13.03.2012 · IWW-Abrufnummer 198173
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 28.09.2011 – 8 K 239/11
1. Für die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kommt es darauf an, was Verpächter und Pächter im Rahmen des Pachtvertrages als Gegenleistung für die Überlassung des Pachtgegenstandes vereinbart haben. Ob die Vergütung sich im Rahmen des ortsüblichen Pachtzinses hält, ist ebenso unerheblich, wie dass der Pachtvertrag vom Fortbestand eines Franchisevertrags abhängt.
2. Rechte i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, also Rechte, die an unkörperlichen Gegenständen bestehen und einen selbstständigen Vermögenswert haben (z. B. Urheberrechte, Markenrechte, Patente, Gebrauchsmuster und Geschmacksmuster). Die bloße Weitergabe von Wissen, das sich nicht in solchen Immaterialgüterrechten manifestiert, kann nicht zur Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f S. 1 GewStG führen. Vergütungen, die für know-how geleistet werden, sind daher nicht hinzurechnungsfähig.
3. Beinhalten Franchiseverträge einerseits die Überlassung von Rechten i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. f S. 1 GewStG, andererseits davon zu trennende Leistungsversprechen des Franchisegebers, ist das vom Franchisenehmer zu zahlende Entgelt auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen. Lässt sich dem Vertrag kein Aufteilungsmaßstab entnehmen, hat die Aufteilung durch Schätzung zu erfolgen (so auch die Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008, Rz. 6, BStBl I 2008, 730).
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 8. Senat unter Mitwirkung von Vorsitzender Richter am Finanzgericht Dr. R. Richter am Finanzgericht Dr. S. Richter am Sozialgericht K. ehrenamtlicher Richter W. ehrenamtliche Richterin. W. auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 28.9.2011
für Recht erkannt:
1. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid v. 29.10.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.01.2011 wird dahin abgeändert, dass Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten lediglich in Höhe von 152.422 Euro hinzugerechnet werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Rechtsstreits tragen die Klägerin 5/6, der Beklagte 1/6.
3. Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, inwieweit dem Gewinn der Klägerin Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftgütern des Anlagevermögens und Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten hinzuzusetzen sind.
Die Klägerin ist durch Gesellschaftsvertrag v 1./4.12.1995 gegründet worden. § 2 des Gesellschaftsvertrages bestimmt:
Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb einer oder mehrerer Gaststätten nach dem M.-System gemäß den hierzu jeweils abzuschließenden F.-Verträgen und begleitenden Vereinbarungen mit der Firma M. Deutschland Inc., Zweigniederlassung M. und/oder einer anderen Gesellschaft, die zur M.-Firmengruppe gehört.
Tatsächlich betreibt die Klägerin mehrere M.-Restaurants. Zu diesem Zweck schloss sie mit der M. Deutschland Inc. Unterpachtverträge und F. verträge ab. Mit den Unterpachtverträgen erwarb die Klägerin das Recht, durch Pläne sowie Baubeschreibungen genau spezifizierte Pachträume zu benutzen. Allerdings schränkt der von der Klägerin als Mustervertrag vorgelegte Unterpachtvertrag insoweit ein:
Der Pächter darf die Pachträume nur zur Führung eines Restaurants nach dem M. System benutzen, und zwar nur zum Verkauf der im F.-Vertrag benannten Gegenstände (Art. 3 Abs. 1).
Dementsprechend heißt es zum Inkrafttreten des am 5./11.9.2008 abgeschlossenen Mustervertrages:
Der Unterpachtvertrag tritt mit rechtsverbindlicher Unterzeichnung durch beide Parteien, aber nur bei gleichzeitiger rechtsverbindlicher Unterzeichnung des zwischen den Parteien bzw. ihnen nahestehenden Personen oder Gesellschaften abzuschließenden F.-Vertrages in Kraft (Art. 1 Abs. 5).
Zur Pachtdauer bestimmt Art. 2 Abs. 2:
Die Pachtzeit endet am 2.6.2028. Sollte der zwischen den Parteien für den Pachtgegenstand abgeschlossene F.-Vertrag vor diesem Zeitpunkt enden, gleichgültig aus welchem Grund und gleichgültig, ob und von wem dieser Grund verschuldet ist, so endet zum gleichen Zeitpunkt das Pachtverhältnis. Der Pächter kann sich auf keinen Fall darauf berufen, dass der Unterpachtvertrag auch ohne F.-Vertrag abgeschlossen oder fortgesetzt worden wäre.
Der Unterpachtvertrag enthält weitere Bezugnahmen auf den parallel abzuschließenden F. vertrag. So regelt etwa Art. 3 Abs. 2:
Wird dem Pächter aufgrund des F.-Vertrages die Zustimmung zur Übertragung der Rechte aus dem F.-Vertrag auf einen Dritten erteilt, so wird der Verpächter die Zustimmung zur Gebrauchsüberlassung der Pachträume an den gleichen Übernehmer im Rahmen des F.-Vertrages erteilen.
Zum Pachtzins gilt nach Art. 10 Abs. 1 lit. a und Abs. 3:
Der Pächter zahlt an den Verpächter einen monatlichen im Voraus am ersten Werktag des Monats fälligen Grundpachtzins in Höhe von 25.600 Euro/Monat zuzüglich Mehrwertsteuer in jeweiliger gesetzlicher Höhe.
Soweit der nachstehend vereinbarte „Umsatzpachtzins” für einen Zeitraum von mindestens einem vollen Kalendermonat höher ist als der Grundpachtzins für den gleichen Zeitraum, so ist er anstelle des Grundpachtzinses zu bezahlen.
