Finanzgericht Münster: Urteil vom 09.07.2010 – 9 K 1213/09

FG Münster v. 09.07.2010

9 K 1213/09 G,F

Tatbestand
Streitig ist im Hinblick auf die in § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordnete Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten, ob ein Gesellschafterdarlehen als unverzinslich anzusehen ist und welche voraussichtliche Laufzeit für das Darlehen anzusetzen ist.

Die Klägerin, eine GmbH, ist im Jahr 1964 gegründet worden und beschränkte sich zunächst auf die Wahrnehmung ihrer Stellung als Komplementärin in einer GmbH & Co. KG. Zum 1. Januar 1985 übernahm sie den Betrieb der KG (Bearbeitung und Verkauf von Fleischwaren). Gesellschafter der Klägerin waren in dem hier maßgebenden Zeitraum Herr XX senior (XXsen) mit 75% und dessen Sohn, XX junior (XXjun) mit 25%.

Die Klägerin wies Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen einerseits sowie gegenüber Kreditinstituten andererseits in folgender Höhe aus:

0750 (Y) 0751 (A./S.) 1701 (Y) 1704 (XXsen) Bankverbindlichk.
1998 60.022,73 DM 294.248,11 DM
1999 54.141,83 DM 263.112,66 DM
2000 78.000,00 DM 65.000,00 DM 54.141,83 DM 219.529,62 DM 1.388.313 DM
2001 305.800,00 DM 65.000,00 DM 54.141,83 DM 504.719,67 DM 745.819 DM
2002 156.353,06 EUR 33.233,97 EUR 21.353,25 EUR 260.264,58 EUR 363.534 EUR
2003 156.353,06 EUR 33.233,97 EUR 39.753,25 EUR 205.307,11 EUR 372.342 EUR
2004 156.353,06 EUR 33.233,97 EUR 33.153,25 EUR 181.110,40 EUR 436.537 EUR
2005 156.353,06 EUR 33.233,97 EUR 40.553,25 EUR 442.261,59 EUR 106.784 EUR

Die Konten wurden in den Bilanzen der Klägerin wie folgt bezeichnet:

0750: „Darlehen Y X” (Y X – RZ – ist die Ehefrau des XXsen); im Jahresabschluss 2000 wurde dieses Konto unter der Nummer 0657 geführt;

0751: bis 31. Dezember 2001 „Darlehen A. X”; ab 31. Dezember 2002 „Darlehen S. X”; im Jahresabschluss 2000 wurde dieses Konto unter der Nr. 0658 geführt;

1701: „Y X”;

1704: bis 31. Dezember 2001 „A. X”; ab 31. Dezember 2002 „F. X sen.”.

Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 wurden die Konten 0750, 0751 und 1704 den Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren zugeordnet, das Konto 1701 den Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr. Keine der genannten Verbindlichkeiten ist von der Klägerin verzinst worden.

Im Jahr 2007 führte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2003 bis 2005 durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die Verbindlichkeiten seien gewinnerhöhend abzuzinsen. Da die Laufzeit der Darlehen nicht bestimmbar sei, sei die Nutzung in analoger Anwendung des § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts anzusetzen, woraus sich ein Vervielfältiger von 0,503 ergebe. Er minderte den Bilanzansatz der Verbindlichkeiten zum 31. Dezember 2005 (bisher insgesamt 672.401,87 EUR) um 334.183,73 EUR auf 338.218,14 EUR und bildete gegenläufig eine Gewerbesteuerrückstellung.

Für seine Entscheidung, die Korrektur nicht bereits zum verfahrensrechtlich frühestmöglichen Zeitpunkt (31. Dezember 2003) vorzunehmen, berief der Prüfer sich auf Vereinfachungsgründe, da die Klägerin mindestens seit dem Jahr 1999 sowohl körperschaftsteuerlich als auch gewerbesteuerlich durchgängig erhebliche Verlustvorträge aufwies und sich aufgrund der Änderungen infolge der Betriebsprüfung erstmals im Jahr 2005 ein positiver Gewerbesteuermessbetrag ergeben würde. Körperschaftsteuerlich weist die Klägerin auch nach den vorgenommenen Änderungen noch einen Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005 aus.

