09.05.2017 · IWW-Abrufnummer 193746
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 08.02.2017 – 5 K 1331/16
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Nürnberg
08.02.2017
5 K 1331/16
In dem Rechtsstreit
Klägerin
- Klägerin -
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2014
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht und
die Richterin am Finanzgericht
ohne mündliche Verhandlung am 8. Februar 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist die Einbeziehung von Kapitalerträgen, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert wurden, in den erweiterten Härteausgleich im Sinne von § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV.
Die Klägerin ist Steuersekretärin und wird im Streitjahr 2014 bei dem beklagten Finanzamt einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und Kapitalvermögen.
Die Einkommensteuererklärung 2014 reichte sie am 24.06.2015 ein. Darin gab sie u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.439 € (korrigiert: 1.410 €), den in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrag mit 831 € sowie abgeführte Kapitalertragsteuer (152,06 €) und Solidarzuschlag (8,36 €) an. Sie beantragte die Günstigerprüfung.
Am 07.07.2015 erließ der Beklagte einen der Steuererklärung folgenden Einkommensteuerbescheid, in dem die Einkommensteuer 2014 mit 2.123 € festgesetzt wurde. Auf die Kapitalerträge in Höhe von 609 € (1.410 € - 801 €) entfiel nach § 32d Abs. 1 EStG eine Einkommensteuer von 149 €. Die angegebene Kapitalertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag wurden von der festgesetzten Einkommensteuer in Abzug gebracht.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 10.07.2015 Einspruch ein.
Zur Begründung führte sie aus, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV wie in der beigefügten ELSTER-Steuerberechnung berücksichtigt werden sollten. Für den Fall, dass die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG den Härteausgleich ausschließe, ziehe sie den Antrag zurück.
Mit Schreiben vom 20.07.2015 wies das Finanzamt darauf hin, dass der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3, 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV ab VZ 2014 dahingehend eingeschränkt worden sei, dass einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen müssten, von denen der Steuerabzug vom Lohn nicht vorgenommen worden sei und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden seien.
Die Klägerin entgegnete, dass sie aufgrund eines Programmfehlers in ELSTER-Formular fälschlicherweise die Günstigerprüfung beantragt habe. Sie bat darum, den Einkommensteuerbescheid 2014 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ändern, da sich der Ausschluss des Härteausgleichs nur auf die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG und nicht auf Einkünfte aus Kapitalvermögen im Allgemeinen beziehe.
Das Finanzamt teilte der Klägerin mit Schreiben vom 14.03.2016 mit, dass ihr persönlicher Steuersatz über 25 % betrage und die Versteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen daher mit dem Abgeltungssteuersatz erfolge. Auch wenn der Antrag auf Günstigerprüfung zurückgenommen werde, verbleibe es bei dieser Besteuerung.
Mit Schreiben vom 04.04.2016 erwiderte die Klägerin, dass nach ihrem Verständnis die Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % zu versteuern seien und der Härteausgleich in Höhe von 211 € (820 € - 609 €) zu berücksichtigen sei.
Das Finanzamt erläuterte mit Schreiben vom 14.04.2016, nur nach Durchführung der Günstigerprüfung könne die Kapitalertragsteuer auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet werden. Anderenfalls verbliebe es bei der bisherigen Versteuerung nach der Abgeltungssteuer ohne Anrechnung der gezahlten Kapitalertragsteuer und es ergäbe sich eine Nachzahlung von 4 €.
Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 25.04.2016, ihre Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 4 EStG zu prüfen und reichte sämtliche Nachweise ein. Dies stehe weder der Anwendung des erweiterten Härteausgleichs gemäß § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV noch der Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG entgegen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Er führte zur Begründung aus, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte mit 25 % günstiger sei, da der persönliche Steuersatz der Klägerin darüber liege. Da der Abzug der Kirchensteuer von den Kapitaleinkünften noch nicht vorgenommen worden sei, sei die Klägerin zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen. Durch die beantragte Prüfung nach § 32d Abs. 4 EStG sei die Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 EStG neu berechnet worden. Dies habe jedoch nicht dazu geführt, dass die Kapitaleinkünfte in das zu versteuernde Einkommen einbezogen worden seien.
