Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 01.10.2010 – 1 K 29/08

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht v. 01.10.2010

1 K 29/08
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob in den Streitjahren 2001 und 2002 erfolgte Zahlungen der Klägerin an einen gemeinnützigen rechtsfähigen Verein gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) als Spenden bei der Einkommensermittlung der Klägerin zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin ist eine rechtsfähige Stiftung des Privatrechts, die den Namen „Sparkasse X” trug. Stifterin war die „…” (A), die über die Rechtsform eines eingetragenen Vereins verfügt. Zweck der Klägerin war der Betrieb einer Sparkasse, bei der es sich um eine öffentliche Sparkasse des Privatrechts i.S.d. §§ 35 ff. Sparkassengesetz des Landes Schleswig-Holstein (SpkG SH) handelte.

Der Sparkassenbetrieb stellte auch das Stiftungsvermögen dar.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren ein Jahreseinkommen i.S.v. § 8 Abs. 1 KStG in Höhe von … EUR (2001) bzw. … EUR (2002). In den laufenden Jahren leistete sie Spenden an diverse Empfänger in Höhe von … EUR (2001) bzw. … EUR (2002).

Gem. § 47 Abs. 1 lit. a der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung der Satzung der Klägerin (Satzung), auf die insgesamt Bezug genommen wird, war der in einem Jahr erzielte Jahresüberschuss einer Sicherheitsrücklage zuzuführen, solange diese weniger als 10 % der Bilanzsumme betrug. Wenn die Sicherheitsrücklage 10 % der Bilanzsumme überstieg, waren Überschüsse gem. § 47 Abs. 1 lit. b der Satzung dieser zur Hälfte zuzuführen. Der Überschuss, der nicht zu diesem Zweck verwendet wurde, war der A zu überweisen oder auf die neue Jahresrechnung der Klägerin vorzutragen. Ausnahmen hiervon bedurften gem. § 47 Abs. 2 der Satzung der aufsichtsbehördlichen Genehmigung. Über die Feststellung und Verwendung des Jahresabschlusses hatte gem. § 33 Abs. 2 Nr. 8 der Satzung der Verwaltungsrat der Klägerin zu entscheiden. Dieser bestand aus sieben bis neun Mitgliedern, die von der A gewählt und berufen wurden und die selbst Mitglieder der A sein mussten (§§ 30, 31 Abs. 1 und 2 der Satzung). Die Beschlussfassungen für die Streitjahre erfolgten jeweils Mitte des Jahres. Auf den Beschlussinhalt wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Auf dieser Grundlage leistete die Klägerin an die A Zahlungen zur Förderung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke in Höhe von … EUR (2001) bzw. … EUR (2002). In den Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre erklärte die Klägerin die Zahlungen nicht als Spendenzahlungen.

Die Gelder wurden von der A ausschließlich für mildtätige und als besonders förderungswürdige Zwecke verwendet. Sie stellte der Klägerin unter dem 22. April 2005 entsprechende Zuwendungsbescheinigungen aus, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Der Beklagte führte für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2000 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, in deren Folge auch die bis dahin erfolgten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für die Streitjahre mit Bescheiden vom 18. März 2004 geändert wurden. Gegen diese Änderungsbescheide, die zwischenzeitlich ihrerseits mehrfach geändert worden sind und die sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehen, legte die Klägerin am 20. April 2004 Einsprüche ein, die sie mit der Nichtberücksichtigung von … begründete.

Außerdem beantragte die Klägerin am 26. Juli 2005, u.a. die Körperschaftsteuer- und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2001 und 2002 gem. § 164 Abs. 2 AO dahingehend zu ändern, dass die - bislang nicht erklärten - o.g. Zahlungen an die A als Spenden berücksichtigt werden.

