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30.06.2005 · IWW-Abrufnummer 051890

Bundesfinanzhof: Urteil vom 16.02.2005 – II R 39/03

Der Wegfall der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde; eine teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestands kommt insoweit nicht in Betracht.


Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist zu 1/2 Miterbe nach der am 20. September 1994 verstorbenen E. Zum Nachlass gehörte u.a. ein Anteil an einer KG. Im Jahr 1998 stellte diese ihre Produktion ein, entließ sämtliche Arbeitnehmer und veräußerte ihr Vermögen einschließlich des Betriebsgrundstücks an verschiedene Erwerber. Ertragsteuerrechtlich wurde dieser Vorgang als Betriebsaufgabe behandelt. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt mit 30,2 % an der KG beteiligt; nach § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags war für eine Auflösung der Gesellschaft eine Mehrheit von 3/4 aller Stimmen erforderlich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer zunächst unter Gewährung des anteiligen Betriebsvermögensfreibetrags (250 000 DM) fest. Mit dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 9. Juni 2000 versagte es jedoch den Abzug des Freibetrags unter Berufung auf die Betriebsaufgabe.

Im Einspruchs- und Klageverfahren behauptete der Kläger, für die Beschlussfassung über den Verkauf des Betriebsgrundstücks und des Anlagevermögens habe eine einfache Mehrheit in der Gesellschafterversammlung ausgereicht; er sei als Minderheitsgesellschafter nicht in der Lage gewesen, über diese Fragen zu entscheiden. Er habe aus dem Verkauf des Gesellschaftsvermögens nicht nur keine liquiden Mittel erlangt, sondern im Gegenteil der Gesellschaft anschließend noch erhebliche Mittel zugeführt, damit Verpflichtungen gegenüber den Banken erfüllt werden konnten. Die KG sei handelsrechtlich auch nach der Betriebsaufgabe nicht aufgelöst worden.

Während des Klageverfahrens erging am 18. April 2002 ein geänderter Erbschaftsteuerbescheid, in dem die Festsetzung im Umfang der Änderung durch den angefochtenen Bescheid für vorläufig im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 10/02 erklärt wurde.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 1486).

Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, die Aufgabehandlungen der KG, die er als eigenständige Rechtspersönlichkeit ansieht, seien ihm als Anteilsinhaber nicht zuzurechnen. Der Nachversteuerungstatbestand diene der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen; eine solche habe hier aber nicht vorgelegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung und den Erbschaftsteuer-Änderungsbescheid vom 9. Juni 2000 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 18. April 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Voraussetzungen des Nachversteuerungstatbestands des § 13 Abs. 2 a Satz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für die Jahre 1994 und 1995 geltenden Fassung (ErbStG a.F.) im Streitfall erfüllt sind (dazu unten 1.) und eine einschränkende Auslegung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt (dazu unten 2.).

1. Nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. fällt die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb ein Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert wird; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs.

a) Dieser Nachversteuerungstatbestand erfasst auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf seinen --zur Nachfolgevorschrift des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ergangenen-- Beschluss vom 7. Juli 2004 II B 32/04 (BFHE 206, 370, BStBl II 2004, 747, unter II. 1.).

Ertragsteuerrechtlich ist eine Fallgestaltung wie die vorliegende zwar als Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs einer Mitunternehmerschaft zu beurteilen. Gegenstand eines der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs kann jedoch nie ein (ganzer) Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft, sondern immer nur ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft sein. Die Nachversteuerungstatbestände sind auf weitgehende Korrespondenz mit den Erwerbstatbeständen angelegt, wie vor allem aus der Fassung der Nachfolgeregelung des § 13a Abs. 5 ErbStG deutlich wird. Dies rechtfertigt es, bereits bei der Auslegung des § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. die Tatbestandsalternative "Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG" abweichend von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung auch auf Fälle zu erstrecken, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs gegeben ist.

b) Auf das Vorbringen des Klägers, er habe die Veräußerung des Betriebsvermögens gesellschaftsrechtlich nicht verhindern können, kommt es nicht an. Als Gesamthänder muss er sich das Handeln der Gesellschafterversammlung auch dann zurechnen lassen, wenn dieses auf der Ausübung eines Verwaltungs- und Verfügungsrechts beruht, das bereits einer Mehrheit von Gesellschaftern zusteht (vgl. --zur Zurechnung von Handlungen eines Konkursverwalters in Ausübung von dessen Verwaltungs- und Verfügungsrecht-- Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 206, 370, BStBl II 2004, 747, unter II. 2.). Der Sachverhalt ist insoweit nicht mit den im Schreiben der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 (BStBl I 1994, 905 Tz. 5.6, jetzt R 67 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR-- 2003) genannten Fällen, auf die der Kläger sich beruft, vergleichbar. Ohnehin hat der Kläger keine Angaben über sein eigenes Abstimmungsverhalten gemacht; er hat insbesondere niemals behauptet, gegen die Veräußerung gestimmt zu haben.

Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob die Rechtsauffassung des Klägers zutrifft, auch die Veräußerung des gesamten Vermögens einer Personengesellschaft könne von den Gesellschaftern bereits mit einfacher Mehrheit beschlossen werden, oder ob sich in derartigen Fällen aus § 116 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) ein Einstimmigkeitserfordernis ergibt (vgl. zur Betriebsstilllegung und zur Veräußerung von Unternehmensteilen als unter § 116 Abs. 2 HGB fallende außergewöhnliche Geschäfte Ulmer in Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 4. Aufl. 1999, § 116 Rn. 12, m.w.N.).

