19.05.2017 · IWW-Abrufnummer 193993
Finanzgericht Münster: Urteil vom 22.03.2017 – 9 K 518/14 K
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor:
Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2011 vom 24.10.2016 wird die Körperschaftsteuer 2011 auf 53,00 € festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
1
T a t b e s t a n d
Streitig verblieben ist die Anwendung des § 64 Abs. 6 Nr. 1 der Abgabenordung (AO) auf die entgeltliche Überlassung von Ausstellungsflächen durch den Kläger, einen gemeinnützigen Verein, im Zusammenhang mit einer (unstreitig) als Zweckbetrieb zu beurteilenden Kongressveranstaltung im Streitjahr 2011.
Der im Jahr … gegründete Kläger verfolgt nach § 2 seiner Vereinssatzung in der Fassung vom ….2004 (Satzung) ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der AO. Zweck des Vereins ist die Förderung der …-Therapie ... sowie die Förderung der bestmöglichen Versorgung von ... Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Durchführung von Fortbildungsveranstaltungen und Seminaren, durch die Unterstützung von Modellprojekten im Bereich der … …-Medizin sowie … …-Versorgung und durch Aufklärungsarbeit verwirklicht. Wegen der übrigen Bestimmungen wird auf die Satzung Bezug genommen.
Im Abstand von zwei Jahren veranstaltet der Kläger … [einen medizinischen Kongress], … Wegen der weiteren Einzelheiten … wird auf das Programmheft verwiesen. Der Kläger mietete dafür die Veranstaltungsräume im E-Haus F an (vgl. Rechnung der G GmbH vom …2011). Der Mietvertrag umfasste auch die Flächen, welche der Kläger Pharmaunternehmen für Ausstellungszwecke zur Verfügung stellte.
Wegen der vorgenannten Überlassung von Standflächen unterschiedlicher Größe (insbesondere) an Pharmaunternehmen schloss der Kläger mit diesen für … [den Kongress] Ausstellerverträge nach einem im Wesentlichen einheitlichen Muster ab. Auszugsweise wurde darin ausgeführt:
„Präambel
Der Veranstalter wird vom …- … 2011 im E-Haus F … [den Kongress] veranstalten. Der Veranstalter erwartet ungefähr … Teilnehmer aus allen Berufsgruppen, die an der Behandlung von … beteiligt sind. Die …. [Bezeichnung des Unternehmens] vertreibt Produkte, welche für die Therapie von … eingesetzt werden und ist daran interessiert, im Rahmen des geplanten Kongresses, ihre Kompetenz in dem genannten Bereich gegenüber den Kongressteilnehmern darzustellen. …
§ 1
Kongress-Stand
Der Veranstalter wird für den Zeitraum des Kongresses am Veranstaltungsort eine Werbe-Standfläche von … m2 [individuelle Größe], sowie Tische und Stühle zur Verfügung stellen. Die Werbe-Standfläche wird durch den Veranstalter zugeteilt.
§ 2
Kongress-Unterlagen
Auf den vom Veranstalter zukünftig herausgegebenen Kongress-Unterlagen wird darauf hingewiesen, dass … [Bezeichnung des Unternehmens] Aussteller auf dem Kongress ist.
§ 3
Ausstellerbeitrag
Als Gegenleistung für die vom Veranstalter auf der Grundlage des vorliegenden Vertrages zu erbringenden Leistungen, bezahlt [Bezeichnung des Unternehmens] dem Veranstalter einen Ausstellerbeitrag in Höhe von … [individueller Preis].“
In einem Einzelfall wurde unter § 2 des Vertrages zusätzlich vereinbart: „Bis zu zwei Werbeanzeigen werden in der Programmbroschüre zum Kongress abgedruckt (Auflage 6.000 Stück zzgl. E-Mail-Verteilerlisten).“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Ausstellerverträge (Bl. 45 bis 56 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Für das Streitjahr 2011 reichte der Kläger eine Körperschaftsteuererklärung und eine Erklärung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen ein, in denen er Einkünfte aus der Überlassung von Standflächen bei … [dem Kongress] erklärte, für diese die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 64 Abs. 6 AO beantragte und die Einkünfte mit 5.975 € bezifferte (15 % der Einnahmen in Höhe von 39.835 €).
Im Körperschaftsteuerbescheid 2011 vom 06.05.2013 ging der Beklagte demgegenüber von einem steuerpflichtigen Gewinn im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in Höhe von 53.159 € aus. Davon entfielen 16.877 € auf die gesellige Veranstaltung „…“ und 36.292 € (Einnahmen 39.835 €, Ausgaben 3.543 €) auf die Überlassung von Standflächen. Eine pauschale Gewinnermittlung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO lehnte der Beklagte für die vorgenannte Standflächenüberlassung mit Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 518) ab. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 24 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.H.v. 5.000 € ergab sich die festgesetzte Körperschaftsteuer 2011 mit 7.225,00 €. In der Anlage 1 zum Bescheid wurde ausgeführt, dass sich die Steuerpflicht ausschließlich auf den von der Körperschaft unterhaltenen (einheitlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erstrecke und die Körperschaft im Übrigen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaft-steuer befreit sei, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO diene (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO).
Der Kläger legte dagegen Einspruch ein. Er bezifferte den Gewinn aus der geselligen Veranstaltung mit 336,80 € und begehrte außerdem die pauschale Gewinnermittlung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“, der sich aus den Einnahmen (jeweils netto ohne Umsatzsteuer) der Standflächenüberlassung i.H.v. 27.975 € und der Anzeigen i.H.v. 5.500 € zusammensetze.
