02.12.2016 · IWW-Abrufnummer 190311
Finanzgericht Münster: Urteil vom 21.09.2016 – 7 K 2314/13 F
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
7 K 2314/13 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst trägt.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2
Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Kläger Verluste im Zusammenhang mit einer GmbH-Beteiligung im Streitjahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen einer Beteiligung an einer KG berücksichtigt werden können.
3
Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1999 gegründeten A. GmbH (im Folgenden: GmbH). Diese Gesellschaft war im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig.
4
Im Jahr 2006 gründeten der Kläger und Herr D. die Beigeladene, an der beide zu je 50% als Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage in Höhe von je 5.000 € beteiligt waren. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die Beigeladene war im Bereich der Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei) tätig, welche der Kommanditist D. zuvor im Rahmen seines Einzelunternehmens ausgeführt hatte. Das zunächst an die Beigeladene verpachtete Anlagevermögen brachte Herr D. Ende 2007 in die Beigeladene ein. Demgegenüber verfügte der Kläger über die GmbH über die notwendigen Kontakte auf dem Beschaffungsmarkt und über finanzielle Mittel. So gewährte die GmbH der Beigeladenen bereits mit Vertrag vom 15.7.2006, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung), ein Darlehen in Höhe von 250.000 €. Die Beigeladene bezog die für die Produktion benötigten Rohstoffe (sog. Vormaterialien) ausschließlich von der GmbH. Daneben belieferte die GmbH weiterhin Kunden mit Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht aber mit Vormaterialien.
5
Nach den vorliegenden Summen- und Saldenlisten für Debitoren, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Schriftsatz des Steuerberaters X vom 27.1.2012, Feststellungsakte), machten die Lieferungen an die Beigeladene folgende Anteile an den Gesamtlieferungen der GmbH aus:
6
2006 2007 2008
Summe Debitoren 11,5 Mio.€ 19,7 Mio. € 17,2 Mio. €
Anteil Beigeladene 3 Mio. € 9 Mio. € 10,9 Mio. €
Verhältnis 26,1% 45,7% 63,4%
7
Für das Streitjahr 2008 weist die Summen- und Saldenliste bei der GmbH insgesamt 102 Debitoren aus.
8
Ein endgültiger Jahresabschluss der GmbH existiert für das Streitjahr nicht.
9
Die GmbH-Beteiligung des Klägers wurde in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 der Beigeladenen nicht als Sonderbetriebsvermögen erfasst. Die Gewinnausschüttungen wurden als Kapitalerträge behandelt.
10
Über das Vermögen der GmbH und der Beigeladenen wurden im Jahr 2010 Insolvenzverfahren eröffnet, die bislang noch nicht abgeschlossen sind. Im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters im Insolvenzeröffnungsverfahren der GmbH vom 9.6.2010, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wird ausgeführt, dass die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH und der Beigeladenen seit 2006 untrennbar zusammenhingen. Ähnliche Ausführungen finden sich auch im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 28.5.2010 im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der Beigeladenen.
11
Der Kläger beantragte den Verlust der Stammeinlage der GmbH für das Jahr 2010 nach § 17 EStG in seiner Einkommensteuererklärung und wurde insoweit vom Beklagten erklärungsgemäß veranlagt.
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Da für die Beigeladene zunächst für 2008 keine Feststellungserklärung und keine Gewinnermittlung abgegeben wurden, schätzte der Beklagte den Gesamthandsgewinn mit mehrfach geänderten Feststellungsbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine Feststellung von Sonderbetriebsausgaben für den Kläger erfolgte dabei nicht.
13
Am 10.11.2011 beantragte der Kläger die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 772.000 €. Diesen Betrag berechnete er mit 20% des Valutastands der Beigeladenen, für den er mit in die Verantwortung genommen worden sei. Hierzu reichte er eine Sonderbilanz ein, in der sein Kommanditanteil an der Beigeladenen mit 5.000 € aktiviert wird. Ferner reichte er zur Begründung folgende Unterlagen ein, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
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15
Darlehensvertrag vom 13.6.2006 zwischen der GmbH als Darlehensgeberin und Herrn D. als Darlehensnehmer über 250.000 €; Laufzeit bis 30.6.2012; Rückzahlung nach Tilgungsplan (nicht eingereicht); Sicherheiten: Abtretung des Gehaltsanspruchs des Herrn D., Sicherungsübereignung von Inventargegenständen seines Betriebs; Valutastand zum 31.12.2008 soll nach Angaben des Klägers 175.000 € betragen haben
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notarieller Kaufvertrag über den Kauf eines Grundstücks (C-Straße 1, 2, B-Stadt) durch die GmbH von Herrn E. am 9.10.2006 für 70.000 €; dieses soll als Zwischenlager von der Beigeladenen genutzt worden sein; nach Angaben des Klägers soll eine Haftung aus einer Grundschuld in Höhe von 50.000 € bestehen
17
Einräumung einer Grundschuld am 2.11.2005 in Höhe von 250.000 € durch den Kläger und seine Ehefrau an ihrem privaten Wohngrundstück für einen Betriebsmittelkredit der F-Bank an die GmbH
18
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers über 2 Mio. € für denselben Betriebsmittelkredit vom 23.10.2005
19
Darlehensvertrag zwischen Herrn T. als Darlehensgeber und der GmbH als Darlehensnehmerin über 500.000 € vom 23.4.2005; Laufzeit zehn Jahre; Sicherheiten:
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Verpfändung von Lebensversicherungen des Klägers zur Absicherung dieses Betrages am 23.4.2005
22
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers und seiner Ehefrau am 26.1.2007
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Inanspruchnahme der Eheleute durch einen im Jahr 2011 geschlossenen Vergleich in Höhe von 222.854 €
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Darlehensgewährung des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der GmbH am 19.7.2007 über 60.000 € über 120 Tage für 6 % Zinsen; Verlängerung am 18.10.2007 bis zum 19.7.2008; Verlängerung am 11.7.2008 unbefristet; handschriftliche Bestätigung der Eheleute 2012, dass weder der Darlehensbetrag noch Zinsen bezahlt wurden
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selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers gegenüber der F-Bank über 350.000 € für Kontokorrent-Inanspruchnahmen der GmbH 7.7.2005