Der Beklagte lehnte die begehrte Änderung unter dem 22. März 2006 unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01. Februar 1989 I R 98/84 ( BStBl 1989 II S. 471) ab. Wie im dort entschiedenen Fall komme auch hier eine Berücksichtigung der Zahlungen als Spenden nicht in Betracht, weil diese sich als Einkommensverwendung gem. § 8 Abs. 3 KStG darstellten. Werde Vermögen einer Körperschaft, das - wie vorliegend - zuvor als Jahresüberschuss und damit als Einkommen im steuerlichen Sinne ausgewiesen worden sei, nach den für diese Körperschaft geltenden Regelungen über die Verwendung des Jahresüberschusses verwendet, so sei nach dem genannten BFH-Urteil eine „offene Einkommensverteilung” i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG anzunehmen. Darauf, ob diese Einkommensverteilung zugleich auch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstelle, komme es daher ebenso wenig an, wie darauf, ob die Klägerin als rechtsfähige Stiftung vGAen vornehmen könne. An dieser Sichtweise ändere sich auch nicht etwa deshalb etwas, weil eine Stiftung weder über Anteilseigner noch über Mitglieder verfüge. In dem genannten Urteil habe der BFH zum Ausdruck gebracht, dass es für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht auf das Vorliegen eines Beteiligungs- oder Mitgliedsverhältnisses oder ein einem solchen vergleichbares Verhältnis des Leistungsempfängers zu der Körperschaft ankomme. Daher sei es auch nicht erheblich, dass hier der Verwaltungsrat der Klägerin selbst und nicht ein externes Organ über die Verwendung des Jahresüberschusses entschieden habe. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG habe einen allgemeineren Anwendungsbereich als § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; während letzterer die Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes im Sinne einer Einkommensverteilung erfordere, reiche es im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG aus, dass das Einkommen irgendwie verwendet werde.

Anderes ergebe sich schließlich auch nicht aus § 10 Nr. 1 KStG, nach dessen Satz 2 der Spendenabzug vom Abzugsverbot von Aufwendungen zur Erfüllung satzungsgemäß vorgeschriebener Zwecke unberührt bleibe. Denn § 10 Nr. 1 KStG sei gegenüber § 8 Abs. 3 KStG nicht vorrangig. Im Übrigen handele es sich bei den Zahlungen der Klägerin an die A nicht um solche zur Erfüllung satzungsgemäß vorgeschriebener Zwecke. Zweck der Klägerin sei der Betrieb einer Sparkasse. Allein die der Klägerin in § 47 der Satzung eingeräumte Möglichkeit, Teile ihres Jahresüberschusses an die A abzuführen, mache die Förderung des Allgemeinwohls nicht zu einem satzungsgemäßen (Neben-)Zweck der Klägerin. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Verfügung des Beklagten vom 22. März 2006.

Dagegen erhob die Klägerin am 27. April 2006 Einspruch. Die Zahlungen der Klägerin an die A seien sehr wohl als Spenden zu berücksichtigen. Der Vorbehalt des § 8 Abs. 3 KStG greife nicht ein. Zwar seien die Zahlungen unter Verwendung des Einkommens der Klägerin erfolgt. Aber auch § 10 Nr. 1 KStG regele die Nichtabziehbarkeit von Einkommensverwendungen. § 10 Nr. 1 KStG sei die speziellere und vorrangig vor § 8 Abs. 3 KStG anzuwendende Vorschrift, da in ihr eine spezielle Einkommensverwendung, nämlich diejenige für satzungsgemäße Zwecke, behandelt werde. Lägen solche vor, dann bleibe für eine Anwendung von § 8 Abs. 3 KStG kein Raum. Die Zahlungen der Klägerin seien in Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke erfolgt. Zugleich erfüllten sie die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Gem. § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG sei der Abzug als Spende zulässig.

Unabhängig davon handele es sich bei der Klägerin um eine Stiftung, die ihr Einkommen gar nicht im Sinne von § 8 Abs. 3 KStG verwenden könne. Gewinnverwendungen könnten nur solche Zuwendungen einer Körperschaft sein, durch die diese ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Genossen oder Mitglieder oder den genannten Personengruppen nahestehende Personen begünstige. Einer Stiftung sei es aber immanent, dass zu ihr kein gesellschafts- oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis bestehen könne. Da eine Vermögensverschiebung bei einer Körperschaft nicht zweckneutral sein könne, seien bei einer Körperschaft außer betrieblichen nur gesellschaftsrechtliche Gründe für eine solche Verschiebung denkbar. Lägen letztere nicht vor, so komme nur eine betriebliche Veranlassung in Betracht - anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 01. Februar 1989 I R 98/84 (BStBl II 1989, 471). Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Antragsschrift vom 26. Juli 2005 sowie die Einspruchsbegründung vom 06. Juli 2006.