Der Umsatzpachtzins beträgt 16,25 % aller Bruttoeinkünfte, die der Pächter in den Pachträumen erzielt, gleichgültig aufgrund welcher Tätigkeit und Leistung. Der Umsatzpachtzins ist zuzüglich Mehrwertsteuer in jeweiliger gesetzlicher Höhe zu zahlen. Der Umsatzpachtzins bzw. die sich ergebende Differenz zwischen bezahltem Grundpachtzins und dem Umsatzpachtzins ist jeweils am 15. eines Monats für den jeweils vergangenen Monat zu zahlen.
Auf die weiteren Bestimmungen des Mustervertrages (Bl. 137 ff) mit seinen Anlagen wird verwiesen.
Der zugehörige, am 5./11.9.2008 geschlossene F. vertrag lautet in §§ 1-3:
§ 1 Grundlage und Zweck des Vertrages
(1) Der F.-Geber und die anderen Unternehmer der M.-Firmengruppe, insbesondere die M. Corporation, O., als Muttergesellschaft, haben ein Restaurant-System, das sogenannte M.-System entwickelt und betreiben selbst oder durch Dritte Restaurants unter Verwendung dieses Restaurant-Systems im In- und Ausland. Mit dem vorliegenden F.-Vertrag wird dem F.-Nehmer gestattet, das M.-System zum Betrieb des in § 2 Abs. (1) bezeichneten Restaurants zu nutzen. Zusammen mit dem sämtliche Rechtsbeziehungen zwischen den Parteien prägenden F.-Vertrag bilden weitere Verträge, wie ein Pacht- oder Unterpachtvertrag zur Nutzung der Restauranträumlichkeiten, Zusatzvereinbarungen zu diesen Verträgen und weitere Vereinbarungen ein Vertragspaket, das in seiner Gesamtheit Grundlage der Beziehungen zwischen F.-Geber und F.-Nehmer ist.
(2) Das M.-System ist ein umfassendes Restaurant-System zur Abgabe einer bestimmten Auswahl von einheitlichen Qualitätslebensmitteln an den Endverbraucher, wobei auf schnelle und höfliche Bedienung in einer sauberen, zweckdienlichen Umgebung, die vor allem auf Kinder und Familien anziehend wirken soll, besonderen Wert gelegt wird.
(3) Das M.-System umfasst, ohne hierauf beschränkt zu sein, die folgenden Bestandteile:
Gewerbliche Schutzrechte, insbesondere Marken, wie „ M.” und „ M. H. s”,
Know-how-Rechte,
bestimmte Rechte an Ausstattung von Waren, Designs und Farbzusammenstellungen für Restaurantbauten, Anlagen der Außenwerbung gleich welcher Art, Einrichtungsmustern, insbesondere für Küchen und Gasträume, Rezepten und Zutaten, Angaben für bestimmte Lebensmittelprodukte,
Verfahren zur Bestands- und Betriebskontrolle, Buchhaltungs- und Rechnungsführungsverfahren,
Handbücher über den Geschäftsbetrieb von Restaurants.
(4) a) Grundlegende, unabdingbare und unverzichtbare Voraussetzung für den Fortbestand dieses F.-Vertrages seitens des F.-Gebers ist die Verpflichtung des F.-Nehmers, sich an die Grundsätze und Richtlinien, die der F.-Geber für den einheitlichen Betrieb von Restaurants nach dem M.-System aufgestellt hat und aufstellen wird, zu halten.
b) Insbesondere gilt hinsichtlich der oben genannten Grundsätze und Richtlinien im Hinblick auf den Betrieb von Restaurants nach dem M.-System folgendes:
aa) Es werden vom F.-Nehmer nur Speisen und Getränke abgegeben, die von dem F.-Geber ausdrücklich benannt werden.
bb) Hinsichtlich der Ausgestaltung des Restaurants sind die Einrichtung, das Layout und die Designs und Farbzusammenstellungen zu verwenden, die dem F.-Nehmer von dem F.-Geber vorgeschrieben werden (vergleiche auch Art. 6 Abs. 1 des Unterpachtvertrages).
cc) Der F.-Nehmer hat sich streng an die von dem F.-Geber aufgestellten Vorschriften für Speisen und Getränke sowie an die von dem F.-Geber vorgeschriebenen Qualitätsnormen und Richtlinien für Bedienung und Sauberkeit in dem Restaurantbetrieb des F.-Nehmers zu halten.
c) Zwischen den Vertragsparteien besteht Einigkeit, dass die F.-Nehmer in keiner Weise, auch nicht als Mitglied von Werbegemeinschaften (§ 5 Abs. (3) lt. b)), in der freien Festsetzung seiner Verkaufspreise gebunden ist.
§ 2 Gegenstand des Vertrages
(1) Der F.-Geber gewährt dem F.-Nehmer das Recht,
ein Restaurant nach dem M.-System einzurichten und zu führen und zwar in Prager Straße 4 a 01069 Dresden. Zum Betrieb des Restaurants an besagtem Standort werden dem F.-Nehmer oder ihm nahestehenden Personen oder Gesellschaftern die Räumlichkeiten mit einem gesondert abzuschließenden Pacht- oder Unterpachtvertrag überlassen.