Die tarifliche Einkommensteuer bemesse sich gemäß § 32a EStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Darin seien die Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht enthalten, sondern in § 32d EStG gesondert geregelt. Unter der "Summe der Einkünfte" im Sinne des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei derjenige Saldo zu verstehen, der nach horizontaler und vertikaler Verrechnung der Einkünfte verbleibe. Für die Kapitaleinkünfte gelte ein besonderer Steuertarif. Ein Härteausgleich sei daher nicht zu gewähren.
Die Klägerin erhob am 21.09.2016 (= Eingang beim FG) Klage.
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen ergänzend vor, dass die Prüfung und Besteuerung nach § 32d Abs. 1, 4 EStG der Härtefallregelung nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV nicht entgegenstehe und die Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ebenso möglich sei. Auf die Berechnungen in der Klageschrift zum beantragten Härteausgleichsbetrag von 211 € wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Beim zu versteuernden Einkommen sei nach § 2 Abs. 5, 5b EStG nach wie vor ein Härteausgleich zu berücksichtigen, auch wenn die Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer unterworfen worden seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid vom 07.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Härteausgleich in Höhe von 211 € gewährt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ergänzt die Einspruchsentscheidung dahingehend, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Streitfall nach der Abgeltungssteuer vorgenommen worden sei. Voraussetzung für die Anwendung des Härteausgleichs wäre jedoch die Versteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit dem tariflichen Steuersatz unter Einbeziehung dieser Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen gewesen. Der Härteausgleich könne nur zur Anwendung kommen, wenn die relevanten Einkünfte Teil des Einkommens seien.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 FGO).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie den Akteninhalt verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 07.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Recht die Einkommensteuer 2014 ohne Berücksichtigung des erweiterten Härteausgleichs nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV festgesetzt.
1. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur bei Vorliegen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG aufgeführten besonderen Voraussetzungen durchgeführt. So ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG etwa dann zu veranlagen, wenn die - um bestimmte Beträge ggf. zu vermindernde - positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, mehr als 410 € beträgt.
a) In denjenigen Fällen, in denen nach § 46 Abs. 2 EStG die Veranlagung durchzuführen ist, ist gemäß § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG ein Betrag in Höhe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen wurden, vom Einkommen abzuziehen, wenn diese Einkünfte insgesamt nicht mehr als 410 € betragen (sog. Härteausgleich). Betragen diese Einkünfte in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG mehr als 410 €, dann kann durch eine Rechtsverordnung die Besteuerung so gemildert werden, dass auf die volle Besteuerung dieser Einkünfte stufenweise übergeleitet wird (§ 46 Abs. 5 EStG, sog. erweiterter Härteausgleich). Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und zum Ausgleich von Härten in § 70 EStDV Folgendes geregelt: Betragen in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 des Gesetzes die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen wurden, insgesamt mehr als 410 €, so ist vom Einkommen der Betrag abzuziehen, um den die bezeichneten Einkünfte, vermindert um den auf sie entfallenden Altersentlastungsbetrag (§ 24a des Gesetzes) und den nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes zu berücksichtigenden Betrag, niedriger als 820 € sind (Härteausgleichsbetrag). Der Härteausgleichsbetrag darf nicht höher sein als die nach Satz 1 verminderten Einkünfte.
b) Ausgangspunkt der Härtefallregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG ist danach die in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthaltene 410 € bzw. die in § 70 EStDV enthaltene 820 €-Grenze für "Nebeneinkünfte" eines Arbeitnehmers, dessen Arbeitslohn als "Haupteinkunftsquelle" bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren der Besteuerung unterworfen wurde (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2014 I R 69/13, BStBl II 2015, 793).
Bei der Bestimmung, welche Einkünfte in den (erweiterten) Härteausgleich einbezogen werden können, ist § 2 Abs. 5b EStG zu beachten, der besagt, dass "Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen" sind, "soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen."
§ 2 Abs. 5b EStG erstreckt sich in seiner Wirkung ausweislich seines Wortlauts auf "Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5" EStG.