Das FA folgte dem Prüfer und erließ die folgenden Änderungsbescheide:

Bescheid Datum Korrekturvorschrift Betrag neu Betrag bisher
KSt-Verlust 31.12.2005 28.03.2008 § 164 II, III AO 130.422 EUR 399.892 EUR
GewSt-Messbetrag 2005 31.03.2008 § 164 II, III AO 12.975 EUR 0 EUR
Gew-Verlust 31.12.2005 08.04.2008 § 164 II, III AO 0 EUR 10.879 EUR

Auch für die Vorjahre 2003 und 2004 erließ das FA – aus anderen Gründen – im Anschluss an die Betriebsprüfung Änderungsbescheide, in denen es u.a. die Vorbehalte der Nachprüfung aufhob. Diese Bescheide wurden bestandskräftig.

Unstreitig waren alle genannten Darlehen anfänglich unverzinslich. Während der Prüfung hatte die Klägerin dem Prüfer allerdings die Kopie einer auf den 1. Juli 2000 datierten und für beide Vertragsparteien von XXsen unterschriebenen „Darlehensvereinbarung” mit dem folgenden Wortlaut vorgelegt (Bl. 108 FG-Akte):

„Dem Gesellschafter A. X stehen gem. Bilanz zum 31.12.1999 div. Darlehensansprüche zu.

Diese Gesellschafterdarlehen sind ab 01.07.2000 mit 4,5% zu verzinsen. Die Zinsen sind jeweils zum 31.12. den Darlehenskonten gutzuschreiben.

Zur Tilgung der Darlehen und der lfd. Zinsen zahlt die Gesellschaft ab 01.07.2000 monatl. 7.700,00 DM an den Gesellschafter A. X sen.”

Der damalige Steuerberater der Klägerin hat erklärt, dass auch er erstmals während der Betriebsprüfung von diesem Schriftstück Kenntnis erlangt hat.

Die Klägerin begründete ihren Einspruch gegen die Änderungsbescheide für das Streitjahr 2005 damit, dass eine Abzinsung der Verbindlichkeiten angesichts der vereinbarten Verzinslichkeit unterbleiben müsse. Zwar sei die Zinsvereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt worden, weil sie dem Steuerberater nicht bekannt gewesen sei. Hinsichtlich der monatlichen Tilgungszahlungen von 7.700 DM sei der vorgelegte Vertrag hingegen durchgeführt worden.

Das FA bat die Klägerin mehrfach um Vorlage des Originals der Darlehensvereinbarung, um Nachweise zu den behaupteten Tilgungsleistungen und um die Vorlage von Verträgen hinsichtlich der weiteren, erst nach dem 1. Juli 2000 und zudem mit anderen Personen als XXsen begründeten Darlehensverhältnisse. Die Klägerin reagierte hierauf nicht.

Am 10. März 2009 wies das FA den Einspruch zurück. Zur Begründung führte es aus, die vorgelegte Kopie eines angeblichen Darlehensvertrags könne als „Schutzbehauptung” der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Die angeblichen Tilgungsleistungen von monatlich 7.700 DM seien tatsächlich nicht feststellbar.

Erstmals im Klageverfahren bringt die Klägerin in rechtlicher Hinsicht vor, die Mittelzuführungen durch die Gesellschafter und nahestehende Personen seien nicht als Darlehensgewährungen anzusehen, sondern als Einlagen. Abzinsungsfähige Verbindlichkeiten seien daher von vornherein nicht auszuweisen. Selbst wenn es sich aber um Darlehen handeln sollte, stelle die unterbliebene Einbuchung der vertraglich vereinbarten Zinsen lediglich einen Buchungsfehler dar, aus dem nicht etwa auf eine Unverzinslichkeit geschlossen werden dürfe. Selbst wenn die Darlehen als unverzinslich anzusehen sein sollten, lägen die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abzinsung nicht vor, da die Laufzeit weniger als zwölf Monate betrage. Denn bei Darlehen von unbestimmter Dauer betrage die gesetzliche Kündigungsfrist nur drei Monate (§ 488 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –). Selbst wenn aber eine Abzinsung vorzunehmen wäre, wäre der Ertrag hieraus als verdeckte Einlage anzusehen und gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei. Die frühere – gegenteilige – Rechtsprechung zur fehlenden Einlagefähigkeit der Nutzungsvorteile aus unentgeltlichen Darlehensgewährungen sei durch die Schaffung des gesetzlichen Abzinsungsgebots überholt, weil der Nutzungsvorteil nunmehr bilanziell abgebildet werde. Selbst wenn ein buchmäßiger Ertrag aus der Abzinsung steuerpflichtig wäre, hätte das FA dessen Höhe fehlerhaft berechnet. Denn aufgrund des Vorsichtsprinzips dürfe die Laufzeit allenfalls auf vier Jahre geschätzt werden. Die heutigen Erkenntnisse über die tatsächlich längere Laufzeit dürften nicht auf den Bilanzstichtag zurückbezogen werden.