Dritten gegenüber zu erklären, dass er F.-Nehmer des F.-Gebers ist und dies in der gesetzlich oder behördlich vorgeschriebenen Form an der Außenseite des Restaurants unter Beachtung des § 4 Abs. (1) lit. a) anzuzeigen.
die Handelsbezeichnungen, Marken und sonstigen gewerblichen Schutzrechte, die dem F.-Geber und anderen Gesellschaften der M. Firmengruppe, insbesondere der M. Corporation, O., zustehen und zustehen werden, soweit sie der F.-Geber als Bestandteil des M.-System bezeichnet, zu verwenden und zu nutzen, jedoch nur im Zusammenhang mit dem Verkauf der Speisen und Getränke, die von dem F.-Geber festgesetzt wurden und auch nur in dem oben genannten und in anderen nach M. Restaurant-System aufgrund entsprechender Verträge vom F.-Nehmer zulässigerweise betriebenen Restaurants.
(2) Mit der Gewährung der vorstehenden Rechte erhält der F.-Nehmer kein ausschließliches Recht. Der F.-Nehmer hat grundsätzlich keinen Gebietsschutz im Hinblick auf das in § 2 Abs. (1) lit. a) genannte Restaurant oder im Hinblick auf andere Restaurants, die vom F.-Nehmer, vom F.-Geber oder Dritten nach dem M.-System betrieben werden. Dem F.-Geber sowie den weiteren Unternehmen der M. Firmengruppe ist es grundsätzlich unbenommen, weitere M.-Restaurants auch im näheren Bereich des in § 2 Abs. (1) lit. a) genannten Restaurants zu eröffnen. Gleiches gilt für andere F.-Nehmer, wenn und soweit der F.-Geber mit diesen für einen Standort im näheren Bereich des in § 2 Abs. (1) lit. a) genannten Restaurants entsprechende Verträge abschließt.
(3) Die in § 2 Abs. (1) genannten Rechte werden nur für das in § 2 Abs. (1) lit. a) genannte Restaurant und beginnend mit dem Zeitpunkt eingeräumt, mit dem das Restaurant eröffnet wird. Hinsichtlich der Verpflichtungen der Parteien, die bereits vor Einräumung des Rechts im Sinne des § 2 Abs. (1) bestehen, so insbesondere z.B. die Pflicht gemäß § 4 Abs. (2) lit. b), beginnt dieser F.-Vertrag mit Unterzeichnung.
§ 3 Pflichten des F.-Gebers
(1) Der F.-Geber ist verpflichtet, dem F.-Nehmer die in § 2 genannten Rechte für das in § 2 Abs. (1) lit. a) genannte Restaurant einzuräumen. Der F.-Geber kann seine Rechte und Pflichten aus diesem Vertrag durch Dritte ausüben.
(2) Der F.-Geber ist verpflichtet, den F.-Nehmer regelmäßig hinsichtlich des Betriebes des Restaurants des F.-Nehmers nach dem M.-System zu beraten, soweit dies für den Betrieb des Restaurants nach dem M.-System erforderlich ist.
(3) Der F.-Geber übermittelt dem F.-Nehmer Informationen hinsichtlich der von dem F.-Geber und dessen Tochtergesellschaften gemachten neuen Entwicklungen, Verfahren und Verbesserungen auf dem Gebiet der Führung von Restaurantbetrieben, Zubereitung von Speisen und Getränken und Bedienung, die für den Betrieb eines Restaurants nach dem M.-System von Bedeutung sind, soweit dies für den Betrieb des Restaurants nach dem M.-System erforderlich ist.
Die erforderlichen Mitteilungen und Informationen erfolgen durch Außendienstmitarbeiter, schriftliche Berichte und Filmberichte, Seminare und Rundschreiben, wobei der F.-Nehmer zur zumutbaren Mitwirkung verpflichtet ist. Der F.-Geber stellt dem F.-Nehmer nach eigenem Ermessen alle weiteren Dienste, Einrichtungen, Rechte und Vorteile zur Verfügung, die den Betrieb des Restaurants nach dem M.-System erleichtern.
(4)
a) Der F.-Geber stellt dem F.-Nehmer die von dem oder für den F.-Geber entwickelten Materialien, in denen das Know-how dokumentiert wird (Dokumentationsmaterialien), insbesondere Betriebshandbücher (manuals), schriftliche Richtlinien, Pläne etc. in der jeweils aktuellen Fassung zur Verfügung, soweit diese Dokumentationsmaterialien den von dem F.-Nehmer geführten Restaurantbetrieb fördern können. Die Dokumentationsmaterialien enthalten insbesondere ausführliche Angaben über den Betrieb von Restaurants nach dem M.-System, insbesondere über
aa) die Rezepte der Speisen und die Beschreibung der zu vertreibenden Speisen und Getränke,
bb) die Verfahren der Inventaraufnahme,
cc) die Buchhaltungs- und Rechnungsführungsverfahren,
dd) die Geschäftspraktiken und – richtlinien,
ee) Crew- und Management-Trainings-Richtlinien,
ff) Pläne und Vorgaben zur Gestaltung und Ausstattung des Innen- und Außenbereichs des Restaurants (vergleiche Art. 6 Abs. 1 Unterpachtvertrag),
gg) die sonstigen Geschäftsführungs-, Werbe- und Personalführungsrichtlinien.