Der Beklagte behandelte diesen weiteren Einspruch als Erweiterung der bereits am 20. April 2004 eingelegten Einsprüche und erließ auf einen entsprechenden Antrag der Klägerin unter dem 16. Januar 2008 eine Teileinspruchsentscheidung gem. § 367 Abs. 2a AO. Mit dieser entschied er nicht über die Nichtberücksichtigung … Hinsichtlich der hier in Rede stehenden Frage zur Berücksichtigungsfähigkeit der Zahlungen an die A als Spenden wies er die Einsprüche zurück. Dabei wiederholte er im Wesentlichen die Begründung, mit der er bereits die Änderungsanträge abgelehnt hatte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Teileinspruchsentscheidung vom 16. Januar 2008 Bezug genommen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 21. Februar 2008 bei dem Gericht eingegangen Klage, die sie mit den bereits im Verwaltungsverfahren vorgebrachten Argumenten begründet. Auf die Klageschrift vom 19. Februar 2008 wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Sie beantragt,

den Ablehnungsbescheid vom 22. März 2006 und die Teileinspruchsentscheidung vom 16. Januar 2008 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Bescheide über Körperschaftsteuer 2001 und 2002, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002, jeweils vom 05. April 2006, sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 vom 30. April 2004 zu ändern, Spendenzahlungen in Höhe von … EUR für 2001 und in Höhe von … EUR für 2002 einkommensmindernd zu berücksichtigen und die Körperschaftsteuer 2001 und 2002 sowie die Gewerbesteuermessbeträge für 2001 und 2002 entsprechend geringer festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und bezieht sich im Wesentlichen auf die bereits im Verwaltungsverfahren vorgebrachten Argumente.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 01. Oktober 2010 und auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Die Verwaltungsvorgänge waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.



Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat die Zahlungen der Klägerin an die A zu Recht nicht als Spendenzahlungen gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung berücksichtigt. Danach sind vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG u.a. Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Personenvereinigung bis zu 5 Prozent des Einkommens der Körperschaft bei deren Einkommensermittlung als abzugsfähig zu berücksichtigen.

Zwar handelte es sich bei der A um einen in den Streitjahren gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten eingetragenen Verein, der die Gelder für die genannten Zwecke verwendet hat. Die Zahlungen hielten sich auch unter Berücksichtigung der weiter von der Klägerin geleisteten abzugsfähigen Spenden innerhalb des durch § 9 Abs. 1 Nr. 2, 1. Variante KStG vorgegebenen Rahmens.

Entgegen der Sichtweise der Klägerin stellen sich ihre Zahlungen an die A aber als Einkommensverwendung i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG dar, so dass der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG enthaltene Vorbehalt greift.

a.) § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift (vgl. Krämer in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, KSt, § 9 Tz. 91). Die Verwendung von Einkommen darf nach allgemeinen Grundsätzen auf die Gewinnermittlung keinen Einfluss haben. Der einschränkende Zusatz „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG” in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG dient dazu, diesen allgemeinen Grundsatz auch im Rahmen des Spendenabzugs von Körperschaften umzusetzen. Durch ihn soll verhindert werden, dass Zuwendungen, die zwar „in Spendenform gekleidet” sind, bei denen es sich jedoch tatsächlich um eine Einkommensverteilung handelt, das Einkommen unzulässigerweise mindern (vgl. Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 9 Tz. 104). Dementsprechend ergibt sich aus dem Vorbehalt, dass Spenden, die als offene Einkommensverteilung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG oder als verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beurteilen sind, bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (vgl. BFH-Urteil vom 08. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849).

b.) Vorliegend stellen sich die Zahlungen der Klägerin an die A als offene Einkommensverteilung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG dar. Einkommensverteilungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG erfolgen in der Regel durch Ausschüttungen. Darunter ist grundsätzlich die Zuwendung eines Vermögensvorteils von dem der Körperschaftsteuer unterliegenden Gebilde an den Zuwendungsempfänger zu verstehen, die mit Rücksicht auf ein zwischen ihnen bestehendes (Rechts-)Verhältnis - regelmäßig ein Gesellschafter- oder Mitgliedschaftsverhältnis - erfolgt. Offene Ausschüttungen zeichnen sich darüber hinaus regelmäßig dadurch aus, dass sie auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen (vgl. Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 8 KStG Tz. 93; Roser/Gosch in Gosch, KStG, § 8 Tz. 146). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

aa.) Die Zahlungen der Klägerin an die A erfolgten, nachdem der jeweilige (Vor-)Jahresabschluss festgestellt worden war, und sie beruhten auf entsprechenden Gewinnverwendungsbeschlüssen des Verwaltungsrates der Klägerin.

