeitliche Eingrenzung des Prüfungsinhalts hinaus für die Klägerin klar darzulegen. Die Prüfungshandlungen haben für die multilaterale Prüfung bei der N s.r.o. erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt, an die bei der Fortführung der Prüfung der Steuerfreiheit für die streitgegenständlichen Kfz-Lieferungen bei der Klägerin angeknüpft werden konnte (vgl. insoweit auch o.g. "Aktennotiz" des Prüfers vom 6. März 2008).

Davon abgesehen liegt auch kein Fall der missbräuchlichen Ausnutzung der Ablaufhemmung durch das FA vor, denn für die Unterbrechung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bis zum Abschluss der multilateralen Prüfung bestand ein sachlicher Grund.

f) Dem Antrag der Klägerin auf Vernehmung von Steuerberater L als Zeugen war nicht stattzugeben, denn es ist unstreitig, dass der Prüfer nur am 14. Februar 2008 bei der Klägerin erschienen ist und dann bis 2012 bei dieser selbst keine wesentlichen Prüfungstätigkeiten ausgeführt hat. Damit wird aber auch nicht infrage gestellt, dass der Prüfer dabei wesentliche Prüfungshandlungen bei der Klägerin vorgenommen hat, was sich auch aus dem vom Kläger in Bezug genommenen Schreiben des Steuerberaters L vom 8. Februar 2014 ergibt. Bei der Frage, ob es sich bei den vorgenommenen Prüfungshandlungen um einen ernsthaften Beginn der Prüfung gehandelt hat und ob bei den durchgeführten Prüfungsmaßnahmen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, handelt es sich um eine Rechtsfrage, die dem Beweis nicht zugänglich ist.

2. Das Finanzamt hat die streitgegenständlichen Kraftfahrzeuglieferungen im Ergebnis zu Recht nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen anerkannt, weil die Klägerin die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nicht nachgewiesen hat.

a) Im Streitfall fehlt es zunächst bei allen drei Kraftfahrzeuglieferungen an einem ordnungsgemäßen Belegnachweis.

aa) Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung - UStG),

- wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG),

- wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG) und

- wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem an- deren Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG).

Diese Voraussetzungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG). Die Einzelheiten der Nachweispflichten ergeben sich aus § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG i.V.m. den §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung (UStDV). Danach hat der Lieferer den Nachweis durch Belege (§ 17a, § 17b UStDV) und durch Bücher (§ 17c UStDV) zu führen. Gemäß § 17a Abs. 1 UStDV muss der Unternehmer durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV). Der Belegnachweis unterliegt der Nachprüfung. Nicht erforderlich ist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb im EU-Ausland tatsächlich besteuert worden ist (BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 72/05, BStBl II 2009, 55).

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung beruht auf dem im Streitjahr geltenden Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Danach "befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt" (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 18/10, Rz. 17, BFH/NV 2012, 1006, noch zur Vorgängerregelung in Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).

bb) Im Hinblick auf das Verhältnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, den gemäß § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der Gewährung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtige Angaben des Abnehmers gilt nach der BFH-Rechtsprechung Folgendes:

(1) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt hat (sog. Beleg- und Buchnachweis).

(2) Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind (sog. Objektivnachweis; vgl. Gerichtshof der Europäischen Union-EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-146/05, Collee, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78 und BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57).

(3) Hat der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erfüllt, kommt schließlich auch eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG im Wege des Vertrauensschutzes in Betracht. Maßgeblich ist hierfür insbesondere die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 30 ff.).

cc) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für den Nachweis der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1, 3 UStG i.V.m. §§ 17a, 17c UStDV nicht vor, weil der Belegnachweis bei den Lieferungen der drei Kraftfahrzeuge jeweils nicht den im Streitjahr geltenden gesetzlichen Anforderungen entspricht.

aaa) Der Belegnachweis nach § 17a UStDV erfordert zunächst die Unterscheidung nach einer Beförderung oder einer Versendung des Liefergegenstandes durch den Veräußerer oder den Abnehmer, denn hierfür finden sich in Abs. 2 und Abs. 4 dieser Regelung unterschiedliche Beleganforderungen.