Zum Nachweis ihrer Behauptung, die Tilgungsvereinbarung sei tatsächlich durchgeführt worden, hat die Klägerin – ohne weitere Erläuterungen – im Klageverfahren die sehr umfangreichen Sachkontoauszüge des Kontos 1704 für die Jahre 2001 bis 2005 vorgelegt (Bl. 53 ff. FG-Akte). Hieraus ergibt sich, dass die Klägerin im Jahr 2001 – neben zahlreichen anderen Buchungen – monatlich drei Teilbeträge über jeweils 1.700 DM, 4.000 DM und 2.000 DM (Summe: 7.700 DM monatlich) von diesem Verbindlichkeitenkonto abgebucht hat; als Gegenkonto wurde das Konto 1220 (Bank) angesprochen. Ab Mai 2002 wurden die – zuvor auf Euro umgestellten – Rückzahlungsbeträge geglättet und beliefen sich nunmehr auf 900 EUR, 2.050 EUR und 1.050 EUR (Summe: 4.000 EUR monatlich). Diese Zahlungen wurden sodann bis Dezember 2005 – Unterlagen für die Folgezeit liegen nicht vor – regelmäßig geleistet.

Hingegen hat die Klägerin trotz entsprechender Aufforderung durch den Berichterstatter das Original der angeblichen Darlehensvereinbarung vom 1. Juli 2000 auch im Klageverfahren nicht vorgelegt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2009 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 vom 28. März 2008, den Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 31. März 2008 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 vom 8. April 2008 in der Weise zu ändern, dass – unter gegenläufiger Minderung des Gewerbesteueraufwands – der vom FA angesetzte Ertrag aus der Abzinsung (334.183,73 EUR) entfällt.

Das FA hat seinen Antrag nach einem rechtlichen Hinweis des Gerichts auf die Bedeutung der während des Klageverfahrens eingereichten Unterlagen eingeschränkt und beantragt nunmehr sinngemäß,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 vom 28. März 2008 und über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2005 vom 31. März 2008 unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2009 in der Weise zu ändern, dass der Ertrag aus der Abzinsung – unter gegenläufiger Minderung des Gewerbesteueraufwands – um 120.074 EUR geringer als bisher angesetzt wird.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.



Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), als das FA für das Darlehenskonto 1704 einen zu hohen Abzinsungsertrag ermittelt hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Das Einkommen der Klägerin ist u.a. nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Zu diesen Vorschriften gehört auch die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG, wonach Verbindlichkeiten mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen sind. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Diese Regelungen gelten über § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

Die streitgegenständlichen Passivposten sind nicht als Eigenkapital, sondern als „Verbindlichkeit” i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen (dazu unten 1.). Sie sind dem Grunde nach abzuzinsen, weil ihre tatsächliche Laufzeit mindestens zwölf Monate beträgt (dazu unten 2.) und sie unverzinslich sind (dazu unten 3.). Der buchmäßige Ertrag aus der Abzinsung kann nicht unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Einlage steuerneutral behandelt werden (dazu unten 4.). Der Höhe nach hat das FA den Abzinsungsertrag allerdings nur teilweise zutreffend ermittelt (dazu unten 5.). Die Erfassung im Veranlagungszeitraum 2005 ist zwar ursprünglich fehlerhaft erfolgt, nunmehr aber aufgrund des Bilanzenzusammenhangs hinzunehmen (dazu unten 6.).