2. Gründe, den Betriebsvermögensfreibetrag trotz Aufgabe des Gewerbebetriebs zu gewähren, liegen nicht vor.

a) Eine verminderte Leistungsfähigkeit des Klägers als Erwerber von Betriebsvermögen rechtfertigt nicht die Weitergewährung des Freibetrags nach § 13 Abs. 2 a ErbStG. Zwar hat das BVerfG aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitet, dass die verminderte Leistungsfähigkeit des Erwerbers von Betriebsvermögen, die sich u.a. aus der Sozialgebundenheit und mangelnden Fungibilität des Vermögens ergeben kann, bei der Erbschaftbesteuerung zu berücksichtigen ist (BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, unter C. I. 2. b bb; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, unter B. II. 3. a bb). Dieser Vorgabe entspricht aber bereits die für den Streitfall maßgebliche Bewertung des Betriebsvermögens durch Ansatz der Steuerbilanzwerte (§ 12 Abs. 5 i.V.m. § 109 des Bewertungsgesetzes --BewG--). Die Bewertungsmethode stellt (ungeachtet ihrer sonstigen verfassungsrechtlichen Mängel) regelmäßig sicher, dass die erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Werte für das Betriebsvermögen deutlich unterhalb des gemeinen Werts bleiben (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, 600: "45 v.H. des wirklichen Substanzwerts") und die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden, mit dem Betriebsvermögen verbundenen Risiken bereits wertmäßig erfasst sind. Denn derartige Belastungen und Risiken schlagen sich im Verkehrswert nieder. Wird dieser aber wegen der geltenden Bewertungsmethode regelmäßig nicht erreicht, besteht aus Verfassungsgründen kein Zwang, wegen derselben Belastungen trotz Aufgabe des Gewerbebetriebs zusätzlich einen Freibetrag zu gewähren.

b) Der Gesetzgeber hat die Gewährung des Freibetrags nach § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. und die darin liegende Begünstigung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten auch mit der Erleichterung der Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen begründet (Begründung zum Entwurf des Standortsicherungsgesetzes vom 4. Januar 1993, BRDrucks 1/93, 49, und vom 20. Januar 1993, BTDrucks 12/4158, 47; Begründung zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1997 vom 11. Juni 1996, BTDrucks 13/4839, 64 ff.). Dieses Förderungsziel wird objektiv verfehlt, wenn der Betrieb innerhalb der vom Gesetzgeber festgelegten Fünf-Jahres-Frist veräußert oder aufgegeben wird. Der Gesetzgeber hat die Grenzen seines Typisierungsspielraums nicht überschritten, wenn er die individuellen Motive für die objektive Zielverfehlung unberücksichtigt lässt.

c) Eine teleologische Reduktion des § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. ist weder nach seinem Wortlaut noch nach seiner Zielsetzung geboten. Die dafür in der Literatur umrissenen Anwendungsfälle (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Rn. 267, 271, Stand März 2004: "erzwungene Veräußerung"; Krumm, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2005, 46, 49: "existenzbedrohender Zustand") rechtfertigen eine Einschränkung des § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. nicht, da jede unternehmerische Entscheidung über die Betriebsveräußerung, -aufgabe oder -fortführung sich in einem Spannungsfeld zwischen der Gestaltungsfreiheit und Eigenverantwortlichkeit des selbständig Tätigen einerseits und der Bindung an Marktmechanismen andererseits bewegt. Es wäre überdies --selbst unter Zuziehung betriebswirtschaftlicher Sachverständiger-- nicht mit einer für die erforderliche Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) hinreichenden Sicherheit möglich, unternehmerische Entscheidungen daraufhin zu überprüfen, ob sie "erzwungen" worden sind.

Darüber hinaus müsste in jedem Einzelfall sichergestellt werden, dass der begünstigte Erwerber weder in Zusammenhang mit dem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang noch in der Zeit zwischen Erwerb und Verlust des Betriebsvermögens Vorteile aus dem Erwerb gezogen hat. Selbst in Insolvenzfällen ist nicht ausgeschlossen, dass der Erwerber dem Betrieb noch "rechtzeitig" Vermögensgegenstände entzogen hat. Die damit erforderliche Prüfung sämtlicher Vermögenstransaktionen innerhalb eines längeren --sich unter Umständen über fünf Jahre erstreckenden-- Zeitraums stünde der Vollziehbarkeit des Nachversteuerungstatbestands entgegen. Dies wird auch am Streitfall deutlich, in dem sich der Kläger auf Darlegungen zu den liquiden Mitteln, die er im Rahmen der Betriebsaufgabe erlangt bzw. nicht erlangt haben will, beschränkt, aber keinerlei Angaben zu seinen in den vier vorangehenden Jahren im Zusammenhang mit dem begünstigt erworbenen Betriebsvermögen erlangten Vermögensvorteilen macht.

Soweit der Senat in seinem Beschluss in BFHE 206, 370, BStBl II 2004, 747 (unter II. 3.) bei lediglich summarischer Prüfung eine teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestands in Betracht gezogen hat, hält er daran nicht mehr fest.

RechtsgebietErbStG VorschriftenErbStG § 13 Abs. 2 a Satz 3

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