Befördern ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes; im Rahmen des § 17a UStDV ist hier zu fordern, dass es sich bei dem "Abholer" um einen unselbständigen Beauftragten des Abnehmers (Arbeitnehmer oder Erfüllungsgehilfe) handelt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511, Rz. 64; Frye, in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 6a Rz. 221 und Treiber, in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 6a Rz. 41). Ein Versenden liegt dagegen vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG).

bbb) Gemäß § 17a Abs. 2 UStDV soll der Unternehmer in den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis hierüber wie folgt führen:

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),

2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,

3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie

4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

ccc) Im Streitfall liegen für alle drei Fahrzeuge Belege zur Dokumentation einer Beförderung durch den Abnehmer (Abhollieferung) gemäß § 17a Abs. 2 UStDV durch die N s.r.o. vor. Bereits im Verwaltungsverfahren wurde für jedes Fahrzeug die für Abhollieferungen erforderliche Empfangsbestätigung des Abnehmers bzw. seines Beauftragten (D) nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV und eine Bestätigung des "Abholers" D vorgelegt, in der dieser gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV versichert hat, die Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet (in die Slowakei zum Sitz der N s.r.o.) zu verbringen. Außerdem wurde jeweils eine von der N s.r.o. gegenüber D ausgestellte Vollmacht vorgelegt, wonach dieser bevollmächtigt war, die streitgegenständlichen Fahrzeuge abzuholen.

Dass vorliegend einzelne Bestandteile des Belegnachweises gegenüber dem FA erst nach Abschluss der Betriebsprüfung vorgelegt wurden, ist hier unschädlich, denn der Belegnachweis kann bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, BStBl II 2006, 634, Rz. 40, m.w.N.). Konkrete Anhaltspunkte für eine nachträgliche Erstellung der Belege haben sich für das Gericht nicht ergeben.

Dass hiermit seitens der Klägerin eine Abhollieferung i.S.d. § 17a Abs. 2 UStDV dokumentiert werden sollte, findet seine Unterstützung im schriftsätzlichen Vorbringen des Vertreters der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren. So trägt dieser etwa vor, dass "D gemäß den zum Beweis vorgelegten Unterlagen Beauftragter und Bevollmächtigter der Firma N s.r.o. war" und dass "D in seiner Abhol- und Verbringensbestätigung schreibe ...". Dies lässt nur den Schluss zu, dass die Klägerin hier selber vom Vorliegen einer Abhollieferung ausging.

Einer solchen "Verbringensbestätigung" - mithin der Bestätigung der Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat -, wie sie hier dem FA vorgelegt wurden, bedarf es allerdings grundsätzlich nur im Fall der Abhollieferung (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV).

ddd) Im finanzgerichtlichen Verfahren macht die Klägerin allerdings durch die vorgelegten "Eidesstattlichen Versicherungen" geltend, dass die drei Fahrzeuge durch die "Spedition K" in die Slowakei verbracht worden seien, so dass keine Abhollieferungen, sondern Versendungslieferungen vorlägen. Diese Einlassung wird durch die glaubhafte Aussage des in der mündlichen Verhandlung vernommenen Zeugen D bestätigt. Dieser war angestellter Kraftfahrer der ungarischen Spedition "K" und hat alle drei Fahrzeuge auf einem Autotransporter für diese Spedition befördert.

Damit sind die Fahrzeuge aber tatsächlich durch einen beauftragten selbständigen Spediteur befördert worden; es liegt keine Abhol-, sondern eine Versendungslieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer vor. Gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV ist der Belegnachweis in den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, durch das Doppel der Rechnung und durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV zu führen. Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV zu führen, kann er den Nachweis auch nach den Absätzen 2 oder 3 führen (§ 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV).

Mit dem Verweis auf § 10 Abs. 1 UStDV wird bewirkt, dass in Versendungsfällen der Belegnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen grundsätzlich in der gleichen Weise zu führen ist wie bei Ausfuhren in das Drittlandsgebiet. Vorliegend fehlt es aber an einem solchen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV, hier liegt insbesondere kein Frachtbrief (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) vor.

Dies führt zur Unvollständigkeit des Belegnachweises. Die Klägerin kann sich hier auch nicht auf die Ausnahmeregelung des § 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV berufen, wonach der Unternehmer den Nachweis wie in Beförderungsfällen (§ 17a Abs. 2 und 3 UStDV) führen kann, wenn es ihm nicht möglich oder nicht zumutbar ist, den Versendungsnachweis durch das Rechnungsdoppel und einen Beleg nach § 10 Abs. 1 UStDV zu führen. Diese seit dem 21. Oktober 1995 anzuwendende Regelung erleichterte den Unternehmern bis 31. Dezember 2011 die Nachweisführung namentlich in den Fällen, in denen der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendete (Langer, in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, 1. Aufl. 1995, 145. Lfg., § 6a UStG, Rz. 81 - Kommentierung zum Gesetzesstand im Streitjahr).