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Die Beigeladene reichte am 15.5.2012 eine vom Kläger unterschriebene Feststellungserklärung ein, in der sie nunmehr Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 1.190.990 € geltend machte. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem Ausfall des Darlehens der Eheleute gegenüber der GmbH in Höhe von 60.000 € (s.o.) und folgenden weiteren Positionen:
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Bürgschaftsinanspruchnahme des Klägers für die Restvalutierung eines Leasingvertrags der Beigeladenen in Höhe von 375.000 €; hierzu eingereichte Unterlagen:
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selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers gegenüber der H-Finanz vom 4.4.2008 für Schulden der Beigeladenen aus einem Leasingvertrag über einen Industrieofen vom 14.4.2008
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Inanspruchnahme hieraus am 5.7.2010 in Höhe von 305.744,45 €
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Garantieübernahme für ein Konsignationslager für die Belieferung der Beigeladenen in Höhe von 755.990 €; hierzu eingereichte Unterlagen:
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Konsignationslagervertrag zwischen I J AG (Schweiz) und der GmbH vom 19.10.2007, wonach die AG in K-Stadt ein Konsignationslager für von ihr an die GmbH gelieferten Walzdraht errichtet; Vertragsbeginn ist abhängig von Bürgschaften des Klägers und Grundschuldbestellungen der Beigeladenen
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Darlehensvertrag vom 30.4.2009 zwischen der AG und der GmbH über 300.000 €, das ausschließlich für die Beigeladene eingesetzt werden darf
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Vereinbarung zwischen AG, Beigeladener und Herrn D. vom 5.5.2009 bezüglich einer fälligen Forderung der AG gegenüber der GmbH in Höhe von 755.990,98 €, wonach Herr D. Grundschulden als Sicherheiten gewährt.
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In der zugleich eingereichten Sonderbilanz ist weiterhin der Kommanditanteil des Klägers aktiviert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Bilanzakte des Beklagten befindlichen Unterlagen Bezug genommen.
38
Der Beklagte erließ einen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden geänderten Feststellungsbescheid, mit dem er den sich aus einem ebenfalls am 15.5.2012 eingereichten, aber nicht unterzeichneten Jahresabschluss des Steuerberaters L. für die Beigeladene für das Streitjahr ergebenden Gesamthandsgewinn feststellte, aber weiterhin keine Sonderbetriebsausgaben des Klägers. Zur Begründung führte er aus, dass eine Behandlung des Darlehensausfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht nachträglich möglich sei. Die übrigen Positionen seien erst bei Beendigung der Gesellschaft und damit nicht im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.
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Zur Begründung seines hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, dass die geltend gemachten Aufwendungen im Streitjahr 2008 wirtschaftlich verursacht worden seien.
40
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Ausfall des Darlehens und die Inanspruchnahme aus dem Konsignationslagervertrag allenfalls zu Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung führten, die im Rahmen von § 17 EStG Berücksichtigung finden könnten. Der Anteil der Ehefrau könne im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Die Darlehenshingabe und die Bürgschaftsverpflichtung seien nicht ausschließlich und eindeutig durch die Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen veranlasst. Der Kläger habe kein Wahlrecht, bei welcher Gesellschaft und welcher Einkunftsart die Vermögensverluste steuerlich zu berücksichtigen sind. Die Bürgschaftsinanspruchnahme für eine Verbindlichkeit der KG schließe einen Sonderbetriebsausgabenabzug zwar grundsätzlich nicht aus. Zahle ein Kommanditist Schulden einer KG, stehe ihm gegen die Gesellschaft ein Ausgleichsanspruch zu, der in die Sonderbilanz gehöre. Eine Wertberichtigung könne jedoch nicht während des Bestehens der Gesellschaft, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Beendigung vorgenommen werden.
41
Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger nunmehr vor, dass seine Beteiligung an der GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Beigeladenen darstelle. Er habe seine bei der GmbH bestehende Machtstellung in erster Linie in den Dienst des Unternehmens der Beigeladenen gestellt; ohnedies wäre die Beigeladene nicht in der Lage gewesen, nur mittels des Kommanditkapitals in Höhe von 10.000 € ihre Geschäftstätigkeit zu finanzieren. Die Belieferung anderer Kunden stelle dagegen keinen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH dar. Diese Beurteilung werde durch das Gutachten im Insolvenzeröffnungsverfahren der GmbH (Seite 3) gestützt, wonach die GmbH neben der Belieferung der Beigeladenen nur noch im geringen Umfang eigene Handelsgeschäfte tätigte. Die GmbH habe als Hauptlieferant und als finanzierende Bank der Beigeladenen fungiert. Hierzu sei sie nur durch die Sicherheiten des Klägers in die Lage versetzt worden. Darüber hinaus habe die GmbH der Beigeladenen einen Lagerplatz für Vormaterialien zur Nutzung überlassen. Die Geschäftsbeziehungen zu den Lieferanten hätten nicht mit der Beigeladenen, sondern mit der GmbH bestanden, wobei die Warenbewegung unmittelbar an die Beigeladene erfolgt sei. Die GmbH habe die Rohmaterialien mit geringen Aufschlagsätzen subventioniert, die für die KG im Durchschnitt 3 bis 4%, und für die übrigen Kunden 7 bis 9% betragen hätten. Für die Banken sei die Beigeladene wegen fehlender Bonität des Herrn D. und des geringen Kommanditkapitals nicht als Darlehensnehmerin in Betracht gekommen. Hierzu reicht der Kläger folgende Unterlagen ein:
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einseitige Erklärung der GmbH vom 15.7.2006, wonach diese der KG ein Darlehen in Höhe von 250.000 € (Zinssatz 6 %, Laufzeit 90 Tage) gewährt
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Vereinbarung vom 15.11.2007 zwischen der GmbH und der KG, wonach auf die Zahlungsfrist von 30 Tagen für Forderungen der GmbH aus Lieferungen und Leistungen verzichtet wird
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diverse Rechnungen der GmbH an die KG und an andere Kunden aus den Jahren 2006 und 2007 (Bl. 151-167 der Gerichtsakte)
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Unterlagen der F-Bank über eine Darlehensaufnahme der GmbH über 2 Mio. € im Jahr 2005 (Bl. 168-175 der Gerichtsakte)