1. Die Darlehen, die der Klägerin von ihren Gesellschaftern bzw. von Personen, die den Gesellschaftern nahe stehen, gewährt worden sind, sind nicht etwa als Eigenkapital, sondern als Fremdkapital und damit als „Verbindlichkeit” i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Selbst wenn es sich um eigenkapitalersetzende Darlehen handeln sollte – wozu die Klägerin noch nicht einmal hinreichendes Tatsachenmaterial vorgetragen hat –, würden diese sowohl aus zivilrechtlicher als auch aus steuerrechtlicher Sicht für die Klägerin Fremdkapital darstellen. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die ständige und von ihm für zutreffend gehaltene höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage (vgl. jüngst nochmals BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl 2010 II S. 177 unter II.4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

2. Der Abzinsung steht die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht entgegen, wonach keine Abzinsung vorzunehmen ist, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

Zwar war für die Darlehen keine bestimmte Laufzeit vereinbart. Zivilrechtlich mögen sie damit gemäß § 488 BGB unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten jederzeit kündbar gewesen sein.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl 2010 II S. 177 unter II.3.; BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, DStR 2010, 531, unter II.2.c bb) kommt es jedoch nicht auf die lediglich rechtliche Möglichkeit zu einer kurzfristigen Kündigung des Darlehens an, sondern darauf, für welche Zeitdauer der Schuldner nach den tatsächlichen Verhältnissen mit der Kapitalüberlassung rechnen kann.

Im Streitfall ist der Senat aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse davon überzeugt, dass sämtliche Darlehen der Klägerin für mindestens zwölf Monate zur Verfügung stehen sollten. Hierfür spricht zum einen die tatsächlich sehr langfristige Zurverfügungstellung der Mittel, die am streitigen Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 aufgrund der Erfahrungen aus der Vergangenheit bereits bekannt war. Die Darlehensbeträge auf den Konten 0750 und 0751 sind über viele Jahre unverändert geblieben; die Beträge auf den Konten 1701 und 1704 sind in einzelnen Jahren zwar um maximal 55.000 EUR im Vergleich zum jeweiligen Vorjahr reduziert worden, im Zeitablauf aber letztlich sogar noch angestiegen. Zudem hat die Klägerin selbst jedenfalls die Verbindlichkeiten auf den Konten 0750, 0751 und 1704 in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 als „Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren” bezeichnet.

Ohnehin hat die Klägerin im Hinblick auf die angeführte BFH-Rechtsprechung an ihrer ursprünglichen Argumentation zu diesem Punkt nicht mehr festgehalten.

3. Eine Abzinsung hat nicht deswegen zu unterbleiben, weil die Darlehen verzinslich wären (vgl. auch hierzu § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Denn der Senat hat für keines der streitgegenständlichen Darlehen eine Verzinslichkeit feststellen können. Da die Feststellungslast für eine eventuelle Verzinslichkeit der Darlehen nach der gesetzlichen Formulierung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei der Klägerin liegt, gehen verbleibende Zweifel zu ihren Lasten. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als alle maßgebenden Umstände aus der Sphäre der Klägerin stammen.

a) Hinsichtlich derjenigen Darlehen, die von RZ gewährt worden sind (Konten 0750 und 1701) ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Darlehen unverzinslich waren. Die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass alle Darlehen bei Ihrer Gewährung unverzinslich waren. In Bezug auf die Darlehen der RZ ist aber zu keinem Zeitpunkt eine Vereinbarung vorgelegt worden, mit der später eine Verzinslichkeit begründet worden sein könnte. Insbesondere bezieht sich die auf den 1. Juli 2000 datierte, nur in Kopie vorgelegte Vereinbarung zwischen der Klägerin und …sen nach ihrem klaren Wortlaut nicht auf die von RZ gewährten Darlehen.

b) Auch hinsichtlich der übrigen, von XXsen gewährten Darlehen hat der Senat keine Verzinslichkeit im Sinne der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG feststellen können.