Dass es der Klägerin im Streitfall nicht zumutbar war, einen solchen Nachweis zu führen, ist hier nicht vorgebracht worden und wegen des Vorbringens des Zeugen D auch nicht nachvollziehbar, denn dieser sagte aus, dass bei seiner Spedition bei solchen Transporten normalerweise ein CMR-Frachtbrief ausgestellt würde. Hier ist nicht ersichtlich, warum ein solcher Nachweis bei den drei Lieferungen nicht hätte erstellt werden können.

Die vorliegenden "Verbringensbestätigungen" können auch nicht als "Ersatzbeleg" für einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV herangezogen werden, schon weil ihr Aussagegehalt - die Bestätigung der Verbringung der Fahrzeuge in einen anderen Mitgliedstaat - ein ganz anderer ist.

eee) Im Übrigen verstößt diese Art der "Nachweisführung" auch gegen § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV, wonach es sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben muss, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. An dieser eindeutigen und leichten Nachprüfbarkeit fehlt es aber, wenn mit den vorgelegten Belegen der Anschein einer Abhollieferung erzeugt wird, tatsächlich aber eine Versendungslieferung durchgeführt wurde. Der Gesetzgeber hat mit den in § 17a UStDV dokumentierten unterschiedlichen Beleganforderungen klar zu erkennen gegeben, dass immer zwischen der Abhollieferung und der Versendungslieferung zu unterscheiden ist.

b) Im Streitfall liegt auch kein ordnungsgemäßer Buchnachweis für die streitigen Kraftfahrzeuglieferungen vor.

aa) Zur Führung des Buchnachweises muss der Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers aufzeichnen (§ 17c Abs. 1 UStDV). Darüber hinaus muss er den Namen und die Anschrift des Abnehmers aufzeichnen (§ 17c Abs. 2 Nr. 1 UStDV) und dessen Unternehmereigenschaft nachweisen (BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 26/05, BStBl II 2009, 49, Rz. 48). Der Buchnachweis unterliegt ebenso wie der Belegnachweis der Überprüfung durch das FA. Ergibt die Überprüfung, dass der aufgezeichnete Abnehmer kein Unternehmer gewesen ist, geht dies zu Lasten des Unternehmers.

bb) Da es sich bei der N s.r.o., welche die Klägerin als ihren Abnehmer ansah, aber um eine sog. Scheinfirma handelte, ergibt sich aus der Aufzeichnung der USt-IdNr. dieser Firma nicht auch deren Unternehmereigenschaft. Wenn feststeht, dass die buchmäßige aufgezeichnete Angabe der USt-IdNr. mangels tatsächlich fehlender Unternehmereigenschaft diese nicht bezeugen kann, entfällt die Beweiskraft dieser buchmäßigen Aufzeichnung. Es kann dann nicht zu einer Inanspruchnahme der Steuerfreiheit auf formeller Beweisgrundlage kommen (BFH-Urteil vom 10. August 2016 V R 45/15, BStBl II 2018, 501, Rz. 18), denn materielle Voraussetzung für die Gewährung der Steuerfreiheit ist, dass der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG).

cc) Das Gericht geht hier bei der N s.r.o. aus folgenden Gründen vom Vorliegen einer sog. Scheinfirma, also davon aus, dass diese kein Steuerpflichtiger gewesen ist, der als solcher in einem anderen Staat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Fahrzeuge gehandelt hat (Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL):

- Die Firma N s.r.o. hatte nach den Feststellungen des FA an ihrem statuarischen Firmensitz keine eigenen Geschäftsräume und dort zu keinem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt.

- Bei der Anschrift der N s.r.o. in der Slowakei handelte es sich nach den Feststellungen der multilateralen Prüfung lediglich um die Anschrift eines Buchhaltungsbüros.

- Die N s.r.o. verfügte an ihrer Adresse in der Slowakei über keinen aktiven Telefon- oder Faxanschluss und über keinen Lagerplatz für Fahrzeuge.

- Ihr alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter A als ungarischer Staatsangehöriger in Budapest in Ungarn wohnhaft.