b) der F.-Nehmer erkennt an, dass der F.-Geber und/oder andere Gesellschaften der M. Firmengruppe, insbesondere die Muttergesellschaft M. Corporation, O., Inhaber aller Rechte, gleich welcher Art, hinsichtlich des M.-Systems sind -soweit diese Rechte bestehen- und dass die durch die Dokumentationsmaterialien in ihrer jeweils aktuellen Fassung und in sonstiger Weise erteilten Informationen in ihrer Gesamtheit wertvolle Geschäftsgeheimnisse des F.-Gebers sind. Ohne vorherige schriftliche Genehmigung durch den F.-Geber darf der F.-Nehmer den Inhalt der Dokumentationsmaterialien, insbesondere den Inhalt von Betriebshandbüchern, nur seinen Angestellten, diesen auch nur für Zwecke des Restaurantbetriebes, und seinen beruflich zur Verschwiegenheit verpflichteten Beratern (z.B. Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer) mitteilen. Im Übrigen ist der F.-Nehmer verpflichtet, unverzüglich nach Erhalt der Dokumentationsmaterialien, insbesondere der Betriebshandbücher, die jeweilige Fassung der in diesen Unterlagen beschriebenen Rezepte, Verfahren und Richtlinien zu übernehmen und ausschließlich diese zu verwenden.
c) Der F.-Nehmer darf die Dokumentationsmaterialien, insbesondere die Betriebshandbücher, nicht ohne vorherige schriftliche Zustimmung des F.-Gebers nur im Zusammenhang mit der Unterweisung von Personal für den Betrieb seines Restaurants ganz oder teilweise abdrucken oder vervielfältigen.
d) Mit Abschluss dieses Vertrages bestätigt der F.-Nehmer, dass er die Dokumentationsmaterialien und insbesondere die Betriebshandbücher vom F.-Geber in der bei Abschluss des Vertrages geltenden Fassung erhalten hat.
In § 4 werden umfangreich Pflichten des F. nehmers festgelegt. U.a. ist dort geregelt:
(1)
a) der F.-Nehmer ist verpflichtet, das ihm nach § 2 Abs. (1) dieses Vertrages zustehende Recht im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszuüben und anzuwenden. Der F.-Nehmer ist ein rechtlich und wirtschaftlich selbständiger Gewerbetreibender. Er ist zur Vertretung von M. Deutschland Inc., Zweigniederlassung M., sowie von allen Unternehmen der M.-Firmengruppe nicht bevollmächtigt und damit nicht berechtigt, in deren Namen rechtsgeschäftlich zu handeln. Er hat jegliche Handlung zu unterlassen, die auch nur den Anschein erwecken könnte, es handele sich bei dem in § 2 Abs. (1) lit. a) genannten Restaurant um ein von M. Deutschland Inc., Zweigniederlassung M., geführtes Restaurant und/oder der F.-Nehmer handele im Namen von M. Deutschland Inc., Zweigniederlassung M., oder sonstiger Unternehmen der M.-Firmengruppe. Der F.-Nehmer ist verpflichtet, seine Stellung als selbständiger Unternehmer bekanntzugeben. Dies darf jedoch die Einheitlichkeit des F.-Systems, die sich insbesondere aus dem gemeinsamen Namen und dem einheitlichen Erscheinungsbild ergibt, nicht beeinträchtigen.
Der F.-Nehmer hat die vorstehend genannten Rechte mit der erforderlichen Sorgfalt selbst und unter persönlichem Einsatz in vollem Umfang auszunützen.
(2) Der F.-Nehmer erkennt an, dass das gesamte M.-System voll inhaltlich für den Betrieb des Restaurants nach diesem Verfahren erforderlich und unabdingbar ist. Dies gilt insbesondere für die jeweils von dem F.-Geber festgelegten Speisen und Getränke, die Einheitlichkeit der Speisenanteile, das Verfahren bei der Zubereitung der Speisen, die Qualität und das Aussehen der Speisen sowie die Einheitlichkeit der Einrichtung und Ausstattung des Restaurants und die Richtlinien im Hinblick auf die Bedienung der Gäste.
Der F.-Nehmer verpflichtet sich, dass M.-System anzuwenden und die entsprechenden Grundsätze und Richtlinien zu beachten. Hierbei gilt folgendes:
b) Auf eigene Rechnung hat der F.-Nehmer die Restauranteinrichtungen im Sinne der vorstehenden lit. a) entsprechend den Richtlinien des F.-Gebers und dem von dem F.-Geber festgelegten oder gebilligten Layout zu erwerben und auf Anforderung des F.-Gebers den Einbau unverzüglich vorzunehmen. Gleiches gilt für die Ausstattung des zum Restaurant gehörenden Außenbereichs im Umfang der vorstehenden lit. a). Soweit der F.-Geber über vorbezeichnete Gegenstände Verträge abgeschlossen hat, verpflichtet sich der F.-Nehmer, in diese unter Entlastung des F.-Gebers einzutreten.
c) Ebenfalls auf eigene Rechnung hat der F.-Nehmer die Fassade, die Baulichkeiten im Inneren des Restaurants und die Einrichtung in Übereinstimmung mit den vorgegebenen Bauzeichnungen und Einrichtungs- und Layoutplänen des M.-Systems zu erhalten und etwaige Änderungen dieser Bestimmungen und Pläne durch den F.-Geber durchzuführen, soweit diese Maßnahmen durch die Nutzung als Pachtgegenstand verursacht sind.
h) Der F.-Nehmer hat dafür Sorge zu tragen, dass seine Arbeitnehmer während der Arbeitszeit im Restaurant einheitliche Kleidung in der vom F.-Geber festgelegten Farbe, dem Design und den sonstigen Merkmalen tragen, gepflegt und sauber aussehen, und dass die Kunden vom Personal sachkundig und höflich bedient werden.
i) Bei der Abgabe und beim Verkauf von Lebensmittelprodukten und Getränken dürfen nur Behälter, Kartons, Tüten, Servietten und sonstiges Papier- und Verpackungsmaterial verwendet werden, wenn diese die Marken des F.-Gebers oder sonstiger mit dem F.-Geber unmittelbar oder mittelbar verbundenen Unternehmen tragen und den Vorschriften hinsichtlich Qualität und Art und Weise der Ausgestaltung des M.-Systems entsprechen. Es dürfen nur diejenigen Gewürze, Garnierungen, Speise- und Getränkebestandteile verwendet werden, die den jeweils von dem F.-Geber festgelegten Bestimmungen und Qualitätsvorschriften entsprechen. Ebenfalls dürfen nur die von dem F.-Geber festgesetzten Verfahren bei der Behandlung und Zubereitung der Speisen angewandt werden.