Hierzu hat die Klägerin zwar die Kopie einer auf den 1. Juli 2000 datierten Zinsvereinbarung vorgelegt. Der Senat kann diese Vereinbarung aber der Besteuerung nicht zugrunde legen, weil er sich nicht von ihrer zeitgerechten Datierung hat überzeugen können (dazu unten aa) und sie darüber hinaus zu keinem Zeitpunkt tatsächlich durchgeführt worden ist (dazu unten bb).

aa) Der Senat hat sich nicht davon überzeugen können (§ 96 Abs. 1 FGO), dass die auf den 1. Juli 2000 datierte Vereinbarung tatsächlich an diesem Datum erstellt und unterzeichnet worden ist. Einer solchen Überzeugungsbildung stehen die nachfolgend dargestellten, gewichtigen Indizien entgegen, die eher für die Annahme sprechen, dass die Vereinbarung erst nach dem hier maßgebenden Bilanzstichtag (31. Dezember 2005) im zeitlichen Zusammenhang mit der im Jahr 2007 begonnenen Betriebsprüfung angefertigt worden ist:

Die Vereinbarung wurde hinsichtlich der Verzinsung tatsächlich nicht vollzogen (dazu noch unten bb);

sie war selbst dem damaligen Steuerberater nicht bekannt;

sie wurde dem FA erst vorgelegt, nachdem der Betriebsprüfer die Frage der Abzinsung aufgegriffen hatte;

trotz zahlreicher Aufforderungen des FA und des FG wurde das der eingereichten Kopie zugrunde liegende Original nicht vorgelegt.

Diese Indizien werden auch nicht durch die von der Klägerin erstmals im Klageverfahren dargelegte tatsächliche Erbringung der vereinbarten Tilgungsleistungen entkräftet. Zwar sind seit Januar 2001 – Unterlagen für das Jahr 2000 hat die Klägerin nicht vorgelegt – monatlich regelmäßig Sollbuchungen in Höhe von jeweils 1.700 DM, 2.000 DM und 4.000 DM (ab Mai 2002 dann 900 EUR, 1.050 EUR und 2.050 EUR) mit Gegenbuchung auf dem Bankkonto vorgenommen worden. Die für den 1. Juli 2000 behauptete Vereinbarung enthält indes keinen Hinweis auf eine derartige Aufspaltung des Tilgungsbetrages auf mehrere Teilbeträge. Die Klägerin hat trotz entsprechender Aufforderung die vorgelegten Sachkontoauszüge nicht näher erläutert. Es lässt sich deshalb nicht ausschließen, dass die dargestellten Sollbuchungen nicht auf der in Kopie vorgelegten Vereinbarung beruhen, deren Abschluss für den 1. Juli 2000 behauptet wird. Dies gilt um so mehr, als über das Darlehenskonto 1704 neben den vorgenannten Beträgen in erheblichem Umfang auch weitere Positionen verrechnet wurden.

bb) Selbst wenn das – dem Gericht nicht vorgelegte – Original der Zinsvereinbarung tatsächlich am 1. Juli 2000 unterzeichnet worden sein sollte, könnte es der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil die „Vereinbarung” von den Parteien nicht durchgeführt worden ist (vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 14. April 2009 12 V 12210/08, EFG 2009, 1125, unter 2.b aa, rkr.).

Dass die Vereinbarung hinsichtlich der darin enthaltenen Regelung über die Verzinsung nicht durchgeführt worden ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dies gilt zunächst für die fehlende Zahlung (bzw. zumindest Buchung) der Zinsen auf Seiten der Klägerin. Aber auch eine einkommensteuerliche Erfassung von Zinseinnahmen bei XXsen hat die Klägerin trotz Aufforderung nicht nachgewiesen. Anders als die Klägerin meint, kann dies nicht damit „gerechtfertigt” werden, dass der Steuerberater nichts von der Vereinbarung wusste. Denn die Durchführung vertraglicher Vereinbarungen obliegt nicht dem Steuerberater, sondern den Vertragsparteien selbst, hier also der Klägerin sowie XXsen.

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der sich aus der Abzinsung ergebende buchmäßige Ertrag nicht als Einlage steuerfrei zu stellen.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind Nutzungsvorteile nicht einlagefähig ( BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl. II 1988, 348). Dies gilt auch für den Vorteil aus der Zinslosigkeit eines der Gesellschaft durch ihren Gesellschafter gewährten Darlehens (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08 (BFHE 226, 347, BStBl 2010 II S. 177 unter II.4.; ausführlich nochmals BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, DStR 2010, 531, unter II.2.b).