- Aus dem verwendeten Briefkopf der N s.r.o. war erkennbar, dass sie an ihrem Sitz in der Slowakei keine Geschäftstätigkeit ausübte, da dort nur eine ungarische Telefon- und Faxverbindung angegeben war.

- Der Geschäftsführer der Klägerin hatte keinen persönlichen, schriftlichen oder telefonischen Kontakt mit dem Geschäftsführer der N s.r.o.. Die Abwicklung der Verkäufe erfolgte über die ungarischen Autohändler B und C.

- Die unbaren Teilzahlungen der Kaufpreise erfolgte nicht durch die N s.r.o..

Diese Feststellungen werden durch die Zeugenaussage des D, der die Fahrzeuge nach seinen Ausführungen als Fahrer mit einem Autotransporter bei der Klägerin abgeholt und zur N s.r.o. verbracht hat, nicht in Frage gestellt. Der Zeuge sagte zwar aus, er habe die Fahrzeuge bei zwei Lieferungen an die Adresse der N s.r.o. in der Slowakei geliefert. Allerdings habe er dabei keinen Hinweis auf Geschäftsräume oder Ähnliches dieser Firma gesehen. Der "Empfänger" sei bei der ersten Lieferung von zwei Kraftfahrzeugen ein ihm unbekannter "Mann mit Baseballkappe" gewesen, der - nachdem er vorher seinen Chef kurz vor Ankunft am Ziel angerufen hatte - von sich aus bei dem Autotransporter auf der Straße erschienen sei. Sein Chef habe ihm dann telefonisch bestätigt, dass er die Fahrzeuge abladen könne; diese seien dann auf einem Parkplatz in der Zielstraße abgestellt worden. Die zweite Lieferung sei grundsätzlich genauso abgelaufen, nur, dass da eine andere Person auf der Straße erschienen sei.

dd) Die Versagung der Steuerfreiheit, weil die Abnehmerfirma in der Slowakei nur einen Scheinsitz hatte, wird nicht durch die neue Rechtsprechung des BFH zur "Briefkastenadresse" bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ausgeschlossen.

Der BFH hat hierzu entschieden, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Vielmehr reicht jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (BFH-Urteile vom 21. Juni 2018 V R 25/15, UR 2018, 1837, Rz. 26 und V R 28/16, UR 2018, 721).

Diese Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug ist jedenfalls dann nicht auf die Adresse und den Sitz des Unternehmens des Empfängers einer innergemeinschaftlichen Lieferung übertragbar, wenn es sich bei diesem - wie im Streitfall - um ein Scheinunternehmen handelt. Bei den innergemeinschaftlichen Lieferungen kommt der Person des Abnehmers und seiner Identität für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448, Rz. 17), so dass eine bloße "Briefkastenadresse" zur Identifizierung eines Abnehmers nicht ausreichen kann. Eine solche ist vor allem kein Nachweis dafür, dass der Abnehmer (vorliegend die Firma N s.r.o.) ein Unternehmer ist, der die Fahrzeuge für sein Unternehmen erworben hat bzw. ein Steuerpflichtiger gewesen ist, der in der Slowakei als solcher gehandelt hat.

Dafür spricht auch der Wortlaut der MwStSystRL, der in Art. 138 Abs. 1 für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen fordert, ".... dass die Lieferungen an einen Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat bewirkt wird, ... der als solcher in diesem Mitgliedstaat handelt".

Art. 168 Buchst. a MwStSystRL spricht beim Vorsteuerabzug dagegen nur davon, "...dass die Gegenstände von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden". Eine Scheinfirma - wie vorliegend die N s.r.o. - handelt aber nicht i.S.d. Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL als Steuerpflichtiger in einem anderen Mitgliedstaat.

c) Im Streitfall steht auch nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind.