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Die eingegangenen Verpflichtungen seien als Rückstellungen zu passivieren, weil bereits am 31.12.2008 eine Inanspruchnahme aus folgenden Darlehen bzw. Sicherheiten gedroht habe:
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Darlehen der Eheleute an GmbH, 60.000 €
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Haftung des Klägers aus Grundschuld Grundstück C-Straße, 50.000 €
51
Grundschuldbestellung Eheleute für Betriebsmittelkredit der F-Bank, 250.000 €, Inanspruchnahme 15.12.2010
52
Bürgschaft Kläger für Betriebsmittelkredit der F-Bank; 2.000.000 €, Inanspruchnahme in Höhe von 1.013.625 € am 1.4.2010
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Bürgschaft Eheleute für Darlehen T., 500.000 €, Inanspruchnahme durch anwaltliches Schreiben vom 6.5.2010 in Höhe von 375.995 €
54
Bürgschaft Kläger für Besicherung des Kontokorrentkredits der GmbH, 350.000 €, Kündigung des Darlehens durch die Bank am 29.3.2010, zugleich Information des Klägers hierüber
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Konsignationslagervertrag, 386.485 €; hierfür soll der Kläger gebürgt haben; nach Angaben des Klägers bestehen keine schriftlichen Unterlagen über die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft
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Der Kläger beantragt,
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den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen vom 26.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2013 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.190.990 € festgestellt werden,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
61
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
62
Er ist der Ansicht, dass die Anteile an der GmbH kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Beigeladenen darstelle. Allein niedrige Aufschlagsätze reichten hierzu nicht aus. Die Beigeladene habe kein Anlagevermögen an die GmbH vermietet. Eine Gesellschaft sei auch nicht Produktions- oder Vertriebsgesellschaft für die andere gewesen. Da die GmbH in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig gewesen sei, sei davon auszugehen, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter gleichrangig nebeneinanderstünden. Der Kläger habe nicht den Nachweis erbracht, dass es der Beigeladenen unmöglich gewesen sei, ihre Geschäftstätigkeit unter Einsatz persönlicher Bürgschaften des Klägers ohne Einschaltung der GmbH zu finanzieren.
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Darüber hinaus sei angesichts der Ertragslage der GmbH fraglich, ob der Kläger am 31.12.2008 bereits ernsthaft mit einer Inanspruchnahme habe rechnen können.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.
65
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
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In der Sache haben am 20.5.2016 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 21.9.2016 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
69
Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen vom 26.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2013 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).
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Für die drohende Inanspruchnahme des Klägers aus den für die GmbH bzw. der Beigeladenen gewährten Sicherheiten durfte der Kläger in seiner Sonderbilanz für das Streitjahr 2008 keine gewinnmindernden Rückstellungen bilden. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs, HGB) kann nur gebildet werden, wenn eine betrieblich veranlasste, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen besteht, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen wird (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, § 15, Rn. 361).
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I. Soweit der Kläger die drohende Inanspruchnahme aus seiner Bürgschaft für den Leasingvertrag der KG mit der H-Finanz für den Industrieofen geltend macht, kommt im Streitjahr 2008 von vornherein keine Rückstellungsbildung in Betracht. Eine derartige Bürgschaft eines Mitunternehmers für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft kann zwar passives Sonderbetriebsvermögen sein. Eine Auswirkung ergibt sich aber erst bei Beendigung der Gesellschaft oder im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, weil Leistungen aufgrund von Bürgschaften wie Einlagen zu behandeln sind (BFH-Beschluss vom 28.3.2007 IV B 137/06 m. w. N.). Die Beigeladene war im Streitjahr 2008 unstreitig noch nicht beendet.
72
II. Eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus der Grundschuld für das Grundstück C-Straße kommt im Sonderbetriebsvermögen des Klägers ebenfalls nicht in Betracht, weil nicht der Kläger, sondern allenfalls die GmbH als Grundstückseigentümerin aus dieser Grundschuld in Anspruch genommen werden konnte.
73
III. Im Übrigen steht einer Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Beträge als Rückstellungen nicht entgegen, dass die Inanspruchnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung zu behandeln wären. Derartige Positionen führen ausschließlich bei Beteiligungen im Privatvermögen zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit zur Anwendung des Teilabzugsverbots (§ 3c Abs. 2 EStG), weil eine extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs für Zwecke der Anwendung des § 17 EStG, nicht aber im betrieblichen Bereich erforderlich ist, wo es beim allgemeinen Anschaffungskostenbegriff bleibt (BFH-Urteil vom 18.4.2012 X R 5/10, BStBl. II 2013, 785).
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IV. Die Bildung einer Rückstellung scheitert allerdings an der fehlenden betrieblichen Veranlassung der vom Kläger geltend gemachten Darlehensausfälle bzw. der Inanspruchnahmen aus Sicherheiten. Soweit bereits im Jahr 2008 Verbindlichkeiten gedroht haben sollten, handelte es sich dabei nicht um betriebliche, sondern um private Verbindlichkeiten. Dies folgt daraus, dass die geltend gemachten Positionen mit der Beteiligung des Klägers an der GmbH im Zusammenhang standen, die sich nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen, sondern im Privatvermögen befand.
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1. Die Beteiligung befand sich unstreitig nicht im Gesamthandsvermögen der Beigeladenen. Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen scheitert daran, dass die Beigeladene keine Sonderbilanz für den Kläger aufgestellt hat, in der die Anteile aktiviert wurden.