Durch Einspruchsentscheidung vom 27.01.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Der Kläger hat daraufhin Klage erhoben und geltend gemacht, ein Gewinn aus der geselligen Veranstaltung dürfe – wie eigentlich mit dem Beklagten bereits vor der Einspruchsentscheidung abgestimmt worden sei – lediglich in Höhe von 336,80 € angesetzt werden. Außerdem sei bezüglich der Einnahmen aus der Anzeigenwerbung (6.545 € brutto) und für die Überlassung von Standflächen (33.290,25 € brutto) die beantragte pauschale Gewinnermittlung mit 15 % der Einnahmen zuzulassen.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den beiden ersten Punkten des Klagebegehrens entsprochen und mit Datum vom 24.10.2016 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2011 erlassen, in dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr wie folgt ansetzte:
Standgebühren [gemeint: Anzeigenwerbung]
netto 5.500 € x 15 % (§ 64 Abs. 6 AO) 825,00 €
Anzeigenwerbung [gemeint: Standgebühren]
brutto 33.290 €
./. geschätzte Ausgaben ./. 2.961 € 30.329,00 €
Gesellige Veranstaltung 336,20 €
Gewinn 31.490,20 €
Gewinn abgerundet 31.490,00 €
Für den Fall, dass eine Pauschalierung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Standflächenüberlassung“ nach § 64 Abs. 6 AO nicht zulässig sein sollte, ist im weiteren Verlauf des Klageverfahrens außerdem unstreitig geworden, dass unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 15.01.2015 I R 48/13 (BStBl II 2015, 713) der Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Standflächenüberlassung“ 24.770 € betragen hat (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 30.01.2017 und Schriftsatz des Beklagten vom 14.03.2017), der allerdings für steuerliche Zwecke noch um die gemäß § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.Vm. § 8 Abs. 1 KStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähige Gewerbesteuer i.H.v. 426 € zu erhöhen wäre (vgl. Telefonvermerk der Berichterstatterin vom 16.03.2017).
Zur streitig verbliebenen Anwendung des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf die Einnahmen aus der entgeltlichen Überlassung von Ausstellungsflächen trägt der Kläger Folgendes vor:
Bei … [dem Kongress] handele es sich um einen wissenschaftlichen Kongress für …-Therapie und … -Medizin, der als solcher – wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei – einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb darstelle. In der Kongresshalle würden – nicht zuletzt zur Finanzierung der Veranstaltung – Flächen an Pharmaunternehmen vermietet, die dort Gelegenheit hätten, die Kongressteilnehmer über ihre Produkte zu informieren. Die gesellige Abendveranstaltung finde ebenfalls im Kongressgebäude statt, allerdings seien die Ausstellungsflächen bei der Abendveranstaltung in dem Sinne geschlossen, dass sich am Abend bei diesen Ausstellungsflächen keine Standbetreuer mehr befunden hätten. Im Streitjahr 2011 hätten auch keine aktuellen Sponsoringverträge mit Pharmaunternehmen mehr bestanden.
Der Gesetzgeber verwende in § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO den Begriff der „Werbung“ ohne dabei zwischen verschiedenen Werbemaßnahmen zu differenzieren. In den Kommentierungen zu dieser Regelung werde ebenfalls keine diesbezügliche Unterscheidung vorgenommen. Auch wenn sicherlich die damalige Rechtsprechung zur Bandenwerbung ursächlich für die gesetzliche Neuregelung gewesen sei, sei die pauschale Gewinnermittlung auf jede Art von Werbeleistung anwendbar, die im Zusammenhang mit einer steuerbegünstigten Tätigkeit der Körperschaft stehe.
Im Streitfall sei die Werbeleistung im Rahmen des Zweckbetriebs … [Kongress] erbracht worden. Denn ohne die Verknüpfung mit dem genannten Zweckbetrieb wäre für den Mieter der Werbestand nutzlos gewesen, so dass insoweit die pauschale Gewinnermittlung in Betracht komme.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheid 2011 vom 24.10.2016 die Körperschaftsteuer 2011 ausgehend von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.358,05 € (336,80 € gesellige Veranstaltung, 825,00 € Anzeigenwerbung, 4.196,25 € Standflächenüberlassung) festzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuer 2011 ausgehend von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 26.357,80 € (336,80 € gesellige Veranstaltung; 825,00 € Anzeigenwerbung; 25.196 € Standflächenüberlassung) festzusetzen und die Klage im Übrigen abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er weiterhin auf das Urteil des FG Hamburg vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 518)
Die Berichterstatterin hat den Rechtsstreit am 15.09.2016 erörtert. Auf das Protokoll wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben nachfolgend mit Schriftsätzen vom 30.01.2017 und 15.03.2017 auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Die Klage, über die der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden darf (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist begründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Standflächenüberlassung“ gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO pauschal mit 15 % der Nettoeinnahmen zu ermitteln.
Der Kläger ist als gemeinnütziger Verein gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 bis 68 AO (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) von der Körperschaftsteuer befreit, allerdings mit Ausnahme seiner wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. § 14 AO), soweit es sich bei diesen nicht um Zweckbetriebe handelt (§ 64 Abs. 1 i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).
1. Die Kongressveranstaltung … ist als solche kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sondern ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Denn die Fortbildungsziele des Klägers lassen sich nur durch Veranstaltungen wie den hier in Rede stehenden Kongress verwirklichen. Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.
2. Die Veranstaltung des Partyabends und die Anzeigenwerbung stellen jedoch (gem. 64 Abs. 2 AO zusammenzufassende) steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar (vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, „Kongresse“, Rz. 60). Der daraus resultierende Gewinn ist sowohl dem Grunde wie der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Wegen der angewandten Gewinnpauschalierung gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO betreffend die Anzeigenwerbung bestätigen die nachfolgenden Entscheidungsgründe unter 3. die Richtigkeit dieser übereinstimmenden Beurteilung durch die Beteiligten.
3. Die entgeltliche Überlassung von Ausstellungsflächen an Pharmaunternehmen anlässlich … [des Kongresses] stellt – wie gleichermaßen zwischen den Beteiligten unstreitig ist – ebenfalls einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Zu Unrecht hat der Beklagte es jedoch abgelehnt, den Gewinn aus diesem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO pauschal mit 15 % der Nettoeinnahmen zu ermitteln.