(7)
a) Zum Schutze der Rechte des F.-Gebers an gewerblichem und geistigen Eigentum und zur Aufrechterhaltung der Einheitlichkeit und des Ansehens des F.-Netzes, hat der F.-Nehmer nur solche Waren (zu diesen gehören insbesondere die M.- spezifischen Produkte, wie z.B. die M.-spezifischen Speisen und Getränke) und Betriebsmittel (zu diesen gehört insbesondere die Restauranteinrichtung) zu verkaufen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen zu verwenden, die vom F.-Geber selbst oder einem von ihm benannten dritten Unternehmen hergestellt worden sind, falls es wegen der Art der Waren und Betriebsmittel, die Gegenstand der F. sind, praktisch unmöglich ist, objektive Qualitätskriterien anzuwenden. Lassen sich für Waren und Betriebsmittel objektive Qualitätskriterien festlegen, so hat der F.-Nehmer – in Erweiterung zur Bestimmung in Satz 1 – ausschließlich solche Waren und Betriebsmittel zu verkaufen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen zu verwenden, die die vom F.-Geber festgelegte Mindestqualität erreichen. Im letzteren Fall hat der F.-Nehmer dem F.-Geber vor dem Verkauf und/oder der Verwendung der Waren und/oder Betriebsmittel in geeigneter Form nachzuweisen, dass diese Waren und/oder Betriebsmittel die vom F.-Geber festgelegten Qualitätskriterien erfüllen. Der F.-Geber wird seine (gegebenenfalls befristete) Zustimmung zum Verkauf und/oder zur Verwendung dieser Waren und/oder Betriebsmittel durch den F.-Nehmer erteilen, wenn diese die vom F.-Geber festgelegten Qualitätskriterien erfüllen.
b) Ferner ist es dem F.-Nehmer zum Schutze der Rechte des F.-Gebers an gewerblichem und geistigen Eigentum und zur Aufrechterhaltung der Einheitlichkeit und des Ansehens des F.-Netzes nicht gestattet, Waren (zu diesen gehören insbesondere die M.-spezifischen Produkte, wie z. B. die M.-spezifischen Speisen und Getränke) und Betriebsmittel (zu diesen gehört insbesondere die Restauranteinrichtung), die diesem F.-Vertrag unterliegen, über andere Vertriebswege an Wiederverkäufer zu verkaufen, es sei denn, die Wiederverkäufer werden mit Zustimmung des F.-Gebers beliefert. Die Lieferung an andere F.-Nehmer des M.-Systems und an vom F.-Geber betriebene Restaurants ist freigestellt. Gleiches gilt für den Bezug von solchen Waren und Betriebsmitteln von anderen F.-Nehmern des M.-Systems und von vom F.-Geber betriebenen Restaurants. Im Übrigen dürfen M.-spezifische Betriebsmittel nicht an Endverbraucher veräußert werden.
Zur Werbung, Absatzförderung und sonstige öffentlichkeitswirksame Maßnahmen wird der F. nehmer nach § 5 verpflichtet:
(1) Der F.-Geber hat Werbeprogramme für das M.-System für lokale, regionale und überregionale Werbung von Werbefachleuten entwickelt oder wird sie entwickeln lassen.
(2)
a) Der F.-Nehmer ist verpflichtet, nur das von dem F.-Geber oder von den M.-Werbegemeinschaften (§ 5 Abs. (3) lit. b) und c)) zur Verfügung gestellte oder das vom F.-Nehmer selbst entwickelte oder vorher im Hinblick auf Darstellungsweise und Erscheinungsbild vom F.-Geber genehmigte Werbe- und Absatzförderungsmaterial einschließlich Werbeprogrammen für seine Werbung zu verwenden. Das vom F.-Nehmer entwickelte Werbe- und Absatzförderungsmaterial nebst entsprechenden Werbeprogrammen darf der F.-Nehmer allerdings nur verwenden, wenn er sichergestellt hat, dass dadurch keine gesetzlichen, insbesondere wettbewerbsrechtlichen Vorschriften verletzt werden.
(3)
a) Der F.-Nehmer führt auf eigene Kosten Werbemaßnahmen durch und betreibt für dieses Restaurant auf eigene Kosten Absatzförderung. Der F.-Geber übernimmt und erstattet hierfür keine Kosten. Die Aufwendungen des F.-Nehmers für Werbung und Absatzförderung müssen mindestens 5 % (fünf vom Hundert) der Bruttoeinkünfte des F.-Nehmers im Sinne des § 6 dieses Vertrages betragen.
b) Der F.-Nehmer ist auf Aufforderung durch den F.-Geber verpflichtet, bis zu 5 % (fünf vom Hundert) der Bruttoeinkünfte des F.-Nehmers im Sinne des § 6 Abs. (4) dieses Vertrages an den F.-Geber oder an vom F.-Geber benannte M. Werbegemeinschaften zu zahlen.
c) Zahlungen des F.-Nehmers für Werbe- und Absatzförderungszwecke an vom F.-Geber benannte M. Werbegemeinschaften oder an den F.-Geber oder eine seiner Tochtergesellschaften sind für die vorstehende unter § 5 Abs. (3) lit. a) geregelten Mindestaufwendungen des F.-Nehmers anzurechnen, auch wenn sie 5 % der Bruttoeinkünfte erreichen.