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2. Die Beteiligung stellte auch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar. Anders als bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, für die für die Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen eine 50%-Grenze hinsichtlich der betrieblichen Nutzung gilt (z. B. BFH-Urteil vom 13.5.2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364 zu einem gemischt genutzten Kraftfahrzeug), beurteilt sich die Frage, ob die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen ist, anhand anderer Kriterien. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen kann dann vorliegen, wenn die Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft seine Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt. Das setzt eine so enge wirtschaftliche Verflechtung voraus, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbstständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Die wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112 m. w. N.). Sie kann auch aus der Beschaffung von Gütern und Leistungen für die Zwecke der Personengesellschaft herrühren (BFH-Urteil vom 6.7.1989 IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890). Allerdings reichen selbst besonders intensive Geschäftsbeziehungen zwischen den beiden Gesellschaften nicht aus, um notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu begründen. Voraussetzung ist vielmehr, dass die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt. Wenn die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112). In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328).
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Vorliegend bestanden zwar im Streitjahr 2008 sehr enge Geschäftsbeziehungen zwischen der GmbH und der Beigeladenen. Aufgrund des neben diesen Geschäftsbeziehungen bestehenden erheblichen eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH stellt die Beteiligung jedoch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers dar.
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Die engen Geschäftsbeziehungen bestanden darin, dass die GmbH der alleinige Zulieferbetrieb der Beigeladenen war, als Kreditgeber zur Aufnahme und zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs der Beigeladenen fungiert hat und der Beigeladenen nach Angaben des Klägers einen Lagerplatz überlassen hat. Der Senat unterstellt dabei als wahr, dass die Beigeladene nicht über hinreichende eigene Mittel verfügte, um ihren Geschäftsbetrieb aufnehmen und aufrechterhalten zu können und ohne die gestellten Sicherheiten auch keine Kredite zur Verfügung gestellt bekommen hätte. Soweit der Kläger diese Umstände mit seinen Beweisanträgen zu Ziffern 2., 4., 5. und 6. geklärt wissen will, muss der Senat diese Beweise nicht erheben. Gleiches gilt für den Beweisantrag des Beklagten, der auf die Vorlage der Unterlagen zur Bewilligung des Betriebsmittelkredits abzielt. Soweit mit den Beweisanträgen auch die Frage geklärt werden soll, ob die Beigeladene auch auf andere Weise - etwa durch Gewährung von Krediten durch den Kläger persönlich oder durch höhere Einlagen der Gesellschafter - hätte finanziert werden können, ist dies nicht entscheidungserheblich. Zu beurteilen ist der tatsächlich verwirklichte und nicht ein hypothetischer Sachverhalt.
79
Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers ergibt sich jedoch nicht der für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens erforderliche Schluss, dass dieser seine Machtstellung bei der GmbH in den Dienst der Beigeladenen gestellt hat. Dies folgt daraus, dass die GmbH, die bereits mehrere Jahre vor Gründung der Beigeladenen bestanden hat und im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig war, neben den Geschäftsbeziehungen mit der Beigeladenen weiterhin einen großen Kundenkreis mit Produkten aus diesem Bereich beliefert hat. Diesen Bereich sieht der Senat als erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH im Sinne der o. g. Rechtsprechung an.
80
Der Geschäftsbereich ist zum einen deshalb nicht als unerheblich anzusehen, da die Umsätze der GmbH mit anderen Kunden als der Beigeladenen im Streitjahr 2008 immer noch mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes der GmbH ausmachten. In den beiden Vorjahren lag dieser Anteil noch deutlich über 50%. Dabei kommt es aus Sicht des Senats auf die tatsächlich erzielten Umsätze und nicht auf möglicherweise höhere mit der Beigeladenen erzielbare Umsätze an. Der vom Kläger vorgetragene Umstand, dass die GmbH gegenüber der Beigeladenen niedrigere Aufschlagsätze berechnet hat als gegenüber anderen Kunden, ist daher nicht von entscheidender Bedeutung. Hierbei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass die GmbH an die Beigeladene nur Rohmaterialien geliefert hat, während sie ihren anderen Kunden fertige Erzeugnisse verkauft hat. Aus Sicht des Senats können sich bei der Lieferung von Produkten auf unterschiedlichen Fertigungsstufen auch unterschiedliche Aufschlagsätze ergeben, so dass insoweit keine Vergleichbarkeit gegeben ist.
81
Zum anderen ergibt sich die Erheblichkeit des eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH im Streitfall auch aus der absoluten Höhe des mit anderen Kunden generierten Umsatzvolumens von mehr als 6 Mio. € sowie aus der Anzahl dieser Kunden, die sich im Jahr 2008 noch auf mehr als 100 belief. Sowohl aus der absoluten als auch aus der relativen Betrachtung ergibt sich, dass es sich hierbei nicht um einen Geschäftsbetrieb von untergeordneter Bedeutung handeln kann. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass beide Bereiche gleichrangig nebeneinander standen.
82
Gegen die Erheblichkeit des eigenen Geschäftsbetriebs spricht auch nicht der Umstand, dass nach Angaben des Klägers im Streitjahr 2008 außer ihm selbst keine weiteren Arbeitnehmer mehr von der GmbH beschäftigt wurden. Diesem Umstand misst der Senat keine erhebliche Bedeutung bei, weil die GmbH trotz des stark zurückgefahrenen Personaleinsatzes noch erhebliche wirtschaftliche Tätigkeiten in Form des Handels mit fertigen Erzeugnissen generiert hat.
83
V. Da die GmbH Beteiligung bereits kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellt, kommt es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang bereits im Streitjahr 2008 bereits Verbindlichkeiten drohten, nicht an. Mangels Entscheidungserheblichkeit braucht der Senat daher den Beweisanträgen des Klägers zu Ziffern 1., 3. und 7. sowie den Beweisanträgen des Beklagten nicht nachzugehen.
84
VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen erklärt das Gericht nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig, weil die Beigeladene mangels Antragstellung auch kein Kostenrisiko eingegangen ist.
85
VII. Die Revision lässt der Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu. Zwar handelt es sich bei der Beurteilung der Frage, ob eine GmbH-Beteiligung notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellt, um eine Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles. Der Senat hält jedoch die Kriterien, nach denen eine GmbH einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, für noch nicht hinreichend geklärt.
7 K 2314/13 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst trägt.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2
Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Kläger Verluste im Zusammenhang mit einer GmbH-Beteiligung im Streitjahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen einer Beteiligung an einer KG berücksichtigt werden können.