5. Das FA hat die Höhe des Abzinsungsbetrags für die Darlehen 0750, 0751 und 1701 zutreffend ermittelt (unten a). Für das Darlehen 1704 ist jedoch auf der Grundlage der von der Klägerin erstmals im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen eine kürzere Laufzeit anzunehmen als bisher vom FA angesetzt (unten b).

a) Hinsichtlich der Darlehen 0750, 0751 und 1701 war es dem Senat nicht möglich, eine bestimmte Laufzeit der Darlehensgewährungen festzustellen. Es gibt nicht einmal entfernte Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien der diversen – wohl nur mündlich abgeschlossenen – Darlehensverträge eine bestimmte Laufzeit vereinbart oder auch nur in Betracht gezogen hätten.

aa) In einem solchen Fall ist auch im Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein Rückgriff auf die Vorschrift des § 13 Abs. 2 BewG vorzunehmen (so auch BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, BStBl 2005 I S. 699 Rn. 7). Nach dieser Regelung sind Nutzungen von unbestimmter Dauer mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts zu bewerten. Nach der Anlage 2 zu dem genannten BMF-Schreiben, die wiederum unter Zugrundelegung des gesetzlichen Abzinsungssatzes von 5,5% jährlich entwickelt worden ist, entspricht dies einem Vervielfältiger von 0,503, d.h. einer Laufzeit von knapp 13 Jahren.

bb) Die hiergegen von der Klägerin sowie in Teilen der Literatur (z.B. Paus, Finanz-Rundschau 2005, 1195, 1198) geäußerten Bedenken greifen nicht durch.

Gemäß § 1 Abs. 1 BewG gilt u.a. die Vorschrift des § 13 Abs. 2 BewG grundsätzlich auch für das Ertragsteuerrecht. Spezielle ertragsteuerrechtliche Regelungen i.S.d. § 1 Abs. 2 BewG existieren für die Ermittlung der Höhe des nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusetzenden Abzinsungsbetrags nicht.

Zwar geht es im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht unmittelbar um die Bewertung der – in § 13 Abs. 2 BewG genannten – „Nutzungen von unbestimmter Dauer”, sondern um die Bewertung der unverzinslichen Verbindlichkeit als solche. Da der steuerbilanzielle Ansatz solcher Verbindlichkeiten sich nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG aber im Wege der Abzinsung des Rückzahlungsbetrags ergibt und diese Abzinsung gerade den Vorteil der eingeräumten Möglichkeit zur zinslosen Nutzung des überlassenen Kapitals bilanziell abbilden soll, ist auch die Bewertungsregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Kern auf eine Bewertung des Vorteils aus der Nutzung zurückzuführen. Dies rechtfertigt die Heranziehung der typisierenden Regelung des § 13 Abs. 2 BewG auch im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (ebenso im Ergebnis auch FG München, Beschluss vom 20. Juni 2006 5 V 1675/06, Juris, unter II.c).

In diese Richtung versteht der Senat auch die Ausführungen im BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08 (BFHE 226, 347, BStBl. II 2010, 177). Denn dort hat der BFH (unter II.3.b der Gründe) ausgeführt, hinsichtlich der Frage, ob die Laufzeit eines unbefristeten Darlehens formal oder wirtschaftlich zu beurteilen sei, seien die zu § 12 Abs. 1 BewG entwickelten Grundsätze zu übertragen, zumal sich die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG inhaltlich an die bewertungsrechtlichen Maßstäbe anlehne. Unter II.6. der Gründe des genannten BFH-Beschlusses heißt es ferner, die von den dortigen Verfahrensbeteiligten unterstellte Laufzeit von sieben Jahren enthalte jedenfalls keinen Rechtsfehler zum Nachteil der dortigen Klägerin.