a) Indem der Kläger Dritten (insbesondere Pharmaunternehmen) Ausstellungsflächen in den von ihm angemieteten Räumlichkeiten während … [des Kongresses] entgeltlich überließ, unterhielt er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO. Insbesondere überschritt er damit die Grenzen einer Vermögensverwaltung. Denn unabhängig davon, ob allein bereits die alle zwei Jahre wiederholte kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter zur Annahme einer gewerblichen Betätigung führen könnte (vgl. die Gewerblichkeit der Vermietung von Messeständen bejahend R 15.7 Abs. 2 EStR 2008), ist von einer gewerblichen Betätigung jedenfalls deshalb auszugehen, weil sich die Leistung des Vereins nicht in der Zurverfügungstellung (Untervermietung) von Flächen erschöpfte. Ausweislich der vom Kläger abgeschlossenen Ausstellerverträge war Vertragsinhalt, zumindest aber Geschäftsgrundlage der Vereinbarungen, dass der Kläger den Kongress mit der anvisierten Teilnehmerzahl durchführte. Ohne die Durchführung des Kongresses wäre die Überlassung der Flächen für die Pharmaunternehmen sinnlos (s.a. zur Bedeutung der Durchführung und Attraktivität von Sportveranstaltungen für die Bandenwerbung in Sportstätten BFH-Urteil vom 13.03.1991 I R 8/88, BStBl II 1992, 101). Der Kläger erzielte für die Standflächen nur deshalb die relativ hohen Entgelte, weil die Pharmaunternehmen wegen des stattfindenden Kongresses von der Anwesenheit potentieller Kunden und entsprechender Kontaktmöglichkeiten ausgingen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2006 2 K 10/05, EFG 2007, 218 zu Industrieausstellern bei Ärztekongressen). Die vom Kläger aufgrund der Aufstellerverträge wirtschaftlich erbrachte Gesamtleistung ging deshalb wesentlich über die Nutzung des Vermögens im Sinne einer Fruchtziehung hinaus (vgl. zur Bandenwerbung BFH-Urteil vom 13.03.1991 I R 8/88, BStBl II 1992, 101).
b) Die Tatbestandsmerkmale eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs gem. § 65 AO sind nicht gegeben. Die entgeltliche Überlassung der Ausstellungsflächen erfüllte nicht die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO, denn dem Kläger wäre es möglich, seine Zwecke auch ohne die entgeltliche Überlassung von Ausstellungsflächen zu erreichen. Dies stellt auch der Kläger nicht in Abrede.
c) Den Gewinn aus den vorgenannten Aufstellerverträgen durfte der Kläger gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO pauschal mit 15 % der Nettoeinnahmen ermitteln.
aa) Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO kann bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben in der Form der „Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet“, ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden. Abzustellen ist auf die Nettoeinnahmen (Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 64 Rz. 36).
Der Wortlaut der Norm setzt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit dem Gegenstand „Werbung für Unternehmen“ voraus, welcher zudem im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit stehen muss. Die Regelung enthält jedoch keine ausdrückliche Einschränkung dahingehend, dass es sich um eine (aktive) Werbung durch die gemeinnützige Körperschaft für Unternehmen handeln muss. Der Gesetzeswortlaut lässt damit auch die Auslegung zu, dass die bloße entgeltliche Gestattung der Werbung von Unternehmen für sich selbst durch eine gemeinnützige Organisation im Zusammenhang mit deren steuerbegünstigten Tätigkeit ebenfalls eine derartige pauschale Gewinnermittlung rechtfertigt.
bb) Ausgehend von der Entstehungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck des § 64 Abs. 6 AO ist Nr. 1 dieser Norm dahingehend auszulegen, dass sie auch auf Einnahmen aus der Überlassung von Ausstellungsflächen an Unternehmen für Werbungszwecke während eines Kongresses anzuwenden ist, sofern es sich bei dem Kongress um einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO handelt und das Entgelt für die Standflächenüberlassung untrennbar mit der Kongressveranstaltung verbunden ist.
Der erkennende Senat vermag der gegenteiligen Auffassung des Beklagten und des FG Hamburg im Urteil vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 218) nicht zu folgen, wonach sich aus den gesetzgeberischen Überlegungen zu § 64 Abs. 6 AO ableiten lassen soll, dass unter Werbung i.S. der Nr. 1 dieser Norm nur eine Werbung der gemeinnützigen Körperschaft für ein Unternehmen falle (wie etwa die Trikot- und Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen), nicht aber die Werbung von Unternehmen für sich selbst anlässlich einer gemeinnützigen Kongressveranstaltung. Das vorstehende FG-Urteil wird im Schrifttum zwar vielfach zustimmend zitiert (vgl. Koenig in Koenig, AO, 3. Aufl., § 64 Rz. 29; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 64 AO Rz. 116; Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 64 AO Rz. 121), jedoch überwiegend ohne nähere Auseinandersetzung mit den dortigen Entscheidungsgründen.
Zutreffend ist zwar, dass Ausgangspunkt für die Einfügung des § 64 Abs. 6 AO das BFH-Urteil vom 27.03.1991 I R 31/89 (BStBl II 1992, 103) war, welches allgemein die Werbungen bei Sportveranstaltungen zum Gegenstand hatte und damit insbesondere auch die Banden- und Trikotwerbung betraf. Richtig ist ebenfalls, dass die Banden- und Trikotwerbung sowie die „aktive“ Werbung in Programmheften nach soweit ersichtlich einhelliger Auffassung in den Anwendungsbereich des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO fallen (vgl. z.B. AEAO zu § 64 Nr. 30; Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 64 AO Rz. 121; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 64 AO Rz. 26; Bott in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 8 Rz. 312). Fraglich erscheint aber bereits, ob für die Bandenwerbung kennzeichnend ist, dass die gemeinnützige Körperschaft bzw. deren Mitglieder für ein Unternehmen (aktiv) Werbung betreiben (so aber FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2006 2 K 10/05, EFG 2007, 218). Denn die Bandenwerbung steht lediglich in einem räumlichen Zusammenhang zu den – möglicherweise sogar von verschiedenen Vereinen – in der Sportstätte durchgeführten Sportveranstaltungen. Des Weiteren ist es für die Veranstaltungsbesucher nicht in allen Fällen offenkundig, ob der jeweilige Verein selbst die Bandenwerbung gestattet hat und für das Unternehmen werben will oder ob die Werbeflächen z.B. vom Eigentümer der Sportstätte überlassen wurden. Wollte man gleichwohl allein den räumlichen Zusammenhang als ausreichend ansehen, um von einer Werbung durch den Sportverein für das betreffende Unternehmen auszugehen, müsste gleichermaßen die vom Kongressveranstalter gestattete Werbung auf den von ihm zur Verfügung gestellten Flächen als Werbung durch den Kongressveranstalter für das Unternehmen angesehen werden. Dies gilt erst recht, wenn – wie im Streitfall vertraglich vereinbart – im Programmheft des Kongressveranstalters ausdrücklich auf die Aussteller hinzuweisen war.