3
Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1999 gegründeten A. GmbH (im Folgenden: GmbH). Diese Gesellschaft war im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig.
4
Im Jahr 2006 gründeten der Kläger und Herr D. die Beigeladene, an der beide zu je 50% als Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage in Höhe von je 5.000 € beteiligt waren. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die Beigeladene war im Bereich der Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei) tätig, welche der Kommanditist D. zuvor im Rahmen seines Einzelunternehmens ausgeführt hatte. Das zunächst an die Beigeladene verpachtete Anlagevermögen brachte Herr D. Ende 2007 in die Beigeladene ein. Demgegenüber verfügte der Kläger über die GmbH über die notwendigen Kontakte auf dem Beschaffungsmarkt und über finanzielle Mittel. So gewährte die GmbH der Beigeladenen bereits mit Vertrag vom 15.7.2006, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung), ein Darlehen in Höhe von 250.000 €. Die Beigeladene bezog die für die Produktion benötigten Rohstoffe (sog. Vormaterialien) ausschließlich von der GmbH. Daneben belieferte die GmbH weiterhin Kunden mit Stahl- und Drahterzeugnissen, nicht aber mit Vormaterialien.
5
Nach den vorliegenden Summen- und Saldenlisten für Debitoren, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Anlage zum Schriftsatz des Steuerberaters X vom 27.1.2012, Feststellungsakte), machten die Lieferungen an die Beigeladene folgende Anteile an den Gesamtlieferungen der GmbH aus:
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2006 2007 2008
Summe Debitoren 11,5 Mio.€ 19,7 Mio. € 17,2 Mio. €
Anteil Beigeladene 3 Mio. € 9 Mio. € 10,9 Mio. €
Verhältnis 26,1% 45,7% 63,4%
7
Für das Streitjahr 2008 weist die Summen- und Saldenliste bei der GmbH insgesamt 102 Debitoren aus.
8
Ein endgültiger Jahresabschluss der GmbH existiert für das Streitjahr nicht.
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Die GmbH-Beteiligung des Klägers wurde in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 der Beigeladenen nicht als Sonderbetriebsvermögen erfasst. Die Gewinnausschüttungen wurden als Kapitalerträge behandelt.
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Über das Vermögen der GmbH und der Beigeladenen wurden im Jahr 2010 Insolvenzverfahren eröffnet, die bislang noch nicht abgeschlossen sind. Im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters im Insolvenzeröffnungsverfahren der GmbH vom 9.6.2010, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wird ausgeführt, dass die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH und der Beigeladenen seit 2006 untrennbar zusammenhingen. Ähnliche Ausführungen finden sich auch im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 28.5.2010 im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der Beigeladenen.
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Der Kläger beantragte den Verlust der Stammeinlage der GmbH für das Jahr 2010 nach § 17 EStG in seiner Einkommensteuererklärung und wurde insoweit vom Beklagten erklärungsgemäß veranlagt.
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Da für die Beigeladene zunächst für 2008 keine Feststellungserklärung und keine Gewinnermittlung abgegeben wurden, schätzte der Beklagte den Gesamthandsgewinn mit mehrfach geänderten Feststellungsbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine Feststellung von Sonderbetriebsausgaben für den Kläger erfolgte dabei nicht.
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Am 10.11.2011 beantragte der Kläger die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 772.000 €. Diesen Betrag berechnete er mit 20% des Valutastands der Beigeladenen, für den er mit in die Verantwortung genommen worden sei. Hierzu reichte er eine Sonderbilanz ein, in der sein Kommanditanteil an der Beigeladenen mit 5.000 € aktiviert wird. Ferner reichte er zur Begründung folgende Unterlagen ein, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
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Darlehensvertrag vom 13.6.2006 zwischen der GmbH als Darlehensgeberin und Herrn D. als Darlehensnehmer über 250.000 €; Laufzeit bis 30.6.2012; Rückzahlung nach Tilgungsplan (nicht eingereicht); Sicherheiten: Abtretung des Gehaltsanspruchs des Herrn D., Sicherungsübereignung von Inventargegenständen seines Betriebs; Valutastand zum 31.12.2008 soll nach Angaben des Klägers 175.000 € betragen haben
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notarieller Kaufvertrag über den Kauf eines Grundstücks (C-Straße 1, 2, B-Stadt) durch die GmbH von Herrn E. am 9.10.2006 für 70.000 €; dieses soll als Zwischenlager von der Beigeladenen genutzt worden sein; nach Angaben des Klägers soll eine Haftung aus einer Grundschuld in Höhe von 50.000 € bestehen
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Einräumung einer Grundschuld am 2.11.2005 in Höhe von 250.000 € durch den Kläger und seine Ehefrau an ihrem privaten Wohngrundstück für einen Betriebsmittelkredit der F-Bank an die GmbH
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selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers über 2 Mio. € für denselben Betriebsmittelkredit vom 23.10.2005
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Darlehensvertrag zwischen Herrn T. als Darlehensgeber und der GmbH als Darlehensnehmerin über 500.000 € vom 23.4.2005; Laufzeit zehn Jahre; Sicherheiten:
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Verpfändung von Lebensversicherungen des Klägers zur Absicherung dieses Betrages am 23.4.2005
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selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers und seiner Ehefrau am 26.1.2007
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Inanspruchnahme der Eheleute durch einen im Jahr 2011 geschlossenen Vergleich in Höhe von 222.854 €
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Darlehensgewährung des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der GmbH am 19.7.2007 über 60.000 € über 120 Tage für 6 % Zinsen; Verlängerung am 18.10.2007 bis zum 19.7.2008; Verlängerung am 11.7.2008 unbefristet; handschriftliche Bestätigung der Eheleute 2012, dass weder der Darlehensbetrag noch Zinsen bezahlt wurden
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selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers gegenüber der F-Bank über 350.000 € für Kontokorrent-Inanspruchnahmen der GmbH 7.7.2005
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Die Beigeladene reichte am 15.5.2012 eine vom Kläger unterschriebene Feststellungserklärung ein, in der sie nunmehr Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 1.190.990 € geltend machte. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem Ausfall des Darlehens der Eheleute gegenüber der GmbH in Höhe von 60.000 € (s.o.) und folgenden weiteren Positionen:
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Bürgschaftsinanspruchnahme des Klägers für die Restvalutierung eines Leasingvertrags der Beigeladenen in Höhe von 375.000 €; hierzu eingereichte Unterlagen:
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selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers gegenüber der H-Finanz vom 4.4.2008 für Schulden der Beigeladenen aus einem Leasingvertrag über einen Industrieofen vom 14.4.2008
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Inanspruchnahme hieraus am 5.7.2010 in Höhe von 305.744,45 €
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Garantieübernahme für ein Konsignationslager für die Belieferung der Beigeladenen in Höhe von 755.990 €; hierzu eingereichte Unterlagen:
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Konsignationslagervertrag zwischen I J AG (Schweiz) und der GmbH vom 19.10.2007, wonach die AG in K-Stadt ein Konsignationslager für von ihr an die GmbH gelieferten Walzdraht errichtet; Vertragsbeginn ist abhängig von Bürgschaften des Klägers und Grundschuldbestellungen der Beigeladenen
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Darlehensvertrag vom 30.4.2009 zwischen der AG und der GmbH über 300.000 €, das ausschließlich für die Beigeladene eingesetzt werden darf
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Vereinbarung zwischen AG, Beigeladener und Herrn D. vom 5.5.2009 bezüglich einer fälligen Forderung der AG gegenüber der GmbH in Höhe von 755.990,98 €, wonach Herr D. Grundschulden als Sicherheiten gewährt.