In einer späteren Entscheidung, in der die Vorinstanz die Vorschrift des § 13 Abs. 2 BewG und den sich daraus ergebenden Vervielfältiger von 0,503 angewandt hatte, hat der BFH erneut ausgeführt, die Ermittlung des Abzinsungsbetrags durch die Vorinstanz enthalte keine zum Nachteil der dortigen Klägerin wirkenden Rechtsfehler (BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, DStR 2010, 531, unter II.2.d).

In jedem Fall hat der BFH damit den von der Klägerin in diesem Verfahren vertretenen Ansatz einer nur vierjährigen Laufzeit verworfen. Die von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung angeführte Rechtsprechung ist im Streitfall nicht einschlägig: Im BFH-Urteil vom 22. Februar 1974 III R 5/73 ( BStBl 1974 II S. 330 unter 3.) ist lediglich ausgeführt, der Zeitraum von vier Jahren gelte als Mindestlaufzeit einer als langfristig zu behandelnden Schuld. Zur Schätzung der tatsächlichen Laufzeit enthält diese Entscheidung keine Ausführungen. Im Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 6. Januar 2009 12 V 12283/07 (EFG 2009, 564) hatte bereits das FA (vor Bekanntgabe des später ergangenen, in dieser Frage strengeren BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005, BStBl 2005 I S. 699 Rn. 7) lediglich eine Laufzeit von vier Jahren angesetzt. Das FG hatte daher im dortigen Verfahren aufgrund des Verböserungsverbots nicht die Möglichkeit, eine längere Laufzeit als vier Jahre anzunehmen.

Das von der Klägerin herangezogene Vorsichtsprinzip ist hier nicht einschlägig. Denn dieses rein handelsrechtliche Prinzip wird durch die ausdrückliche steuerrechtliche Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG überlagert und insoweit verdrängt (vgl. auch § 5 Abs. 6 EStG).

b) Hinsichtlich des Darlehens 1704 ist der Ertrag aus der Abzinsung hingegen um 120.074,34 EUR geringer als vom FA angesetzt.

Insoweit ist von der Klägerin erstmals im Klageverfahren durch Vorlage von umfangreichen – zwar trotz entsprechender Anfrage nicht näher erläuterter, durch das Gericht aber von Amts wegen ausgewerteter – Sachkontoauszüge dargelegt worden, dass regelmäßige Tilgungsleistungen von monatlich anfänglich 7.700 DM (ab Mai 2002: 4.000 EUR) erfolgt sind. Zwar haben diese regelmäßigen Tilgungsleistungen nicht dazu geführt, dass auch der Gesamtsaldo der Darlehensverbindlichkeit gesunken ist, weil dieser Saldo sich durch zusätzliche Darlehensgewährungen von Seiten des …sen – hauptsächlich in den Jahren 2001 und 2005 – stark erhöht hat und insbesondere zum hier streitgegenständlichen Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 den höchsten im gesamten Betrachtungszeitraum (1998 bis 2005) jemals erreichten Stand aufwies. Vergleicht man jedoch die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern mit der Summe ihrer Bankverbindlichkeiten zu den einzelnen Stichtagen, zeigt sich, dass die Erhöhung der gegenüber XXsen bestehenden Verbindlichkeiten letztlich auf der Umfinanzierung früherer Bankverbindlichkeiten der Klägerin beruhte: Denn diese betrugen zum 31. Dezember 2000 noch 1.388.313 DM, wurden zum 31. Dezember 2005 aber bis auf 106.784 EUR zurückgeführt. In entsprechendem Umfang erhöhten sich die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber …sen.

Da die Bankverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2005 aber bereits weitgehend zurückgeführt worden waren, war aus der – insoweit maßgebenden – Sicht dieses Bilanzstichtags nicht zu erwarten, dass sich die Entwicklung der Vorjahre unverändert fortsetzen und sich der Saldo des Kontos 1704 trotz der regelmäßigen monatlichen Tilgungen noch weiter erhöhen würde. Vielmehr war damit zu rechnen, dass der Prozess der Umfinanzierung der Bankdarlehen in Gesellschafterdarlehen auslaufen würde und die weiteren regelmäßigen Tilgungsleistungen dann echte Netto-Tilgungen bewirken würden.