Sie wurden von der Klägerin zunächst nicht als Spendenzahlungen behandelt. Erst Jahre nach erfolgter Zahlung stellte die A der Klägerin Spendenbescheinigungen aus und beantragte diese erstmals die Berücksichtigung der erfolgten Zahlungen als Spenden. Angesichts dieser Umstände erscheint es bereits als zweifelhaft, ob die fremdnützige Förderung steuerbegünstigter Zwecke das Hauptmotiv der Klägerin für die Zahlungen gewesen ist, wie es erforderlich wäre, um überhaupt begrifflich von Spendenzahlungen ausgehen zu können (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544; vom 12. September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl. II 1991, 258 und vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl 1993 II S. 874 sowie Hofmeister in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 10b EStG, Tz. 16).

bb.) Der Senat muss dieser Frage aber nicht nachgehen, denn die Zahlungen sind auch mit Rücksicht auf das zwischen der Klägerin und der A bestehende (Rechts-)Verhältnis erfolgt und stellen sich daher als eine offene Einkommensverteilung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG dar, die den Spendenabzug ohnehin ausschließt.

(1) Der Annahme einer solchen offenen Einkommensverteilung steht nicht entgegen, dass es sich bei der Klägerin um eine Stiftung handelt. Zwar ist insofern zu berücksichtigen, dass eine Stiftung keine Mitgliederkörperschaft ist, sie also weder über Gesellschafter, noch über Mitglieder, Anteilseigner oder ähnliche Personen verfügt. Vielmehr hat sie nur Bezugsberechtigte (Destinatäre), die keine mitgliedschaftlichen Beziehungen zu der Stiftung haben (vgl. statt aller Maas in Frotscher, KStG, § 8 Tz. 222). Das heißt aber nicht, dass bei einer Stiftung (offene) Einkommensverwendungen i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG von vornherein ausgeschlossen sind. Denn solche können auch im Verhältnis von Rechtssubjekten erfolgen, zwischen denen kein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis besteht, sofern die Rechtsbeziehungen der Subjekte zueinander als gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlich angesehen werden können. Das ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der Senat folgt, für das Verhältnis öffentlich-rechtlicher Sparkassen - bei denen es sich regelmäßig um rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts handelt - zu ihren Gewährsträgern seit langem anerkannt (vgl. etwa BFH-Urteile vom 15. Mai 1968 I 158/63, BFHE 92, 444, BStBl. II 1968, 629; vom 21. Januar 1970 I R 23/68, BFHE 98, 473, BStBl. II 1970, 468; vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl. II 1974, 586; vom 09. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl. II 1990, 237 und vom 08. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl. II 1992, 849). Danach ist ein einem Gesellschafter- oder Mitgliedschaftsverhältnis ähnliches Verhältnis dann gegeben, wenn dasjenige Rechtssubjekt, das den Vermögensvorteil erhält, ähnlich wie ein Gesellschafter oder Mitglied Einfluss auf das Gebilde ausüben kann, das der Körperschaftsteuer unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 09. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl. II 1990, 237). Ob letzteres der Fall ist, ist auf der Grundlage einer wertenden Gesamtbetrachtung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu beantworten. Von Bedeutung ist dabei insbesondere, wem die Entscheidung über die Errichtung und Auflösung des der Körperschaftsteuer unterliegenden Gebildes zukommt und wem ein etwaig entstehender Liquidationserlös zusteht. Von Belang ist ferner, wer in der Lage ist, über die rechtlichen Grundlagen dieses Gebildes (seine Verfassung) zu bestimmen und wem es möglich ist, die praktische Umsetzung derselben zu beeinflussen. Schließlich ist zu berücksichtigen, wer über die Verwendung des Jahresüberschusses entscheidet (vgl. zu diesen Kriterien das BFH-Urteil vom 09. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl. II 1990, 237). Diese Grundsätze sind auf das zwischen einer Stiftung und ihrem Destinatär bestehende (Rechts-) Verhältnis zu übertragen.