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In der zugleich eingereichten Sonderbilanz ist weiterhin der Kommanditanteil des Klägers aktiviert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Bilanzakte des Beklagten befindlichen Unterlagen Bezug genommen.
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Der Beklagte erließ einen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden geänderten Feststellungsbescheid, mit dem er den sich aus einem ebenfalls am 15.5.2012 eingereichten, aber nicht unterzeichneten Jahresabschluss des Steuerberaters L. für die Beigeladene für das Streitjahr ergebenden Gesamthandsgewinn feststellte, aber weiterhin keine Sonderbetriebsausgaben des Klägers. Zur Begründung führte er aus, dass eine Behandlung des Darlehensausfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht nachträglich möglich sei. Die übrigen Positionen seien erst bei Beendigung der Gesellschaft und damit nicht im Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.
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Zur Begründung seines hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, dass die geltend gemachten Aufwendungen im Streitjahr 2008 wirtschaftlich verursacht worden seien.
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Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Ausfall des Darlehens und die Inanspruchnahme aus dem Konsignationslagervertrag allenfalls zu Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung führten, die im Rahmen von § 17 EStG Berücksichtigung finden könnten. Der Anteil der Ehefrau könne im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Die Darlehenshingabe und die Bürgschaftsverpflichtung seien nicht ausschließlich und eindeutig durch die Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen veranlasst. Der Kläger habe kein Wahlrecht, bei welcher Gesellschaft und welcher Einkunftsart die Vermögensverluste steuerlich zu berücksichtigen sind. Die Bürgschaftsinanspruchnahme für eine Verbindlichkeit der KG schließe einen Sonderbetriebsausgabenabzug zwar grundsätzlich nicht aus. Zahle ein Kommanditist Schulden einer KG, stehe ihm gegen die Gesellschaft ein Ausgleichsanspruch zu, der in die Sonderbilanz gehöre. Eine Wertberichtigung könne jedoch nicht während des Bestehens der Gesellschaft, sondern erst im Zeitpunkt ihrer Beendigung vorgenommen werden.
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Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger nunmehr vor, dass seine Beteiligung an der GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Beigeladenen darstelle. Er habe seine bei der GmbH bestehende Machtstellung in erster Linie in den Dienst des Unternehmens der Beigeladenen gestellt; ohnedies wäre die Beigeladene nicht in der Lage gewesen, nur mittels des Kommanditkapitals in Höhe von 10.000 € ihre Geschäftstätigkeit zu finanzieren. Die Belieferung anderer Kunden stelle dagegen keinen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH dar. Diese Beurteilung werde durch das Gutachten im Insolvenzeröffnungsverfahren der GmbH (Seite 3) gestützt, wonach die GmbH neben der Belieferung der Beigeladenen nur noch im geringen Umfang eigene Handelsgeschäfte tätigte. Die GmbH habe als Hauptlieferant und als finanzierende Bank der Beigeladenen fungiert. Hierzu sei sie nur durch die Sicherheiten des Klägers in die Lage versetzt worden. Darüber hinaus habe die GmbH der Beigeladenen einen Lagerplatz für Vormaterialien zur Nutzung überlassen. Die Geschäftsbeziehungen zu den Lieferanten hätten nicht mit der Beigeladenen, sondern mit der GmbH bestanden, wobei die Warenbewegung unmittelbar an die Beigeladene erfolgt sei. Die GmbH habe die Rohmaterialien mit geringen Aufschlagsätzen subventioniert, die für die KG im Durchschnitt 3 bis 4%, und für die übrigen Kunden 7 bis 9% betragen hätten. Für die Banken sei die Beigeladene wegen fehlender Bonität des Herrn D. und des geringen Kommanditkapitals nicht als Darlehensnehmerin in Betracht gekommen. Hierzu reicht der Kläger folgende Unterlagen ein:
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einseitige Erklärung der GmbH vom 15.7.2006, wonach diese der KG ein Darlehen in Höhe von 250.000 € (Zinssatz 6 %, Laufzeit 90 Tage) gewährt
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Vereinbarung vom 15.11.2007 zwischen der GmbH und der KG, wonach auf die Zahlungsfrist von 30 Tagen für Forderungen der GmbH aus Lieferungen und Leistungen verzichtet wird
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diverse Rechnungen der GmbH an die KG und an andere Kunden aus den Jahren 2006 und 2007 (Bl. 151-167 der Gerichtsakte)
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Unterlagen der F-Bank über eine Darlehensaufnahme der GmbH über 2 Mio. € im Jahr 2005 (Bl. 168-175 der Gerichtsakte)
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Die eingegangenen Verpflichtungen seien als Rückstellungen zu passivieren, weil bereits am 31.12.2008 eine Inanspruchnahme aus folgenden Darlehen bzw. Sicherheiten gedroht habe:
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Darlehen der Eheleute an GmbH, 60.000 €
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Haftung des Klägers aus Grundschuld Grundstück C-Straße, 50.000 €
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Grundschuldbestellung Eheleute für Betriebsmittelkredit der F-Bank, 250.000 €, Inanspruchnahme 15.12.2010
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Bürgschaft Kläger für Betriebsmittelkredit der F-Bank; 2.000.000 €, Inanspruchnahme in Höhe von 1.013.625 € am 1.4.2010
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Bürgschaft Eheleute für Darlehen T., 500.000 €, Inanspruchnahme durch anwaltliches Schreiben vom 6.5.2010 in Höhe von 375.995 €