Bei einem Darlehensstand zum 31. Dezember 2005 i.H.v. 442.261,59 EUR und jährlichen Tilgungen von 48.000 EUR (12 × 4.000 EUR) wäre das Darlehen 1704 – rein rechnerisch – in 9,21 Jahren vollständig getilgt. Wegen der verbleibenden Unsicherheiten, insbesondere der noch in Höhe eines Restbetrags vorhandenen Bankfinanzierung und den sonstigen, von der Klägerin nicht erläuterten Buchungen auf dem Konto 1704 rundet der Senat diesen Wert für die Laufzeit im Wege griffweiser Schätzung auf volle zehn Jahre auf. Damit sinkt zugleich der Wert für die durchschnittliche jährliche Tilgungsleistung auf 44.226,16 EUR.

Für diese Verbindlichkeit ergibt sich der abgezinste Bilanzansatz gemäß Anlage 9a zum BewG (entspricht der Tabelle 3 des BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005, BStBl. I 2005, 699) wie folgt:

Jahreswert 44.226,20 EUR
× Vervielfältiger 7,745
= Bilanzansatz 342.532 EUR.

Im Vergleich zu dem vom FA auf 222.458 EUR korrigierten Bilanzansatz für dieses Darlehen (Nominalbetrag 442.261,59 EUR × Vervielfältiger 0,503) ergibt sich eine höhere Bewertung dieses Passivpostens (und damit ein entsprechend geringerer Ertrag aus der Abzinsung) von 120.074 EUR.

6. Auf der Grundlage des heutigen Sachstands ist die vollständige Nachholung der Abzinsung in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 nicht zu beanstanden. Zwar hätte der Prüfer die Abzinsung richtigerweise in der Schlussbilanz des ersten Jahres vornehmen müssen, dessen Veranlagung verfahrensrechtlich noch zu ändern war. Dies dürfte im Streitfall das Jahr 2003 gewesen sein. Dadurch, dass er sich entschieden hat, die Abzinsung aus Vereinfachungsgründen – angesichts der Verlustvorträge der Klägerin – erstmals im letzten Jahr der Betriebsprüfung vorzunehmen und die Klägerin dies nicht angegriffen hat, sondern die geänderten Bescheide für die Vorjahre hat bestandskräftig werden lassen, ist aus heutiger Sicht das Streitjahr 2005 das erste Jahr, dessen Veranlagung verfahrensrechtlich noch geändert werden kann. Damit ist in Anwendung der Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang die Nachholung der bisher unterbliebenen Abzinsung in voller Höhe im Streitjahr vorzunehmen.

7. Die Entscheidung des Senats führt zu einer Minderung des Gewerbesteueraufwands der Klägerin. Dies ist bei der Ermittlung des geänderten Gewerbesteuermessbetrags und des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt gegenläufig zu berücksichtigen. Die Berechnung der Höhe der Messbetragsfestsetzung und Feststellungen wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

8. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung folgt aus § 90 Abs. 2 FGO

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 137 Satz 1 FGO. Die Kosten waren der Klägerin auch insoweit aufzuerlegen, als sie obsiegt hat. Denn sie hätte die erst im Klageverfahren – und auch dann nur ansatzweise – dargelegten Tilgungsleistungen bereits im Verwaltungsverfahren nachweisen können und sollen. Bereits während des Einspruchsverfahrens hatte das FA die Klägerin – seinerzeit vergeblich – aufgefordert, die behaupteten Tilgungsleistungen nachzuweisen. Umgekehrt hat das FA nach einem Hinweis auf die Möglichkeit, dass der Senat aus den vorgelegten Sachkontoauszügen eine kürzere Laufzeit folgern könnte als bisher angenommen, nicht mehr an seiner bisherigen Auffassung festgehalten.

Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Die Grundsätze der bilanziellen Behandlung von Gesellschafterdarlehen – einschließlich der Abzinsung solcher Darlehen – sind geklärt. Aus der bisher vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung ergibt sich zudem mit hinreichender Deutlichkeit, dass der BFH den von der Finanzverwaltung vorgenommenen und vom erkennenden Senat für zutreffend erachteten Rückgriff auf die Vorschrift des § 13 Abs. 2 BewG bei Darlehen von unbestimmter Laufzeit für rechtlich bedenkenfrei hält.