Nach dem Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 (Bundestags-Drucksache 14/4626, S. 7 f.) wird die Einfügung des § 64 Abs. 6 AO außerdem nicht allein unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung von Werbeeinnahmen bei sportlichen Veranstaltungen eines Sportvereins angesprochen. Vielmehr heißt es dort ausdrücklich: „Die Urteilsgrundsätze [des BFH-Urteils vom 27.03.1991 I R 31/89, BStBl II 1992, 103] gelten aber allgemein für die Gewinnermittlung bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Körperschaften, die eng mit einem Zweckbetrieb oder mit der ideellen Tätigkeit verflochten sind. … Bei diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist typisch, dass der weitaus größte Teil der Aufwendungen ohne die keine Einnahmen zufließen würden, auch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Körperschaft betrifft und deshalb nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27. März 1991 nicht abziehbar ist. Die wirtschaftliche Betätigung wäre ohne die steuerbegünstigte Betätigung (einschließlich Zweckbetrieb) nicht möglich. Für die Banden- oder Trikotwerbung ist z.B. unabdingbare Geschäftsgrundlage, dass Veranstaltungen stattfinden und Sportler mit entsprechenden Trikots auftreten. … Die Anwendung der Urteilsgrundsätze führt tendenziell dazu, dass die betroffenen wirtschaftlichen Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften stärker besteuert werden als die entsprechenden Tätigkeiten gewerblicher Unternehmen (Überbesteuerung). … Von einer Überbesteuerung kann grundsätzlich ausgegangen werden, wenn bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. März 1991 anzuwenden sind und der Gewinn des Betriebs mehr als 15 vom Hundert der Einnahmen beträgt. …. Die neue Regelung umfasst insbesondere nicht wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, bei denen der Verkauf von Waren im Vordergrund steht. …“.
Hiervon ausgehend ist für die Auslegung des § 64 Abs. 6 AO entscheidend darauf abzustellen, ob zwischen der entgeltlichen Durchführung oder Gestattung von Werbung für Unternehmen einerseits und einem Zweckbetrieb oder einer ideellen Tätigkeit andererseits eine derartig enge Verflechtung besteht, dass der weitaus größte Teil der Aufwendungen, ohne die keine Einnahmen zufließen würden, auch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Körperschaft betrifft und deshalb nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.03.1991 I R 31/89 (BStBl II 1992, 103) nicht abziehbar wäre. Durch das vorgenannte Urteil hatte der BFH entschieden, dass primärer Anlass für das Entstehen einer sowohl mit steuerbefreiten als auch mit steuerpflichtigen Tätigkeiten zusammenhängenden Ausgabe die nicht erwerbwirtschaftliche, steuerbefreite Tätigkeit sei. Der primäre Anlass sei für die Zuordnung allein maßgebend, wenn die Ausgabe auch ohne den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wäre. Wirke sich der sekundäre Anlass der Entstehung auf die Höhe der Ausgabe nicht aus, bestehe kein Grund, ihn zu berücksichtigen.
Im vorliegenden Streitfall besteht die von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO vorausgesetzte untrennbare Verflechtung zwischen den Einnahmen des Klägers aus seiner Gestattung der Werbung für Pharmaunternehmen auf dem Kongressgelände und der Durchführung des Kongresses selbst. Wie bereits dargelegt wären die Pharmaunternehmen nicht bereit gewesen, die vereinbarten Beträge zu bezahlen, falls kein Kongress durchgeführt würde. Andererseits sind die Kosten des Kongresses selbst (Räumlichkeiten für den Kongress ohne die Ausstellungsflächen, Kosten für die Vortragenden und die Organisation des Kongresses) vorrangig durch eben diesen veranlasst und wären damit nach dem BFH-Urteil vom 27.03.1991 I R 31/89 (BStBl II 1992, 103) im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Standflächenüberlassung“ nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Damit droht auch dem Kläger gerade die „Überbesteuerung“, die § 64 Abs. 6 AO verhindern will (i.Erg. für Produktwerbung bei Kongressen ebenso Schmidt/Fritz, DB 2001, 2062).
Das im vorstehend zitierten BFH-Urteil angenommene Aufteilungsverbot wurde zwar durch das BFH-Urteil vom 15.01.2015 I R 48/13 (BStBl II 2015, 713) eingeschränkt. Jedoch ist die letztgenannte BFH-Entscheidung erst nach Einfügung des § 64 Abs. 6 AO ergangen und kann von daher dessen historische Auslegung nicht mehr beeinflussen. Außerdem ist trotz der geänderten BFH-Rechtsprechung nur der primäre Veranlassungszusammenhang zu berücksichtigen, wenn die ideellen und gewerblichen Beweggründe untrennbar ineinander verwoben sind. Damit sind aber die durch den Kongress selbst entstandenen Kosten weiterhin nicht als Betriebsausgaben im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Standflächenüberlassung“ abziehbar. Ohne Anwendung des § 64 Abs. 6 AO würde somit weiter eine Überbesteuerung der gemeinnützigen Körperschaften (hier des Klägers) drohen, die den jeweiligen Kongress als Zweckbetrieb veranstalten.
4. Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen ist die Körperschaftsteuer 2011 auf 53 € festzusetzen:
Anzeigenwerbung
netto 5.500 € x 15 % (§ 64 Abs. 6 Nr. 1 AO) 825,00 €
Standflächenüberlassung
netto 27.975 € x 15 % (§ 64 Abs. 6 Nr. 1 AO) 4.196,25 €
Gesellige Veranstaltung 336,20 €
Gewinn ( 5.357,45 €)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (abgerundet) 5.357,00 €
Freibetrag gem. § 24 KStG ./. 5.000,00 €
zu versteuerndes Einkommen 357,00 €
Körperschaftsteuer 2011
(357,00 € x 15 % Steuersatz), abgerundet 53,00 €
5. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Die vorstehende Entscheidung weicht von dem Urteil des FG Hamburg vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 218) ab.
Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2011 vom 24.10.2016 wird die Körperschaftsteuer 2011 auf 53,00 € festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
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T a t b e s t a n d
2
Streitig verblieben ist die Anwendung des § 64 Abs. 6 Nr. 1 der Abgabenordung (AO) auf die entgeltliche Überlassung von Ausstellungsflächen durch den Kläger, einen gemeinnützigen Verein, im Zusammenhang mit einer (unstreitig) als Zweckbetrieb zu beurteilenden Kongressveranstaltung im Streitjahr 2011.
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Der im Jahr … gegründete Kläger verfolgt nach § 2 seiner Vereinssatzung in der Fassung vom ….2004 (Satzung) ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der AO. Zweck des Vereins ist die Förderung der …-Therapie ... sowie die Förderung der bestmöglichen Versorgung von ... Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Durchführung von Fortbildungsveranstaltungen und Seminaren, durch die Unterstützung von Modellprojekten im Bereich der … …-Medizin sowie … …-Versorgung und durch Aufklärungsarbeit verwirklicht. Wegen der übrigen Bestimmungen wird auf die Satzung Bezug genommen.
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Im Abstand von zwei Jahren veranstaltet der Kläger … [einen medizinischen Kongress], … Wegen der weiteren Einzelheiten … wird auf das Programmheft verwiesen. Der Kläger mietete dafür die Veranstaltungsräume im E-Haus F an (vgl. Rechnung der G GmbH vom …2011). Der Mietvertrag umfasste auch die Flächen, welche der Kläger Pharmaunternehmen für Ausstellungszwecke zur Verfügung stellte.
5
Wegen der vorgenannten Überlassung von Standflächen unterschiedlicher Größe (insbesondere) an Pharmaunternehmen schloss der Kläger mit diesen für … [den Kongress] Ausstellerverträge nach einem im Wesentlichen einheitlichen Muster ab. Auszugsweise wurde darin ausgeführt:
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„Präambel
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Der Veranstalter wird vom …- … 2011 im E-Haus F … [den Kongress] veranstalten. Der Veranstalter erwartet ungefähr … Teilnehmer aus allen Berufsgruppen, die an der Behandlung von … beteiligt sind. Die …. [Bezeichnung des Unternehmens] vertreibt Produkte, welche für die Therapie von … eingesetzt werden und ist daran interessiert, im Rahmen des geplanten Kongresses, ihre Kompetenz in dem genannten Bereich gegenüber den Kongressteilnehmern darzustellen. …
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§ 1
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Kongress-Stand
10
Der Veranstalter wird für den Zeitraum des Kongresses am Veranstaltungsort eine Werbe-Standfläche von … m2 [individuelle Größe], sowie Tische und Stühle zur Verfügung stellen. Die Werbe-Standfläche wird durch den Veranstalter zugeteilt.
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§ 2
12
Kongress-Unterlagen
13
Auf den vom Veranstalter zukünftig herausgegebenen Kongress-Unterlagen wird darauf hingewiesen, dass … [Bezeichnung des Unternehmens] Aussteller auf dem Kongress ist.
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§ 3
15
Ausstellerbeitrag
16
Als Gegenleistung für die vom Veranstalter auf der Grundlage des vorliegenden Vertrages zu erbringenden Leistungen, bezahlt [Bezeichnung des Unternehmens] dem Veranstalter einen Ausstellerbeitrag in Höhe von … [individueller Preis].“
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In einem Einzelfall wurde unter § 2 des Vertrages zusätzlich vereinbart: „Bis zu zwei Werbeanzeigen werden in der Programmbroschüre zum Kongress abgedruckt (Auflage 6.000 Stück zzgl. E-Mail-Verteilerlisten).“
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Ausstellerverträge (Bl. 45 bis 56 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
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Für das Streitjahr 2011 reichte der Kläger eine Körperschaftsteuererklärung und eine Erklärung zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen ein, in denen er Einkünfte aus der Überlassung von Standflächen bei … [dem Kongress] erklärte, für diese die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 64 Abs. 6 AO beantragte und die Einkünfte mit 5.975 € bezifferte (15 % der Einnahmen in Höhe von 39.835 €).
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Im Körperschaftsteuerbescheid 2011 vom 06.05.2013 ging der Beklagte demgegenüber von einem steuerpflichtigen Gewinn im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in Höhe von 53.159 € aus. Davon entfielen 16.877 € auf die gesellige Veranstaltung „…“ und 36.292 € (Einnahmen 39.835 €, Ausgaben 3.543 €) auf die Überlassung von Standflächen. Eine pauschale Gewinnermittlung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO lehnte der Beklagte für die vorgenannte Standflächenüberlassung mit Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 518) ab. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 24 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.H.v. 5.000 € ergab sich die festgesetzte Körperschaftsteuer 2011 mit 7.225,00 €. In der Anlage 1 zum Bescheid wurde ausgeführt, dass sich die Steuerpflicht ausschließlich auf den von der Körperschaft unterhaltenen (einheitlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erstrecke und die Körperschaft im Übrigen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaft-steuer befreit sei, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO diene (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO).
21
Der Kläger legte dagegen Einspruch ein. Er bezifferte den Gewinn aus der geselligen Veranstaltung mit 336,80 € und begehrte außerdem die pauschale Gewinnermittlung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Werbung“, der sich aus den Einnahmen (jeweils netto ohne Umsatzsteuer) der Standflächenüberlassung i.H.v. 27.975 € und der Anzeigen i.H.v. 5.500 € zusammensetze.
22
Durch Einspruchsentscheidung vom 27.01.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
23
Der Kläger hat daraufhin Klage erhoben und geltend gemacht, ein Gewinn aus der geselligen Veranstaltung dürfe – wie eigentlich mit dem Beklagten bereits vor der Einspruchsentscheidung abgestimmt worden sei – lediglich in Höhe von 336,80 € angesetzt werden. Außerdem sei bezüglich der Einnahmen aus der Anzeigenwerbung (6.545 € brutto) und für die Überlassung von Standflächen (33.290,25 € brutto) die beantragte pauschale Gewinnermittlung mit 15 % der Einnahmen zuzulassen.