Der Zeuge D hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt, dass er die streitigen Fahrzeuge als Fahrer der ungarischen Spedition "K" (Inhaber K) mit einem Autotransporter in die Slowakei zu der angegebenen Adresse der Firma N s.r.o. verbracht hat. Zwar hat der BFH entschieden, dass der Unternehmer grundsätzlich nicht berechtigt ist, den ihm obliegenden sicheren Nachweis der materiellen Anforderungen in anderer Weise als durch Belege und Aufzeichnungen zu führen. Ein Beweis durch Zeugen kommt als Ersatz für den gesetzlich vorgesehenen Buch- und Belegnachweis grundsätzlich nicht in Betracht, und zwar weder von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) noch auf Antrag (BFH-Urteil vom 19. März 2015 V R 14/14, BStBl II 2015, 912, Rz. 19). Ob das Gericht hiernach durch die Zeugeneinvernahme gegen ein in rechtsstaatlicher Hinsicht fragwürdiges Beweiserhebungsverbot verstoßen hat (so Wäger, Urteilsanmerkung in BFH/PR 2015, 394 und in UR 2015, 702 [708]) bzw. nicht berechtigt ist, die Zeugenaussage insoweit zu verwerten, kann dahinstehen. Denn der Objektivnachweis der materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit wurde durch die Zeugenaussage deshalb nicht erbracht, weil es sich bei der Abnehmerfirma N s.r.o. um eine Scheinfirma handelte, so dass es an der gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst, a und Nr. 3 UStG erforderlichen Lieferung an einen zur Erwerbsbesteuerung verpflichteten Unternehmer fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2016 V R 45/15, BStBl II 2018, 501, Rz. 9).

Zwar hatte die Klägerin die USt-IdNr. der Firma N s.r.o. aufgezeichnet und sich deren Richtigkeit gemäß § 18e UStG im zeitlichen Zusammenhang mit den streitigen Lieferungen auch positiv vom Bundeszentralamt für Steuern bestätigen lassen. Dies stellt jedoch keinen Nachweis dafür dar, dass es sich bei der Firma N s.r.o. tatsächlich um einen Unternehmer im Sinn von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG gehandelt hat. Die Aufzeichnung der USt-IdNr. des Abnehmers ist keine materielle, sondern eine formelle Voraussetzung für die Gewährung der Steuerfreiheit nach § 6a UStG (s.o. Pkt. II. 2. b, bb,).

Der Person des Abnehmers und seiner Identität für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung kommt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" sind, der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt". Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sogenannten Erwerber. Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers (Erwerbers) dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (vgl. nur BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448, Rz. 17, m.w.N. auf die Rechtsprechung des EuGH).

d) Die Klägerin kann vorliegend auch keinen Vertrauensschutz (Gutglaubensschutz) nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG beanspruchen.

aa) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl - wie hier - die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (vgl. zu den unionsrechtlichen Grundlagen BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957, Rz. 29).

Die Steuerfreiheit gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachgekommen ist (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957, Rz. 30). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (BFH-Urteile vom 14. November 2012 XI R 8/11, juris, Rz. 63, vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BStBl II 2011, 957, Rz. 30 und vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz. 32).

Im Streitfall hat die Klägerin formal zwar den - entkräfteten - Buchnachweis, nicht aber auch den Belegnachweis in der erforderlichen Art erbracht, da die Belege gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV fehlen (vgl. oben in Tz. II.2.a und BFH-Urteil vom 10. August 2016 V R 45/15, BStBl II 2018, 501, Rz. 20 ff.) und auch nicht "eindeutig und leicht nachprüfbar" nachgewiesen wurde, dass die Vorlage dieser Belege für die Klägerin "nicht möglich oder nicht zumutbar war" (§ 17a Abs. 4 Satz 2 UStDV).

bb) Selbst wenn man von einem formell ordnungsgemäßen Buch- und Belegnachweis ausginge, so kann sich die Klägerin doch nicht auf einen guten Glauben nach § 6a Abs. 4 UStG berufen, weil sie die Unrichtigkeit der Angaben der N s.r.o. bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte erkennen können. Der jeweils anzuwendende Maßstab ist dabei auf Grundlage des § 347 des Handelsgesetzbuches unter Berücksichtigung des jeweiligen Berufs- und Gewerbezweiges festzustellen (Treiber, in Sölch/Ringleb, UStG, § 6a Rz. 205); insoweit ist hier zu berücksichtigen, dass die Klägerin vorwiegend in der Kraftfahrzeugbranche tätig war und regelmäßige Geschäftskontakte nach Ungarn pflegte.

Der fehlende gute Glaube der Klägerin ergibt sich im Einzelnen aus folgenden Umständen:

- Die Klägerin wurde nach ihrem eigenen Vortrag vor Abwicklung der Lieferungen von den in Ungarn ansässigen ihr bekannten Herren B und C gefragt, "ob sie für den genannten Dr. S drei Autos besorgen könnte". Die Klägerin hat dies zugesagt und auf die weitere Frage der Herren B und C, ob der Kauf über eine slowakische Firma abgewickelt werden könne, geäußert, "dass ihr dies nichts ausmache, sofern sämtliche erforderlichen Bestätigungen und Nachweise vorliegen würden". Die Klägerin wusste also darum, dass die N s.r.o. nur "zwischengeschaltet" wurde.