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Bürgschaft Kläger für Besicherung des Kontokorrentkredits der GmbH, 350.000 €, Kündigung des Darlehens durch die Bank am 29.3.2010, zugleich Information des Klägers hierüber
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Konsignationslagervertrag, 386.485 €; hierfür soll der Kläger gebürgt haben; nach Angaben des Klägers bestehen keine schriftlichen Unterlagen über die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft
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Der Kläger beantragt,
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den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen vom 26.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2013 dahingehend zu ändern, dass für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.190.990 € festgestellt werden,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
61
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er ist der Ansicht, dass die Anteile an der GmbH kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Beigeladenen darstelle. Allein niedrige Aufschlagsätze reichten hierzu nicht aus. Die Beigeladene habe kein Anlagevermögen an die GmbH vermietet. Eine Gesellschaft sei auch nicht Produktions- oder Vertriebsgesellschaft für die andere gewesen. Da die GmbH in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig gewesen sei, sei davon auszugehen, dass die Tätigkeitsbereiche der Gesellschaften und damit auch die Interessenbereiche der Gesellschafter gleichrangig nebeneinanderstünden. Der Kläger habe nicht den Nachweis erbracht, dass es der Beigeladenen unmöglich gewesen sei, ihre Geschäftstätigkeit unter Einsatz persönlicher Bürgschaften des Klägers ohne Einschaltung der GmbH zu finanzieren.
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Darüber hinaus sei angesichts der Ertragslage der GmbH fraglich, ob der Kläger am 31.12.2008 bereits ernsthaft mit einer Inanspruchnahme habe rechnen können.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
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In der Sache haben am 20.5.2016 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 21.9.2016 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen vom 26.7.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.7.2013 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, FGO).
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Für die drohende Inanspruchnahme des Klägers aus den für die GmbH bzw. der Beigeladenen gewährten Sicherheiten durfte der Kläger in seiner Sonderbilanz für das Streitjahr 2008 keine gewinnmindernden Rückstellungen bilden. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs, HGB) kann nur gebildet werden, wenn eine betrieblich veranlasste, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen besteht, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen wird (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, § 15, Rn. 361).
71
I. Soweit der Kläger die drohende Inanspruchnahme aus seiner Bürgschaft für den Leasingvertrag der KG mit der H-Finanz für den Industrieofen geltend macht, kommt im Streitjahr 2008 von vornherein keine Rückstellungsbildung in Betracht. Eine derartige Bürgschaft eines Mitunternehmers für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft kann zwar passives Sonderbetriebsvermögen sein. Eine Auswirkung ergibt sich aber erst bei Beendigung der Gesellschaft oder im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, weil Leistungen aufgrund von Bürgschaften wie Einlagen zu behandeln sind (BFH-Beschluss vom 28.3.2007 IV B 137/06 m. w. N.). Die Beigeladene war im Streitjahr 2008 unstreitig noch nicht beendet.
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II. Eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus der Grundschuld für das Grundstück C-Straße kommt im Sonderbetriebsvermögen des Klägers ebenfalls nicht in Betracht, weil nicht der Kläger, sondern allenfalls die GmbH als Grundstückseigentümerin aus dieser Grundschuld in Anspruch genommen werden konnte.
73
III. Im Übrigen steht einer Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Beträge als Rückstellungen nicht entgegen, dass die Inanspruchnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung zu behandeln wären. Derartige Positionen führen ausschließlich bei Beteiligungen im Privatvermögen zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit zur Anwendung des Teilabzugsverbots (§ 3c Abs. 2 EStG), weil eine extensive Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs für Zwecke der Anwendung des § 17 EStG, nicht aber im betrieblichen Bereich erforderlich ist, wo es beim allgemeinen Anschaffungskostenbegriff bleibt (BFH-Urteil vom 18.4.2012 X R 5/10, BStBl. II 2013, 785).
74
IV. Die Bildung einer Rückstellung scheitert allerdings an der fehlenden betrieblichen Veranlassung der vom Kläger geltend gemachten Darlehensausfälle bzw. der Inanspruchnahmen aus Sicherheiten. Soweit bereits im Jahr 2008 Verbindlichkeiten gedroht haben sollten, handelte es sich dabei nicht um betriebliche, sondern um private Verbindlichkeiten. Dies folgt daraus, dass die geltend gemachten Positionen mit der Beteiligung des Klägers an der GmbH im Zusammenhang standen, die sich nicht in seinem Sonderbetriebsvermögen, sondern im Privatvermögen befand.
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1. Die Beteiligung befand sich unstreitig nicht im Gesamthandsvermögen der Beigeladenen. Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen scheitert daran, dass die Beigeladene keine Sonderbilanz für den Kläger aufgestellt hat, in der die Anteile aktiviert wurden.