24
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den beiden ersten Punkten des Klagebegehrens entsprochen und mit Datum vom 24.10.2016 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2011 erlassen, in dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr wie folgt ansetzte:
25
Standgebühren [gemeint: Anzeigenwerbung]
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netto 5.500 € x 15 % (§ 64 Abs. 6 AO) 825,00 €
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Anzeigenwerbung [gemeint: Standgebühren]
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brutto 33.290 €
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./. geschätzte Ausgaben ./. 2.961 € 30.329,00 €
30
Gesellige Veranstaltung 336,20 €
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Gewinn 31.490,20 €
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Gewinn abgerundet 31.490,00 €
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Für den Fall, dass eine Pauschalierung des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Standflächenüberlassung“ nach § 64 Abs. 6 AO nicht zulässig sein sollte, ist im weiteren Verlauf des Klageverfahrens außerdem unstreitig geworden, dass unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 15.01.2015 I R 48/13 (BStBl II 2015, 713) der Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Standflächenüberlassung“ 24.770 € betragen hat (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 30.01.2017 und Schriftsatz des Beklagten vom 14.03.2017), der allerdings für steuerliche Zwecke noch um die gemäß § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.Vm. § 8 Abs. 1 KStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähige Gewerbesteuer i.H.v. 426 € zu erhöhen wäre (vgl. Telefonvermerk der Berichterstatterin vom 16.03.2017).
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Zur streitig verbliebenen Anwendung des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf die Einnahmen aus der entgeltlichen Überlassung von Ausstellungsflächen trägt der Kläger Folgendes vor:
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Bei … [dem Kongress] handele es sich um einen wissenschaftlichen Kongress für …-Therapie und … -Medizin, der als solcher – wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei – einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb darstelle. In der Kongresshalle würden – nicht zuletzt zur Finanzierung der Veranstaltung – Flächen an Pharmaunternehmen vermietet, die dort Gelegenheit hätten, die Kongressteilnehmer über ihre Produkte zu informieren. Die gesellige Abendveranstaltung finde ebenfalls im Kongressgebäude statt, allerdings seien die Ausstellungsflächen bei der Abendveranstaltung in dem Sinne geschlossen, dass sich am Abend bei diesen Ausstellungsflächen keine Standbetreuer mehr befunden hätten. Im Streitjahr 2011 hätten auch keine aktuellen Sponsoringverträge mit Pharmaunternehmen mehr bestanden.
36
Der Gesetzgeber verwende in § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO den Begriff der „Werbung“ ohne dabei zwischen verschiedenen Werbemaßnahmen zu differenzieren. In den Kommentierungen zu dieser Regelung werde ebenfalls keine diesbezügliche Unterscheidung vorgenommen. Auch wenn sicherlich die damalige Rechtsprechung zur Bandenwerbung ursächlich für die gesetzliche Neuregelung gewesen sei, sei die pauschale Gewinnermittlung auf jede Art von Werbeleistung anwendbar, die im Zusammenhang mit einer steuerbegünstigten Tätigkeit der Körperschaft stehe.
37
Im Streitfall sei die Werbeleistung im Rahmen des Zweckbetriebs … [Kongress] erbracht worden. Denn ohne die Verknüpfung mit dem genannten Zweckbetrieb wäre für den Mieter der Werbestand nutzlos gewesen, so dass insoweit die pauschale Gewinnermittlung in Betracht komme.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheid 2011 vom 24.10.2016 die Körperschaftsteuer 2011 ausgehend von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.358,05 € (336,80 € gesellige Veranstaltung, 825,00 € Anzeigenwerbung, 4.196,25 € Standflächenüberlassung) festzusetzen,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
41
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
42
die Körperschaftsteuer 2011 ausgehend von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 26.357,80 € (336,80 € gesellige Veranstaltung; 825,00 € Anzeigenwerbung; 25.196 € Standflächenüberlassung) festzusetzen und die Klage im Übrigen abzuweisen,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
44
Zur Begründung verweist er weiterhin auf das Urteil des FG Hamburg vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 518)
45
Die Berichterstatterin hat den Rechtsstreit am 15.09.2016 erörtert. Auf das Protokoll wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben nachfolgend mit Schriftsätzen vom 30.01.2017 und 15.03.2017 auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
47
Die Klage, über die der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden darf (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist begründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Standflächenüberlassung“ gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO pauschal mit 15 % der Nettoeinnahmen zu ermitteln.
48
Der Kläger ist als gemeinnütziger Verein gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 bis 68 AO (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) von der Körperschaftsteuer befreit, allerdings mit Ausnahme seiner wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. § 14 AO), soweit es sich bei diesen nicht um Zweckbetriebe handelt (§ 64 Abs. 1 i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).
49
1. Die Kongressveranstaltung … ist als solche kein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sondern ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Denn die Fortbildungsziele des Klägers lassen sich nur durch Veranstaltungen wie den hier in Rede stehenden Kongress verwirklichen. Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.
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2. Die Veranstaltung des Partyabends und die Anzeigenwerbung stellen jedoch (gem. 64 Abs. 2 AO zusammenzufassende) steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe dar (vgl. Reuber, Die Besteuerung der Vereine, „Kongresse“, Rz. 60). Der daraus resultierende Gewinn ist sowohl dem Grunde wie der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Wegen der angewandten Gewinnpauschalierung gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO betreffend die Anzeigenwerbung bestätigen die nachfolgenden Entscheidungsgründe unter 3. die Richtigkeit dieser übereinstimmenden Beurteilung durch die Beteiligten.
51
3. Die entgeltliche Überlassung von Ausstellungsflächen an Pharmaunternehmen anlässlich … [des Kongresses] stellt – wie gleichermaßen zwischen den Beteiligten unstreitig ist – ebenfalls einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Zu Unrecht hat der Beklagte es jedoch abgelehnt, den Gewinn aus diesem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO pauschal mit 15 % der Nettoeinnahmen zu ermitteln.