Nach § 7 stellt der F. geber Ausbildungsleistungen zur Verfügung.
(1) Der F.-Geber wird dem F.-Nehmer die Dienstleistungen der „H. Universität”, des internationalen Trainings-Centers für das M.-System in O., Illinois, USA, und/oder des Trainings-Centers, M. zur Verfügung stellen.
(2) Der F.-Nehmer erkennt die Bedeutung einer qualifizierten Betriebsführung bei allen Restaurants, die nach dem M.-System geführt werden, an und verpflichtet sich, sich und seine jeweiligen Restaurantleiter und deren Assistenten in den von dem F.-Geber vorgeschlagenen Ausbildungsstätten gemäß den vom F.-Geber jeweils vorgeschriebenen M. Ausbildungs-Programm ausbilden zu lassen.
(3) Die Kosten für die Ausbildung und den Unterhalt der Ausbildungsstätten für das M.-System trägt der F.-Geber, und zwar einschließlich des Entgelts der Ausbilder und der Kosten für die Ausbildungseinrichtungen. Der F.-Geber wird dem F.-Nehmer und anderen vom F.-Nehmer benannten leitenden Angestellten des F.-Nehmers eine Grund- und Fortgeschrittenenausbildung für den Betrieb eines Restaurants nach dem M.-System selbst oder durch Dritte verschaffen.
Der F.-Nehmer trägt die Kosten für die Reise zur Ausbildungsstätte, den jeweiligen Lebensunterhalt sowie alle Entschädigungen und sonstigen Kosten, die ihm oder den Auszubildenden im Zusammenhang mit dem Besuch der genannten Ausbildungsstätten entstehen.
§ 6 setzt die F. gebühren fest:
(1) Der F.-Nehmer zahlt dem F.-Geber F.-Gebühren für die Einräumung der in § 2 genannten Rechte und für sonstige Leistungen des F.-Gebers gegenüber dem F.-Nehmer aufgrund dieses Vertrages. Der F.-Nehmer ermächtigt den F.-Geber mit gesonderter Urkunde auf dessen Wunsch zum Bankeinzugsverfahren.
(2) Der F.-Nehmer zahlt dem F.-Geber eine einmalige Gebühr in Höhe von EUR 46.000,00 (i. W. sechsundvierzigtausend Euro) zuzüglich Umsatzsteuer in jeweiliger gesetzlicher Höhe für die Gewährung der aufgrund dieses Vertrages eingeräumten Rechte. Die vorstehend genannte einmalige F.-Gebühr ist unmittelbar nach Abschluss dieses Vertrages fällig und im Falle des Verzugs mit 8 % (acht vom Hundert) über dem Basiszinssatz gemäß § 247 BGB zu verzinsen. Der Nachweis eines geringeren Schadens ist dem F.-Nehmer in allen Fällen unbenommen.
(3) Der F.-Nehmer hat an den F.-Geber weiterhin eine laufende F.-Gebühr zu bezahlen. Sie beträgt ab Eröffnung des Restaurants gemäß § 2 Abs. (3) für die gesamte Vertragszeit – 5 % – (in Worten: fünf vom Hundert) der Bruttoeinkünfte, die der F.-Nehmer infolge des Betriebes des Restaurants nach dem M.-System aufgrund dieses Vertrages erzielt hat, und zwar zuzüglich Umsatzsteuer.
Diese laufende F.-Gebühr wird monatlich jeweils am 5. Werktag eines jeden Monats fällig, und zwar für den jeweils vorangegangenen Monatszeitraum. Kommt der F.-Nehmer mit der Zahlung der laufenden F.-Gebühr in Verzug, sind diese vom jeweiligen Fälligkeitstermin an entsprechend der Regelung in § 6 Abs. (2) zu verzinsen.
Es folgen nähere Bestimmungen zum Begriff der Bruttoeinkünfte.
Auf die weiteren Vorschriften des Muster F. vertrages (Bl. 95 ff. der Rechtsbehelfsakte) wird verwiesen.
Am 24.9.2009 gab die Klägerin ihre Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2008 mit folgenden Angaben ab.
| Gewinn aus Gewerbebetrieb | 910.141 Euro |
| Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung fremder unbeweglicher Betriebsanlagegüter | 5.495.609 Euro |
| Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten | 2.032.292 Euro |
Am 10.2.2011 leitete die Klägerin das finanzgerichtliche Verfahren ein. Die Klägerin trägt vor, die mit der M. Deutschland Inc. vereinbarten Pachtzinsen für die Nutzung der Restaurantbetriebstätten überstiegen allein in Anbetracht der Basismiete die ortsübliche Vergleichsmiete um 100 %. Insoweit und in Anbetracht der umsatzabhängigen Prozentmiete lägen keine Pachtzinsen, sondern F. gebühren vor. F. gebühren würden aber nicht für die Überlassung von Rechten, sondern für die Mitgliedschaft im M.-System entrichtet, so dass sie für die Hinzurechnung nicht in Betracht gezogen werden könnten.
Die Klägerin verweist auf den Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008 und Abschnitt 53 Abs. 1 Satz 14 und 15 GewStR 1998. Danach sei bei Vereinbarungen über mehrere trennbare Leistungskomponenten jede Leistungskomponente gesondert nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 lit. a bis f GewStG zu beurteilen. Das Entgelt sei im Schätzungswege auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen. Dies gelte insbesondere für sog. F. verträge.