(2) Eine Gesamtwürdigung der hier vorliegenden Umstände führt zu dem Ergebnis, dass das Verhältnis zwischen der Klägerin und der A nach den genannten Kriterien als einem Gesellschafter- bzw. Mitgliedschaftsverhältnis ähnlich zu qualifizieren ist. Denn auf der Grundlage der zwischen ihnen bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse ist die A in der Lage, einen gesellschafter- bzw. mitgliedschaftsähnlichen Einfluss auf die Klägerin auszuüben.

So entscheidet die A über die Auflösung der Klägerin, §§ 30 Abs. 1, 48 der Satzung. Gem. § 48 Abs. 4 der Satzung steht ihr ein etwaiger Liquidationserlös zu. Danach ist bei einer Auflösung der Klägerin das nach Erfüllung sämtlicher Verbindlichkeiten verbleibende Vermögen nämlich der A zuzuführen.

Die A bestimmt ferner maßgeblich die Besetzung des Verwaltungsrates der Klägerin, vgl. § 30 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 und § 31 der Satzung. Danach werden die Mitglieder des Verwaltungsrates von der A gewählt und die Gewählten anschließend in den Verwaltungsrat berufen. Wählbar sind gem. § 31 Abs. 2 der Satzung nur Mitglieder der A.

Außerdem hat die A die Gewalt über die Satzung der Klägerin. Sie hat sie seinerzeit erlassen und kann sie gem. §§ 30 Abs. 1 lit. a, 50 der Satzung auch ändern. Der Umstand, dass die A insoweit den stiftungsaufsichtsrechtlichen Vorschriften unterliegt, ändert nichts daran, dass sie im Verhältnis zur Klägerin über die Satzungsgewalt verfügt. Insofern verbleibt auch unter Berücksichtigung der stiftungsaufsichtsrechtlichen Vorschriften ein hinreichender Gestaltungsspielraum, der der A hinreichende Einflussnahmemöglichkeiten auf die Klägerin eröffnet. So erlaubt § 5 Abs. 1 Nr. 2 StiftG ausdrücklich Satzungsänderungen, die wegen einer wesentlichen Veränderung gegenüber den im Zeitpunkt der Entstehung der Stiftung bestehenden Verhältnisse angebracht sind. Änderungen und Abweichungen gegenüber dem „ursprünglichen” Stifterwillen sind also ausdrücklich vorgesehen. Außerdem weist die Klägerin zu Recht selbst darauf hin, dass die maßgebliche stiftungsaufsichtsrechtliche Vorschrift, nämlich § 5 des Schleswig-Holsteinischen Gesetzes über rechtsfähige Stiftungen des öffentlichen Rechts (Stiftungsgesetz - StiftG), darauf abzielt, dem Stifterwillen gegenüber dem Gremium, das die Satzungsgewalt innehat, Geltung zu verschaffen. Hier jedoch hat die A als Stifterin selbst die Satzungsgewalt inne. Der von § 5 StiftG unterstellte Interessengegensatz besteht hier also so nicht.

Der Senat verkennt nicht, dass die A keinen unmittelbaren Einfluss darauf hat, wie die Klägerin den von ihr erzielten Jahresüberschuss verwendet. Denn gem. § 33 Abs. 2 Nr. 8 der Satzung entscheidet darüber - in dem von § 47 der Satzung vorgegebenen Rahmen - der Verwaltungsrat der Klägerin. Diesem obliegt es daher insbesondere auch zu bestimmen, in welchem Umfang der nicht für eine Zuführung zur Sicherheitsrücklage benötigte Gewinnanteil auf neue Jahresrechnung der Klägerin vorgetragen oder der A überwiesen wird. Allerdings wird die personelle Besetzung des Verwaltungsrates der Klägerin - vgl. oben - letztlich von der A bestimmt. Angesichts des weiteren Umstandes, dass gem. § 31 Abs. 2 der Satzung Mitglieder des Verwaltungsrates der Klägerin zwingend auch Mitglieder der A sein müssen, ist aber jedenfalls eine mittelbare Einflussnahmemöglichkeit der A auf die Gewinnverwendung gegeben.

Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber in H 36 Abs. 1 „Destinatäre” Körperschaftsteuerhandbuch (KStH) 2008 die Ansicht vertritt, dass zwischen einer Stiftung und ihrem Destinatär kein mitgliedschaftsähnliches Verhältnis bestehe, folgt der Senat dieser Sichtweise aus den soeben dargelegten Gründen nicht. Eine nähere Begründung für die Sichtweise der Finanzverwaltung ist in H 36 Abs. 1 KStH nicht angeführt. Dem dort in Bezug genommenen Urteil des BFH vom 22. September 1959 I 5/59 U (BFHE 70, 98; BStBl. III 1960, 37) vermag der Senat einen entsprechenden Rechtssatz nicht zu entnehmen.