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a) Indem der Kläger Dritten (insbesondere Pharmaunternehmen) Ausstellungsflächen in den von ihm angemieteten Räumlichkeiten während … [des Kongresses] entgeltlich überließ, unterhielt er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO. Insbesondere überschritt er damit die Grenzen einer Vermögensverwaltung. Denn unabhängig davon, ob allein bereits die alle zwei Jahre wiederholte kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter zur Annahme einer gewerblichen Betätigung führen könnte (vgl. die Gewerblichkeit der Vermietung von Messeständen bejahend R 15.7 Abs. 2 EStR 2008), ist von einer gewerblichen Betätigung jedenfalls deshalb auszugehen, weil sich die Leistung des Vereins nicht in der Zurverfügungstellung (Untervermietung) von Flächen erschöpfte. Ausweislich der vom Kläger abgeschlossenen Ausstellerverträge war Vertragsinhalt, zumindest aber Geschäftsgrundlage der Vereinbarungen, dass der Kläger den Kongress mit der anvisierten Teilnehmerzahl durchführte. Ohne die Durchführung des Kongresses wäre die Überlassung der Flächen für die Pharmaunternehmen sinnlos (s.a. zur Bedeutung der Durchführung und Attraktivität von Sportveranstaltungen für die Bandenwerbung in Sportstätten BFH-Urteil vom 13.03.1991 I R 8/88, BStBl II 1992, 101). Der Kläger erzielte für die Standflächen nur deshalb die relativ hohen Entgelte, weil die Pharmaunternehmen wegen des stattfindenden Kongresses von der Anwesenheit potentieller Kunden und entsprechender Kontaktmöglichkeiten ausgingen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2006 2 K 10/05, EFG 2007, 218 zu Industrieausstellern bei Ärztekongressen). Die vom Kläger aufgrund der Aufstellerverträge wirtschaftlich erbrachte Gesamtleistung ging deshalb wesentlich über die Nutzung des Vermögens im Sinne einer Fruchtziehung hinaus (vgl. zur Bandenwerbung BFH-Urteil vom 13.03.1991 I R 8/88, BStBl II 1992, 101).
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b) Die Tatbestandsmerkmale eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs gem. § 65 AO sind nicht gegeben. Die entgeltliche Überlassung der Ausstellungsflächen erfüllte nicht die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO, denn dem Kläger wäre es möglich, seine Zwecke auch ohne die entgeltliche Überlassung von Ausstellungsflächen zu erreichen. Dies stellt auch der Kläger nicht in Abrede.
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c) Den Gewinn aus den vorgenannten Aufstellerverträgen durfte der Kläger gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO pauschal mit 15 % der Nettoeinnahmen ermitteln.
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aa) Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO kann bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben in der Form der „Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet“, ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden. Abzustellen ist auf die Nettoeinnahmen (Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 64 Rz. 36).
56
Der Wortlaut der Norm setzt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mit dem Gegenstand „Werbung für Unternehmen“ voraus, welcher zudem im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit stehen muss. Die Regelung enthält jedoch keine ausdrückliche Einschränkung dahingehend, dass es sich um eine (aktive) Werbung durch die gemeinnützige Körperschaft für Unternehmen handeln muss. Der Gesetzeswortlaut lässt damit auch die Auslegung zu, dass die bloße entgeltliche Gestattung der Werbung von Unternehmen für sich selbst durch eine gemeinnützige Organisation im Zusammenhang mit deren steuerbegünstigten Tätigkeit ebenfalls eine derartige pauschale Gewinnermittlung rechtfertigt.
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bb) Ausgehend von der Entstehungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck des § 64 Abs. 6 AO ist Nr. 1 dieser Norm dahingehend auszulegen, dass sie auch auf Einnahmen aus der Überlassung von Ausstellungsflächen an Unternehmen für Werbungszwecke während eines Kongresses anzuwenden ist, sofern es sich bei dem Kongress um einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO handelt und das Entgelt für die Standflächenüberlassung untrennbar mit der Kongressveranstaltung verbunden ist.
58
Der erkennende Senat vermag der gegenteiligen Auffassung des Beklagten und des FG Hamburg im Urteil vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 218) nicht zu folgen, wonach sich aus den gesetzgeberischen Überlegungen zu § 64 Abs. 6 AO ableiten lassen soll, dass unter Werbung i.S. der Nr. 1 dieser Norm nur eine Werbung der gemeinnützigen Körperschaft für ein Unternehmen falle (wie etwa die Trikot- und Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen), nicht aber die Werbung von Unternehmen für sich selbst anlässlich einer gemeinnützigen Kongressveranstaltung. Das vorstehende FG-Urteil wird im Schrifttum zwar vielfach zustimmend zitiert (vgl. Koenig in Koenig, AO, 3. Aufl., § 64 Rz. 29; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 64 AO Rz. 116; Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 64 AO Rz. 121), jedoch überwiegend ohne nähere Auseinandersetzung mit den dortigen Entscheidungsgründen.
59
Zutreffend ist zwar, dass Ausgangspunkt für die Einfügung des § 64 Abs. 6 AO das BFH-Urteil vom 27.03.1991 I R 31/89 (BStBl II 1992, 103) war, welches allgemein die Werbungen bei Sportveranstaltungen zum Gegenstand hatte und damit insbesondere auch die Banden- und Trikotwerbung betraf. Richtig ist ebenfalls, dass die Banden- und Trikotwerbung sowie die „aktive“ Werbung in Programmheften nach soweit ersichtlich einhelliger Auffassung in den Anwendungsbereich des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO fallen (vgl. z.B. AEAO zu § 64 Nr. 30; Jachmann/Unger in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 64 AO Rz. 121; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 64 AO Rz. 26; Bott in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 8 Rz. 312). Fraglich erscheint aber bereits, ob für die Bandenwerbung kennzeichnend ist, dass die gemeinnützige Körperschaft bzw. deren Mitglieder für ein Unternehmen (aktiv) Werbung betreiben (so aber FG Hamburg, Urteil vom 15.06.2006 2 K 10/05, EFG 2007, 218). Denn die Bandenwerbung steht lediglich in einem räumlichen Zusammenhang zu den – möglicherweise sogar von verschiedenen Vereinen – in der Sportstätte durchgeführten Sportveranstaltungen. Des Weiteren ist es für die Veranstaltungsbesucher nicht in allen Fällen offenkundig, ob der jeweilige Verein selbst die Bandenwerbung gestattet hat und für das Unternehmen werben will oder ob die Werbeflächen z.B. vom Eigentümer der Sportstätte überlassen wurden. Wollte man gleichwohl allein den räumlichen Zusammenhang als ausreichend ansehen, um von einer Werbung durch den Sportverein für das betreffende Unternehmen auszugehen, müsste gleichermaßen die vom Kongressveranstalter gestattete Werbung auf den von ihm zur Verfügung gestellten Flächen als Werbung durch den Kongressveranstalter für das Unternehmen angesehen werden. Dies gilt erst recht, wenn – wie im Streitfall vertraglich vereinbart – im Programmheft des Kongressveranstalters ausdrücklich auf die Aussteller hinzuweisen war.