Die Klägerin hält die Hinzurechnungsvorschriften jedenfalls seit ihrer Ausweitung im Jahr 2008 für verfassungswidrig. Die Hinzurechnungsvorschriften verletzten die Grundrechte auf das Eigentum und die Gewerbefreiheit, verstießen gegen den Gleichheitsgrundsatz und seien willkürlich.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid der Beklagten v. 29.10.2009 über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.1.2011 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung der Klägerin herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, Gegenstand der abgeschlossenen Pachtverträge sei lediglich die Überlassung von Pachträumen. Andere Komponenten, die zur Annahme einer Trennbarkeit führen könnten, seien nicht enthalten. Eine Trennung von Leistungskomponenten der F. verträge sei nicht möglich. Entscheidend sei die Leistung, die der Gesamtleistung das Gepräge gibt. Die F. gebühren seien demnach insgesamt § 8 Nr. 1 lit. f GewStG zuzuordnen.
Auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Akten des Beklagten wird verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist zum Teil begründet.
I. Die Klage ist unbegründet, soweit sich die Klägerin gegen die im angegriffenen Bescheid erfolgte Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Fremdeigentum wendet. Der Beklagte hat zutreffend sämtliche Pachtzinsen, die die Klägerin für die ihr überlassenen Liegenschaften und Gebäude im Jahr 2008 an die M. Deutschland Inc. gezahlt und bei der Gewinnermittlung abgesetzt hat, zur Grundlage seiner Hinzurechnung gemacht. Von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG werden die Gegenleistungen für die pachtweise Überlassung unbeweglicher Wirtschaftsgüter erfasst, die nach den rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen zwischen Verpächter und Pächter die Verpachtung des Pachtgegenstandes vergüten sollen. Ob die Vergütung sich im Rahmen des ortsüblichen Pachtzinses hält, ist unerheblich. Der ortsübliche Pachtzins begrenzt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG nicht.
1. Gegenstand der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst e, Anm. 22 (Januar 2010)). Danach kommt es für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Pachtzinsen darauf an, was Verpächter und Pächter im Rahmen des Pachtvertrages als Gegenleistung für die Überlassung des Pachtgegenstandes vereinbart haben. In Art. 10 des Unterpachtvertrages haben sich die Vertragsparteien in Anbetracht der Verpflichtung des Verpächters, genau beschriebene Pachträume zur Verfügung zu stellen, auf einen Grundpachtzins bzw. für den Fall, dass ein nach dem Umsatz bemessener Pachtzins im Zeitabschnitt höher ist, auf einen Umsatzpachtzins geeinigt. Diese Gegenleistung des Pächters, ob sie nun als Grundpachtzins oder als Umsatzpachtzins erbracht wird, vergütet nach dem eindeutigen Willen der Vertragsparteien die Leistungen der M. Deutschland Inc. als Verpächter der Pachträume.
Die im Unterpachtvertrag vereinbarten Pachtzinsen lassen sich entgegen der Meinung der Klägerin nicht zum Teil, soweit etwa der ortsübliche Pachtzins überschritten wird, als F. gebühren auffassen und vom Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 lit. e GewStG ausnehmen. Eine unrichtige Bezeichnung des Leistungsversprechens der Klägerin liegt nicht vor. Die im Unterpachtvertrag vorgesehene Zahlungspflicht betrifft die zeitweise Überlassung des Pachtgegenstandes. Sie wurde dem rechtsgeschäftlichen Willen der Parteien entsprechend als Pflicht zur Pachtzinszahlung formuliert. Sie wurde von den Vertragsparteien nicht, auch nicht zu Teilen, als Gebühr eines F. nehmers verstanden, was sich für den Senat deutlich daraus ergibt, dass die Parteien zeitgleich einen zum Pachtgegenstand gehörenden F. vertrag abgeschlossen und hierfür eine gesonderte Zahlungspflicht der Klägerin, nämlich die F. gebühr, vereinbart haben.
2. Überlegungen der Klägerin, nach denen überhöhte Pachtzinsen wirtschaftlich den F. verträgen zuzurechnen und deshalb der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG nicht unterworfen seien, folgt der Senat nicht. Zwar ist richtig, dass die Vertragsparteien die Unterpachtverträge mit den F. verträgen eng verknüpft (Art. 3 Abs. 1 der Unterpachtverträge), auch die Fortdauer der Pachtverhältnisse vom Bestand der F. verträge abhängig gemacht haben (Art. 2 Abs. 2 der Unterpachtverträge). Man mag die jeweiligen Unterpacht- und F. verträge deshalb als wirtschaftliche Einheit betrachten. Dies führt nach dem Verständnis des Senats allerdings nicht dazu, dass die rechtsgeschäftliche Ausgestaltung einer Zahlungspflicht als Pflicht zur Pachtzinszahlung unter dem Blickwinkel der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 GewStG zu korrigieren wäre. Die rechtsgeschäftliche Ausgestaltung bleibt maßgebend, für die Auffassung einer Zahlung als Pachtzinszahlung im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. e GewStG ist auf den bürgerlich-rechtlichen Inhalt der Verträge abzustellen (vgl. BFH v. 17.2.1965, I 174/60 S, BStBl III 1965, 230). So kann hier durchaus unterstellt werden, dass die vereinbarten Pachtzinsen am Maßstab eines ortsüblichen Pachtzinses stark überhöht sind. Die vereinbarten Pachtzinsen unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. e GewStG auch insoweit, als sie nicht den ortsüblichen Pachtzinsen entsprechen.