Diese Formulierung ist nach Auffassung des Senats dahingehend auszulegen, dass keine kumulativen, sondern alternative Voraussetzungen gemeint sind (ebenso FG Köln, Urteil vom 22.01.2014 4 K 2001/13, EFG 2014, 766 und FG Münster, Urteil vom 07.12.2016 11 K 2115/15, BB 2017, Bodden in: Korn, ESt-Kommentar, 98. EL., § 2 Rn. 234, offen gelassen durch BFH, Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14, BFH/NV 2016, 288). § 2 Abs. 5b EStG greift also bereits dann ein, wenn Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStGoder§ 43 Abs. 5 EStG vorliegen.
Dafür spricht bereits die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/4841, S. 46): "Nach Satz 1 bleiben die Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 mit einem besonderen Steuersatz besteuert wurden oder die der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung nach § 43 Abs. 5 unterlegen haben, für Zwecke der Einkommensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen und dem zu versteuernden Einkommen unberücksichtigt." Darüber hinaus würde der Anwendungsbereich der Vorschrift erheblich verengt, würde man die Formulierung im Sinne kumulativer Voraussetzungen verstehen. Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem Wortlaut des § 2 Abs. 5b EStG. In dem gegebenen Sinnzusammenhang kann die Formulierung "und" durchaus im Sinne einer Aufzählung von zwei Alternativen verstanden werden.
c) Einkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG sind solche Kapitalerträge, die dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen. Während § 43 Abs. 5 EStG darauf abstellt, ob die dort genannten Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung unterlegen haben, kommt es im Rahmen des § 32d Abs. 1 EStG auf den grundsätzlich anwendbaren Steuersatz an.
Vorliegend hat die Klägerin eine Überprüfung nach § 32d Abs. 4 EStG beantragt, so dass die zunächst eingetretene abgeltende Wirkung des § 43 Abs. 5 EStG entfiel. Es handelt sich jedoch um Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % besteuert wurden, so dass der Anwendungsbereich von § 2 Abs. 5b EStG eröffnet ist.
d) Nach den Grundsätzen der Schedulenbesteuerung der Abgeltungssteuer (§ 2 Abs. 5b EStG) ist daher vom Einkommen der Klägerin ein Härteausgleichsbetrag nicht abzuziehen.
Etwas anderes folgt auch nicht aus der Tatsache der Rechtsänderung zum VZ 2014: Bis VZ 2013 konnten Arbeitnehmer im Einzelfall die steuerpflichtigen Kapitalerträge über die Bestimmungen zum Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG bzw. § 70 EStDV über den Sparerpauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG hinaus befreien und die Steuerschuld auf Kapitalerträge zusätzlich reduzieren. Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl. I 2014, 1266) wurden die Bestimmungen über den Härteausgleich mit Wirkung ab VZ 2014 angepasst. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der tariflichen Einkommensteuer nach § 32d Abs. 6 EStG unterliegen, sind seither nicht mehr über den Härteausgleich begünstigt.
Hieraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass Kapitaleinkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit dem gesonderten Steuersatz von 25 % (Abgeltungssteuer) besteuert werden, Nebeneinkünfte im Sinne des Härteausgleichs darstellten, da insoweit - wie oben dargelegt - die Vorschrift des § 2 Abs. 5b EStG eingreift (ebenso Hummel, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 274. EL, § 46 Rn. C 7, Musil, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, 276. EL, § 2 Anm. 872, Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG-Kommentar, 392. EL, § 46 Rz. 100, a.A. Eisgruber, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 46 EStG, Rz. 33). Kapitaleinkünfte, die der Abgeltungssteuer unterliegen, erfahren damit eine vollständige Trennung von den anderen Einkünften.
e) Kapitaleinkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % besteuert wurden, stellen keine "einkommensteuerpflichtigen Einkünfte" im Sinne von § 46 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 Satz 1 EStDV dar, so dass ein Härteausgleich nicht zu gewähren ist.
2. Die Klage war daher abzuweisen.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens, weil sie unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO).