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Nach dem Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 (Bundestags-Drucksache 14/4626, S. 7 f.) wird die Einfügung des § 64 Abs. 6 AO außerdem nicht allein unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung von Werbeeinnahmen bei sportlichen Veranstaltungen eines Sportvereins angesprochen. Vielmehr heißt es dort ausdrücklich: „Die Urteilsgrundsätze [des BFH-Urteils vom 27.03.1991 I R 31/89, BStBl II 1992, 103] gelten aber allgemein für die Gewinnermittlung bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Körperschaften, die eng mit einem Zweckbetrieb oder mit der ideellen Tätigkeit verflochten sind. … Bei diesen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist typisch, dass der weitaus größte Teil der Aufwendungen ohne die keine Einnahmen zufließen würden, auch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Körperschaft betrifft und deshalb nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27. März 1991 nicht abziehbar ist. Die wirtschaftliche Betätigung wäre ohne die steuerbegünstigte Betätigung (einschließlich Zweckbetrieb) nicht möglich. Für die Banden- oder Trikotwerbung ist z.B. unabdingbare Geschäftsgrundlage, dass Veranstaltungen stattfinden und Sportler mit entsprechenden Trikots auftreten. … Die Anwendung der Urteilsgrundsätze führt tendenziell dazu, dass die betroffenen wirtschaftlichen Betätigungen gemeinnütziger Körperschaften stärker besteuert werden als die entsprechenden Tätigkeiten gewerblicher Unternehmen (Überbesteuerung). … Von einer Überbesteuerung kann grundsätzlich ausgegangen werden, wenn bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27. März 1991 anzuwenden sind und der Gewinn des Betriebs mehr als 15 vom Hundert der Einnahmen beträgt. …. Die neue Regelung umfasst insbesondere nicht wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, bei denen der Verkauf von Waren im Vordergrund steht. …“.
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Hiervon ausgehend ist für die Auslegung des § 64 Abs. 6 AO entscheidend darauf abzustellen, ob zwischen der entgeltlichen Durchführung oder Gestattung von Werbung für Unternehmen einerseits und einem Zweckbetrieb oder einer ideellen Tätigkeit andererseits eine derartig enge Verflechtung besteht, dass der weitaus größte Teil der Aufwendungen, ohne die keine Einnahmen zufließen würden, auch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Körperschaft betrifft und deshalb nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 27.03.1991 I R 31/89 (BStBl II 1992, 103) nicht abziehbar wäre. Durch das vorgenannte Urteil hatte der BFH entschieden, dass primärer Anlass für das Entstehen einer sowohl mit steuerbefreiten als auch mit steuerpflichtigen Tätigkeiten zusammenhängenden Ausgabe die nicht erwerbwirtschaftliche, steuerbefreite Tätigkeit sei. Der primäre Anlass sei für die Zuordnung allein maßgebend, wenn die Ausgabe auch ohne den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wäre. Wirke sich der sekundäre Anlass der Entstehung auf die Höhe der Ausgabe nicht aus, bestehe kein Grund, ihn zu berücksichtigen.
62
Im vorliegenden Streitfall besteht die von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO vorausgesetzte untrennbare Verflechtung zwischen den Einnahmen des Klägers aus seiner Gestattung der Werbung für Pharmaunternehmen auf dem Kongressgelände und der Durchführung des Kongresses selbst. Wie bereits dargelegt wären die Pharmaunternehmen nicht bereit gewesen, die vereinbarten Beträge zu bezahlen, falls kein Kongress durchgeführt würde. Andererseits sind die Kosten des Kongresses selbst (Räumlichkeiten für den Kongress ohne die Ausstellungsflächen, Kosten für die Vortragenden und die Organisation des Kongresses) vorrangig durch eben diesen veranlasst und wären damit nach dem BFH-Urteil vom 27.03.1991 I R 31/89 (BStBl II 1992, 103) im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Standflächenüberlassung“ nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Damit droht auch dem Kläger gerade die „Überbesteuerung“, die § 64 Abs. 6 AO verhindern will (i.Erg. für Produktwerbung bei Kongressen ebenso Schmidt/Fritz, DB 2001, 2062).
63
Das im vorstehend zitierten BFH-Urteil angenommene Aufteilungsverbot wurde zwar durch das BFH-Urteil vom 15.01.2015 I R 48/13 (BStBl II 2015, 713) eingeschränkt. Jedoch ist die letztgenannte BFH-Entscheidung erst nach Einfügung des § 64 Abs. 6 AO ergangen und kann von daher dessen historische Auslegung nicht mehr beeinflussen. Außerdem ist trotz der geänderten BFH-Rechtsprechung nur der primäre Veranlassungszusammenhang zu berücksichtigen, wenn die ideellen und gewerblichen Beweggründe untrennbar ineinander verwoben sind. Damit sind aber die durch den Kongress selbst entstandenen Kosten weiterhin nicht als Betriebsausgaben im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Standflächenüberlassung“ abziehbar. Ohne Anwendung des § 64 Abs. 6 AO würde somit weiter eine Überbesteuerung der gemeinnützigen Körperschaften (hier des Klägers) drohen, die den jeweiligen Kongress als Zweckbetrieb veranstalten.
64
4. Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen ist die Körperschaftsteuer 2011 auf 53 € festzusetzen:
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Anzeigenwerbung
66
netto 5.500 € x 15 % (§ 64 Abs. 6 Nr. 1 AO) 825,00 €
67
Standflächenüberlassung
68
netto 27.975 € x 15 % (§ 64 Abs. 6 Nr. 1 AO) 4.196,25 €
69
70
Gewinn ( 5.357,45 €)
71
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (abgerundet) 5.357,00 €
72
Freibetrag gem. § 24 KStG ./. 5.000,00 €
73
zu versteuerndes Einkommen 357,00 €
74
Körperschaftsteuer 2011
75
(357,00 € x 15 % Steuersatz), abgerundet 53,00 €
76
5. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte (§ 135 Abs. 1 FGO).
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
78
6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Die vorstehende Entscheidung weicht von dem Urteil des FG Hamburg vom 15.06.2006 2 K 10/05 (EFG 2007, 218) ab.