II. Der angegriffene Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist hingegen insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die Summe aller F. gebühren, die die Klägerin auf der Grundlage von F. verträgen an die M. Deutschland Inc. entrichtete, der Hinzurechnung unterworfen hat. Nach § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, soweit sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt wurden, Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten hinzugerechnet. Die von der Klägerin gezahlten F. gebühren sind nicht in vollem Umfang als Aufwendungen für die Überlassung von Rechten anzusehen. Der Senat nimmt an, dass lediglich 30 % der F. gebühren des Jahres 2008 die zeitlich begrenzte Gewährung von Rechten entgelten sollten.
1. Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, also Rechte, die an unkörperlichen Gegenständen bestehen und einen selbständigen Vermögenswert haben (Keß in Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst f, Anm. 9 (Juni 2011), ebenso Schnitter in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8 GewStG Rnr. 139 (3/2011)). Solche Rechte sind insbesondere Urheberrechte, Markenrechte, Patente, Gebrauchsmuster und Geschmacksmuster. Die bloße Weitergabe von Wissen, das sich nicht in solchen Immaterialgüterrechten manifestiert, kann nicht zur Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG führen, da insofern nicht ein Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG Gegenstand der Überlassung ist. Vergütungen, die für know-how geleistet werden, sind nicht hinzurechnungsfähig (Hidien, Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Know-how-Entgelten nach der Unternehmensteuerreform 2008?, DB 2008, 257; Keß in Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst f, Anm. 13 (Juni 2011), ebenso Schnitter in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8 GewStG Rnr. 140 (3/2011)).
2. Die zwischen der Klägerin und der M. Deutschland Inc. geschlossenen F. verträge gewähren der Klägerin Lizenzen für Markenrechte. § 1 Abs. 3 lit. a der Verträge führt in offenbar nicht abschließender Aufzählung die Marken „ M.” und „ M. H.” an. Die in den F. gebühren enthaltenen Vergütungsanteile für diese Rechte sind Aufwendungen im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG.
Daneben stellt der F. geber der Klägerin know-how zur Verfügung (§ 1 Abs. 3 lit. b – e). Das der Klägerin zur Verfügung gestellte Wissen bezieht sich auf Rezepte für Speisen, Verfahren der Inventaraufnahme, Buchhaltungs- und Rechnungsführungsverfahren, Geschäftspraktiken, Managementrichtlinien, Pläne und Vorgaben zur Gestaltung und Ausstattung der Restaurants mit Außenbereich (§ 3 Abs. 4 lit. a). Dieses Wissen ist nicht durch Immaterialgüterrechte geschützt. Die auf Vermittlung dieses Wissens gerichteten Leistungen des F. gebers hängen auch nicht untrennbar mit der Lizenzierung von gewerblichen Schutzrechten zusammen. Es handelt sich um jeweils verschiedene Leistungskomponenten, deren vertragsgemäße Erfüllung unabhängig von der Überlassung bestimmter gewerblicher Schutzrechte beurteilt werden kann. Dasselbe gilt für die in § 7 der F. verträge der Klägerin versprochenen Ausbildungsmaßnahmen für deren leitende Mitarbeiter. Die Meinung des Beklagten, die Verpflichtungen des F. gebers enthielten nur nicht trennbare Leistungskomponenten, teilt der Senat nicht.
3. Weil die F. verträge einerseits die Überlassung von Rechten im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG vorsehen, andererseits davon zu trennende Leistungsversprechen des F. gebers enthalten, ist das vom F. nehmer zu zahlende Entgelt auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen, und zwar, da die F. verträge keinen Aufteilungsmaßstab zur Verfügung stellen, durch Schätzung (so auch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 4.7.2008, Rnr. 6, BStBl I 2008, 730). Für die Schätzung berücksichtigt der Senat: Gewiss ist es für den F. nehmer von beträchtlichem Wert, seine Produkte unter den Marken der M. Deutschland Inc. und in einer durch diese Marken geprägten, auf den F. geber verweisenden geschäftlichen Umgebung vertreiben zu können. Ebenso wichtig scheint jedoch, dass die Lebensmittel selbst geschmacklich den Erwartungen der Kunden entsprechen. Deshalb ist auch die Weitergabe von Wissen über die Zusammensetzung der angebotenen Speisen für den F. nehmer von großer Bedeutung. Nicht vernachlässigt werden darf zudem, dass der F. geber für die F. gebühr erhebliche Leistungen im Bereich der Warenbewirtschaftung, des betrieblichen Rechnungswesens sowie des Personalwesens zu erbringen hat. Der Senat schätzt deshalb den Anteil der F. gebühren, der auf die Lizenzierung von Rechten im Sinne des § 8 Nr. 1 lit. f Satz 1 GewStG entfällt, auf 30 %. Danach betragen die Aufwendungen der Klägerin im Jahr 2008 für die Überlassung von Rechten 609.687 Euro. Ein Viertel davon (§ 8 Nr. 1 lit. f GewStG) sind 152.422 Euro. Nur dieser Betrag in Höhe von 152.422 Euro geht rechtmäßig in die Summe nach § 8 Nr. 1 GewStG ein, die zu einem Viertel gerechnet unter Berücksichtigung eines Freibetrages von 100.000 Euro den Hinzurechnungsbetrag ausmacht.
III. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Klägerin durch die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 GewStG, wie sie mit dieser Entscheidung angewendet werden, verfassungswidrig in ihren Grundrechten verletzt wird. Es liegt demnach kein Grund vor, von der Hinzurechnung abzusehen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FG O.
V. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