08.02.2017
5 K 1331/16
In dem Rechtsstreit
Klägerin
- Klägerin -
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2014
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht und
die Richterin am Finanzgericht
ohne mündliche Verhandlung am 8. Februar 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist die Einbeziehung von Kapitalerträgen, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert wurden, in den erweiterten Härteausgleich im Sinne von § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV.
Die Klägerin ist Steuersekretärin und wird im Streitjahr 2014 bei dem beklagten Finanzamt einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und Kapitalvermögen.
Die Einkommensteuererklärung 2014 reichte sie am 24.06.2015 ein. Darin gab sie u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.439 € (korrigiert: 1.410 €), den in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrag mit 831 € sowie abgeführte Kapitalertragsteuer (152,06 €) und Solidarzuschlag (8,36 €) an. Sie beantragte die Günstigerprüfung.
Am 07.07.2015 erließ der Beklagte einen der Steuererklärung folgenden Einkommensteuerbescheid, in dem die Einkommensteuer 2014 mit 2.123 € festgesetzt wurde. Auf die Kapitalerträge in Höhe von 609 € (1.410 € - 801 €) entfiel nach § 32d Abs. 1 EStG eine Einkommensteuer von 149 €. Die angegebene Kapitalertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag wurden von der festgesetzten Einkommensteuer in Abzug gebracht.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 10.07.2015 Einspruch ein.
Zur Begründung führte sie aus, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV wie in der beigefügten ELSTER-Steuerberechnung berücksichtigt werden sollten. Für den Fall, dass die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG den Härteausgleich ausschließe, ziehe sie den Antrag zurück.
Mit Schreiben vom 20.07.2015 wies das Finanzamt darauf hin, dass der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3, 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV ab VZ 2014 dahingehend eingeschränkt worden sei, dass einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen müssten, von denen der Steuerabzug vom Lohn nicht vorgenommen worden sei und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden seien.
Die Klägerin entgegnete, dass sie aufgrund eines Programmfehlers in ELSTER-Formular fälschlicherweise die Günstigerprüfung beantragt habe. Sie bat darum, den Einkommensteuerbescheid 2014 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ändern, da sich der Ausschluss des Härteausgleichs nur auf die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG und nicht auf Einkünfte aus Kapitalvermögen im Allgemeinen beziehe.
Das Finanzamt teilte der Klägerin mit Schreiben vom 14.03.2016 mit, dass ihr persönlicher Steuersatz über 25 % betrage und die Versteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen daher mit dem Abgeltungssteuersatz erfolge. Auch wenn der Antrag auf Günstigerprüfung zurückgenommen werde, verbleibe es bei dieser Besteuerung.
Mit Schreiben vom 04.04.2016 erwiderte die Klägerin, dass nach ihrem Verständnis die Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % zu versteuern seien und der Härteausgleich in Höhe von 211 € (820 € - 609 €) zu berücksichtigen sei.
Das Finanzamt erläuterte mit Schreiben vom 14.04.2016, nur nach Durchführung der Günstigerprüfung könne die Kapitalertragsteuer auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet werden. Anderenfalls verbliebe es bei der bisherigen Versteuerung nach der Abgeltungssteuer ohne Anrechnung der gezahlten Kapitalertragsteuer und es ergäbe sich eine Nachzahlung von 4 €.
Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 25.04.2016, ihre Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 4 EStG zu prüfen und reichte sämtliche Nachweise ein. Dies stehe weder der Anwendung des erweiterten Härteausgleichs gemäß § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV noch der Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG entgegen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Er führte zur Begründung aus, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte mit 25 % günstiger sei, da der persönliche Steuersatz der Klägerin darüber liege. Da der Abzug der Kirchensteuer von den Kapitaleinkünften noch nicht vorgenommen worden sei, sei die Klägerin zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet gewesen. Durch die beantragte Prüfung nach § 32d Abs. 4 EStG sei die Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 EStG neu berechnet worden. Dies habe jedoch nicht dazu geführt, dass die Kapitaleinkünfte in das zu versteuernde Einkommen einbezogen worden seien.