Der Nichtanerkennung der in Rede stehenden Zahlungen als Spenden lässt sich nicht entgegenhalten, dass der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG enthaltene Vorbehalt lediglich verhindern solle, dass als Spenden „verschleierte” Gewinnverteilungen sich auf die Ermittlung des Einkommens der Körperschaft auswirken, er aber nicht dazu dienen solle, es einer Körperschaft unmöglich zu machen, aus ihrem bereits festgestellten Jahresüberschuss Spenden mit steuerlicher Wirkung zu tätigen (vgl. dazu Zeller, DB 1989, 1991/1992 linke Spalte; Leingärtner, FR 1971, 109/110). Denn auch wenn die Mittel für die Spende aus dem bereits festgestellten Jahresüberschuss stammen, scheitert ein Spendenabzug gem. § 9 Abs. 1 Nr. 3 KStG nur dann an dem Vorbehalt des § 8 Abs. 3 KStG, wenn sich - wie hier - aus den Gesamtumständen ergibt, dass es sich bei der Zuwendung letztlich um eine Verteilung des Überschusses handelt.

Keiner Klärung bedarf schließlich die Frage, ob § 10 Nr. 1 KStG Vorrang vor § 8 Abs. 3 KStG zukommt. Denn schon der Tatbestand des § 10 Nr. 1 KStG ist nicht erfüllt. Nach dessen Satz 1 sind Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, bei der Ermittlung des Einkommens nicht abziehbar, wobei der Spendenabzug gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gem. § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG unberührt bleibt. Die Zahlungen der Klägerin an die A erfolgten aber nicht zur Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke der Klägerin. Diese ergeben sich aus § 2 ihrer Satzung. Danach ist der Zweck der Klägerin der Betrieb einer Sparkasse und dabei insbesondere die geld- und kreditwirtschaftliche Versorgung der - wirtschaftlich schwächeren - Bevölkerungskreise, der mittelständischen Wirtschaft und der öffentlichen Hand (§ 2 Abs. 1 der Satzung), wobei die Klägerin auch den Sparsinn der Bevölkerung wecken und die Vermögensbildung fördern soll (§ 2 Abs. 2 der Satzung). Die in § 2 Abs. 1 und 2 der Satzung erfolgte Zweckzuweisung ist abschließend. Zwar soll die Klägerin neben den dort genannten Zwecken gem. § 2 Abs. 3 der Satzung auch „die weiteren in der Satzung vorgesehenen Geschäfte” betreiben. Der letztgenannte Absatz bezieht sich jedoch allein auf die in §§ 3 bis 28 der Satzung aufgeführten Sparkassengeschäfte, die für sich keine eigene Zwecksetzung der Klägerin beinhalten, sondern lediglich die Mittel aufführen, die der Klägerin zur Verfolgung der in § 2 Abs. 1 und 2 der Satzung genannten Zwecke von der Satzungsgeberin zur Verfügung gestellt werden.

Selbst wenn man § 2 Abs. 3 der Satzung aber so verstehen wollte, dass der Klägerin in der Satzung über die in § 2 Abs. 1 und 2 der Vorschrift genannten Zwecke hinaus weitere Zwecke zugewiesen würden, dann gehörte die Förderung mildtätiger und besonders förderungswürdiger Zwecke, der die Zahlungen an die A gedient haben sollen, nicht dazu. Denn eine solche Zwecksetzung hat die Satzungsgeberin in keiner Vorschrift der Satzung erwähnt. Zwar wird der Klägerin in § 47 Abs. 1 lit. b der Satzung die Möglichkeit gegeben, den Teil des Jahresüberschusses, der nicht der Sicherheitsrücklage zuzuführen ist, entweder auf neue Rechnung vorzutragen oder ihn an die A zu überweisen und hat die A in den Streitjahren ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Auch angesichts dieses Umstandes ergibt sich allein aus der satzungsmäßigen Möglichkeit, Teile des Jahresüberschusses an die A zu zahlen, aber nicht, dass es auch ausgewiesener satzungsgemäßer Zweck der Klägerin sein solle, mildtätige und besonders förderungswürdige Zwecke zu fördern.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.