- Auf einem Schreiben der Klägerin vom 22. Februar 2007 an Herrn B findet sich ein ausdrücklich so bezeichnetes "Angebot" für den hier streitigen Volvo mit dem handschriftlichen Zusatz "Herr B hat am 23.2.07 telefonisch bestellt". Die Bestellung erfolgte also erkennbar nicht durch die N s.r.o..

- Auf einem Auszug eines Bankkontos der Klägerin bei der E-Bank vom 16. April 2007 (10 Tage vor Abholung des Mercedes) über einen Geldeingang von € findet sich der handschriftliche Vermerk "B Anzahlung", obwohl hier laut Belegnachweis eine Bestellung dieses Fahrzeugs der slowakische Firma N s.r.o. vom 1. Februar 2007 vorlag.

- Aus einer vorliegenden "Info an die Buchhaltung" der Klägerin vom 8. Mai 2007 über den Verkauf des Mercedes sowie den Volvo ist ersichtlich, dass von den insgesamt sechs Teilzahlungen für die zwei Kraftfahrzeuge nur eine als Barzahlung der N s.r.o. erfasst wurde. Die übrigen Zahlungen von über € erfolgten durch die genannten ungarischen Beteiligten sowie (unbar) durch eine im Übrigen bei den streitgegenständlichen Lieferungen unbekannte "M Limited" ( €). Die Bezahlung der Kaufpreise erfolgte also teilweise durch Dritte und nicht durch den angeblichen Käufer, die N s.r.o.. Ein solches Vorgehen ist aber deshalb ungewöhnlich, weil die Käuferin - die N s.r.o - damit noch vor Lieferung der Ware ihren Abnehmer aus dem angeblichen Folgegeschäft offenlegt.

- Die N s.r.o. verfügte ausweislich ihres Briefkopfes über keinen Telefon- und Faxanschluss in der Slowakei, sie war nur über eine ungarische Vorwahl erreichbar. Die Telefonnummer der N s.r.o. beinhaltete dabei nicht nur eine ungarische Vorwahl, sondern wies mit der weiteren inländischen Vorwahl "1" eine Nummer in Budapest aus, wo zugleich die ungarischen Geschäftspartner der Klägerin ansässig waren.

Diese Umstände sind nach Überzeugung des Gerichts bei Gesamtwürdigung des vorliegenden Sachverhalts hinreichende Indizien dafür, dass die Klägerin trotz der positiven Bestätigung der USt-IdNr. der N s.r.o. die gebotene Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns bei der Durchführung der drei streitigen Lieferungen nicht beachtet hatte. Die Klägerin hätte hier bei Beachtung dieses Sorgfaltsmaßstabes erkennen können, dass es sich bei der N s.r.o. um eine in der Slowakei wirtschaftlich nicht tätige und deshalb nicht zur Erwerbsbesteuerung verpflichtete Scheinfirma handelt. Sie hat insoweit nicht alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um die Beteiligung an einem Umsatzsteuerbetrug auszuschließen (EuGH-Urteil vom 21. Februar 2008 C-271/06, Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, UR 2008, 508, Rz. 25).

d) Schließlich kann sich die Kläger auch nicht darauf berufen, dass sie von Inhalten der Prüferhandakte keine Kenntnis gehabt habe und ihr deshalb rechtliches Gehör versagt wurde.

Die sogenannte Umsatzsteuerprüferhandakte wurde dem Finanzgericht bereits mit Schriftsatz des Finanzamts vom 25. August 2017 im Verfahren 3 V 1984/17 vorgelegt. Mit richterlichem Hinweis vom 29. August 2017 wurde die Klägerin von der Aktenvorlage durch das Finanzamt unterrichtet.

In der Klageerwiderung vom 17. September 2017 zu dem vorliegenden Verfahren 3 K 1983/17, die der Klägerin zur Kenntnis gegeben wurde, wies das Finanzamt darauf hin, dass die Steuerakten dem Finanzgericht bereits im Verfahren 3 V 1984/17 vorgelegt worden seien.

3. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.