Die tarifliche Einkommensteuer bemesse sich gemäß § 32a EStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Darin seien die Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht enthalten, sondern in § 32d EStG gesondert geregelt. Unter der "Summe der Einkünfte" im Sinne des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei derjenige Saldo zu verstehen, der nach horizontaler und vertikaler Verrechnung der Einkünfte verbleibe. Für die Kapitaleinkünfte gelte ein besonderer Steuertarif. Ein Härteausgleich sei daher nicht zu gewähren.
Die Klägerin erhob am 21.09.2016 (= Eingang beim FG) Klage.
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen ergänzend vor, dass die Prüfung und Besteuerung nach § 32d Abs. 1, 4 EStG der Härtefallregelung nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV nicht entgegenstehe und die Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ebenso möglich sei. Auf die Berechnungen in der Klageschrift zum beantragten Härteausgleichsbetrag von 211 € wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Beim zu versteuernden Einkommen sei nach § 2 Abs. 5, 5b EStG nach wie vor ein Härteausgleich zu berücksichtigen, auch wenn die Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer unterworfen worden seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid vom 07.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Härteausgleich in Höhe von 211 € gewährt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ergänzt die Einspruchsentscheidung dahingehend, dass die Besteuerung der Kapitaleinkünfte im Streitfall nach der Abgeltungssteuer vorgenommen worden sei. Voraussetzung für die Anwendung des Härteausgleichs wäre jedoch die Versteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit dem tariflichen Steuersatz unter Einbeziehung dieser Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen gewesen. Der Härteausgleich könne nur zur Anwendung kommen, wenn die relevanten Einkünfte Teil des Einkommens seien.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 FGO).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie den Akteninhalt verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 07.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Recht die Einkommensteuer 2014 ohne Berücksichtigung des erweiterten Härteausgleichs nach § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV festgesetzt.
1. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur bei Vorliegen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG aufgeführten besonderen Voraussetzungen durchgeführt. So ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG etwa dann zu veranlagen, wenn die - um bestimmte Beträge ggf. zu vermindernde - positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, mehr als 410 € beträgt.
a) In denjenigen Fällen, in denen nach § 46 Abs. 2 EStG die Veranlagung durchzuführen ist, ist gemäß § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG ein Betrag in Höhe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen wurden, vom Einkommen abzuziehen, wenn diese Einkünfte insgesamt nicht mehr als 410 € betragen (sog. Härteausgleich). Betragen diese Einkünfte in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG mehr als 410 €, dann kann durch eine Rechtsverordnung die Besteuerung so gemildert werden, dass auf die volle Besteuerung dieser Einkünfte stufenweise übergeleitet wird (§ 46 Abs. 5 EStG, sog. erweiterter Härteausgleich). Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und zum Ausgleich von Härten in § 70 EStDV Folgendes geregelt: Betragen in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 des Gesetzes die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist und die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen wurden, insgesamt mehr als 410 €, so ist vom Einkommen der Betrag abzuziehen, um den die bezeichneten Einkünfte, vermindert um den auf sie entfallenden Altersentlastungsbetrag (§ 24a des Gesetzes) und den nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes zu berücksichtigenden Betrag, niedriger als 820 € sind (Härteausgleichsbetrag). Der Härteausgleichsbetrag darf nicht höher sein als die nach Satz 1 verminderten Einkünfte.
b) Ausgangspunkt der Härtefallregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG ist danach die in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthaltene 410 € bzw. die in § 70 EStDV enthaltene 820 €-Grenze für "Nebeneinkünfte" eines Arbeitnehmers, dessen Arbeitslohn als "Haupteinkunftsquelle" bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren der Besteuerung unterworfen wurde (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2014 I R 69/13, BStBl II 2015, 793).
Bei der Bestimmung, welche Einkünfte in den (erweiterten) Härteausgleich einbezogen werden können, ist § 2 Abs. 5b EStG zu beachten, der besagt, dass "Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen" sind, "soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen."
§ 2 Abs. 5b EStG erstreckt sich in seiner Wirkung ausweislich seines Wortlauts auf "Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5" EStG.