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2. Die Beteiligung stellte auch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar. Anders als bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, für die für die Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen eine 50%-Grenze hinsichtlich der betrieblichen Nutzung gilt (z. B. BFH-Urteil vom 13.5.2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364 zu einem gemischt genutzten Kraftfahrzeug), beurteilt sich die Frage, ob die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen ist, anhand anderer Kriterien. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen kann dann vorliegen, wenn die Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft seine Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt. Das setzt eine so enge wirtschaftliche Verflechtung voraus, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbstständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Die wirtschaftliche Verflechtung muss den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112 m. w. N.). Sie kann auch aus der Beschaffung von Gütern und Leistungen für die Zwecke der Personengesellschaft herrühren (BFH-Urteil vom 6.7.1989 IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890). Allerdings reichen selbst besonders intensive Geschäftsbeziehungen zwischen den beiden Gesellschaften nicht aus, um notwendiges Sonderbetriebsvermögen zu begründen. Voraussetzung ist vielmehr, dass die Beteiligung in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird, also der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage daneben keine bedeutsame Rolle spielt. Wenn die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, kann regelmäßig nicht angenommen werden, dass der Mitunternehmer die Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübt (BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112). In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass beide Gesellschaften mit ihren Tätigkeitsbereichen gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328).
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Vorliegend bestanden zwar im Streitjahr 2008 sehr enge Geschäftsbeziehungen zwischen der GmbH und der Beigeladenen. Aufgrund des neben diesen Geschäftsbeziehungen bestehenden erheblichen eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH stellt die Beteiligung jedoch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers dar.
78
Die engen Geschäftsbeziehungen bestanden darin, dass die GmbH der alleinige Zulieferbetrieb der Beigeladenen war, als Kreditgeber zur Aufnahme und zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs der Beigeladenen fungiert hat und der Beigeladenen nach Angaben des Klägers einen Lagerplatz überlassen hat. Der Senat unterstellt dabei als wahr, dass die Beigeladene nicht über hinreichende eigene Mittel verfügte, um ihren Geschäftsbetrieb aufnehmen und aufrechterhalten zu können und ohne die gestellten Sicherheiten auch keine Kredite zur Verfügung gestellt bekommen hätte. Soweit der Kläger diese Umstände mit seinen Beweisanträgen zu Ziffern 2., 4., 5. und 6. geklärt wissen will, muss der Senat diese Beweise nicht erheben. Gleiches gilt für den Beweisantrag des Beklagten, der auf die Vorlage der Unterlagen zur Bewilligung des Betriebsmittelkredits abzielt. Soweit mit den Beweisanträgen auch die Frage geklärt werden soll, ob die Beigeladene auch auf andere Weise - etwa durch Gewährung von Krediten durch den Kläger persönlich oder durch höhere Einlagen der Gesellschafter - hätte finanziert werden können, ist dies nicht entscheidungserheblich. Zu beurteilen ist der tatsächlich verwirklichte und nicht ein hypothetischer Sachverhalt.
79
Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers ergibt sich jedoch nicht der für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens erforderliche Schluss, dass dieser seine Machtstellung bei der GmbH in den Dienst der Beigeladenen gestellt hat. Dies folgt daraus, dass die GmbH, die bereits mehrere Jahre vor Gründung der Beigeladenen bestanden hat und im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig war, neben den Geschäftsbeziehungen mit der Beigeladenen weiterhin einen großen Kundenkreis mit Produkten aus diesem Bereich beliefert hat. Diesen Bereich sieht der Senat als erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH im Sinne der o. g. Rechtsprechung an.
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Der Geschäftsbereich ist zum einen deshalb nicht als unerheblich anzusehen, da die Umsätze der GmbH mit anderen Kunden als der Beigeladenen im Streitjahr 2008 immer noch mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes der GmbH ausmachten. In den beiden Vorjahren lag dieser Anteil noch deutlich über 50%. Dabei kommt es aus Sicht des Senats auf die tatsächlich erzielten Umsätze und nicht auf möglicherweise höhere mit der Beigeladenen erzielbare Umsätze an. Der vom Kläger vorgetragene Umstand, dass die GmbH gegenüber der Beigeladenen niedrigere Aufschlagsätze berechnet hat als gegenüber anderen Kunden, ist daher nicht von entscheidender Bedeutung. Hierbei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass die GmbH an die Beigeladene nur Rohmaterialien geliefert hat, während sie ihren anderen Kunden fertige Erzeugnisse verkauft hat. Aus Sicht des Senats können sich bei der Lieferung von Produkten auf unterschiedlichen Fertigungsstufen auch unterschiedliche Aufschlagsätze ergeben, so dass insoweit keine Vergleichbarkeit gegeben ist.
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Zum anderen ergibt sich die Erheblichkeit des eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH im Streitfall auch aus der absoluten Höhe des mit anderen Kunden generierten Umsatzvolumens von mehr als 6 Mio. € sowie aus der Anzahl dieser Kunden, die sich im Jahr 2008 noch auf mehr als 100 belief. Sowohl aus der absoluten als auch aus der relativen Betrachtung ergibt sich, dass es sich hierbei nicht um einen Geschäftsbetrieb von untergeordneter Bedeutung handeln kann. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass beide Bereiche gleichrangig nebeneinander standen.
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Gegen die Erheblichkeit des eigenen Geschäftsbetriebs spricht auch nicht der Umstand, dass nach Angaben des Klägers im Streitjahr 2008 außer ihm selbst keine weiteren Arbeitnehmer mehr von der GmbH beschäftigt wurden. Diesem Umstand misst der Senat keine erhebliche Bedeutung bei, weil die GmbH trotz des stark zurückgefahrenen Personaleinsatzes noch erhebliche wirtschaftliche Tätigkeiten in Form des Handels mit fertigen Erzeugnissen generiert hat.
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V. Da die GmbH Beteiligung bereits kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellt, kommt es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang bereits im Streitjahr 2008 bereits Verbindlichkeiten drohten, nicht an. Mangels Entscheidungserheblichkeit braucht der Senat daher den Beweisanträgen des Klägers zu Ziffern 1., 3. und 7. sowie den Beweisanträgen des Beklagten nicht nachzugehen.
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VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen erklärt das Gericht nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig, weil die Beigeladene mangels Antragstellung auch kein Kostenrisiko eingegangen ist.
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VII. Die Revision lässt der Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu. Zwar handelt es sich bei der Beurteilung der Frage, ob eine GmbH-Beteiligung notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellt, um eine Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles. Der Senat hält jedoch die Kriterien, nach denen eine GmbH einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, für noch nicht hinreichend geklärt.
RechtsgebietFinanz- und Abgaberecht