Diese Formulierung ist nach Auffassung des Senats dahingehend auszulegen, dass keine kumulativen, sondern alternative Voraussetzungen gemeint sind (ebenso FG Köln, Urteil vom 22.01.2014 4 K 2001/13, EFG 2014, 766 und FG Münster, Urteil vom 07.12.2016 11 K 2115/15, BB 2017, Bodden in: Korn, ESt-Kommentar, 98. EL., § 2 Rn. 234, offen gelassen durch BFH, Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14, BFH/NV 2016, 288). § 2 Abs. 5b EStG greift also bereits dann ein, wenn Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStGoder§ 43 Abs. 5 EStG vorliegen.
Dafür spricht bereits die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/4841, S. 46): "Nach Satz 1 bleiben die Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 mit einem besonderen Steuersatz besteuert wurden oder die der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung nach § 43 Abs. 5 unterlegen haben, für Zwecke der Einkommensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte, der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte, dem Einkommen und dem zu versteuernden Einkommen unberücksichtigt." Darüber hinaus würde der Anwendungsbereich der Vorschrift erheblich verengt, würde man die Formulierung im Sinne kumulativer Voraussetzungen verstehen. Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem Wortlaut des § 2 Abs. 5b EStG. In dem gegebenen Sinnzusammenhang kann die Formulierung "und" durchaus im Sinne einer Aufzählung von zwei Alternativen verstanden werden.
c) Einkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG sind solche Kapitalerträge, die dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen. Während § 43 Abs. 5 EStG darauf abstellt, ob die dort genannten Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer mit abgeltender Wirkung unterlegen haben, kommt es im Rahmen des § 32d Abs. 1 EStG auf den grundsätzlich anwendbaren Steuersatz an.
Vorliegend hat die Klägerin eine Überprüfung nach § 32d Abs. 4 EStG beantragt, so dass die zunächst eingetretene abgeltende Wirkung des § 43 Abs. 5 EStG entfiel. Es handelt sich jedoch um Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % besteuert wurden, so dass der Anwendungsbereich von § 2 Abs. 5b EStG eröffnet ist.
d) Nach den Grundsätzen der Schedulenbesteuerung der Abgeltungssteuer (§ 2 Abs. 5b EStG) ist daher vom Einkommen der Klägerin ein Härteausgleichsbetrag nicht abzuziehen.
Etwas anderes folgt auch nicht aus der Tatsache der Rechtsänderung zum VZ 2014: Bis VZ 2013 konnten Arbeitnehmer im Einzelfall die steuerpflichtigen Kapitalerträge über die Bestimmungen zum Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG bzw. § 70 EStDV über den Sparerpauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG hinaus befreien und die Steuerschuld auf Kapitalerträge zusätzlich reduzieren. Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl. I 2014, 1266) wurden die Bestimmungen über den Härteausgleich mit Wirkung ab VZ 2014 angepasst. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der tariflichen Einkommensteuer nach § 32d Abs. 6 EStG unterliegen, sind seither nicht mehr über den Härteausgleich begünstigt.
Hieraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass Kapitaleinkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit dem gesonderten Steuersatz von 25 % (Abgeltungssteuer) besteuert werden, Nebeneinkünfte im Sinne des Härteausgleichs darstellten, da insoweit - wie oben dargelegt - die Vorschrift des § 2 Abs. 5b EStG eingreift (ebenso Hummel, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, 274. EL, § 46 Rn. C 7, Musil, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, 276. EL, § 2 Anm. 872, Schmieszek, in: Bordewin/Brandt, EStG-Kommentar, 392. EL, § 46 Rz. 100, a.A. Eisgruber, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 46 EStG, Rz. 33). Kapitaleinkünfte, die der Abgeltungssteuer unterliegen, erfahren damit eine vollständige Trennung von den anderen Einkünften.
e) Kapitaleinkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % besteuert wurden, stellen keine "einkommensteuerpflichtigen Einkünfte" im Sinne von § 46 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 Satz 1 EStDV dar, so dass ein Härteausgleich nicht zu gewähren ist.
2. Die Klage war daher abzuweisen.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens, weil sie unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO).
RechtsgebietEStGVorschriften§ 45 Abs. 6 EStG
