Europäischer Gerichtshof: Schlußanträge vom 18.12.2008 – C-303/07

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

JÁN MAZÁK

vom 18. Dezember 20081(1)

Rechtssache C‑303/07

Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy

(Vorabentscheidungsersuchen des Korkein hallinto-oikeus [Finnland])

„Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht – Körperschaftsteuer – Steuerbefreiung für Dividenden, die an eine im nationalen Hoheitsgebiet ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden – Quellensteuer auf Dividenden, die an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden – Vergleichbare Situation“

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist dem Gerichtshof vom Korkein hallinto-oikeus (Oberstes Verwaltungsgericht) (Finnland) vorgelegt worden. Die Vorlagefrage betrifft die Auslegung der Art. 43 EG und 48 EG sowie der Art. 56 EG und 58 EG.

2. Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die Auslegung dieser Artikel des EG-Vertrags für die Entscheidung über den Antrag der Gesellschaft Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (im Folgenden: Alpha) auf Aufhebung des Vorbescheids des Keskusverolautakunta (Zentraler Steuerausschuss) vom 25. Januar 2006 von Bedeutung sei, in dem dieser festgestellt hatte, dass Alpha verpflichtet gewesen sei, für die in den Jahren 2005 und 2006 an ihre Muttergesellschaft Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (im Folgenden: Nordic Fund SICAV), die als „société d’investissement à capital variable“ (Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, im Folgenden: Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV) luxemburgischen Rechts gegründet worden war, ausgeschütteten Dividenden Quellensteuer zu entrichten.

3. Die Zweifel des vorlegenden Gerichts ergeben sich daraus, dass Dividenden, die Alpha an eine finnische Aktiengesellschaft, die einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV entspräche, oder an eine andere inländische Körperschaft zahlen würde, nach den nationalen Rechtsvorschriften keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellen würden und auch nicht der Quellensteuer unterlägen.

I – Rechtlicher Rahmen

A – Gemeinschaftsrecht

Richtlinie 90/435

4. Die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(2) hat zum Ziel, Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften von Quellensteuern zu befreien und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene der Muttergesellschaft zu beseitigen(3).

5. Gemäß Art. 2 der Richtlinie 90/435 ist eine „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ im Sinne dieser Richtlinie jede Gesellschaft, die gleichzeitig drei Bedingungen erfüllt. Erstens, die Gesellschaft weist eine der im Anhang der Richtlinie 90/435 aufgeführten Formen auf. Zweitens, die Gesellschaft wird nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in Bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Europäischen Gemeinschaft ansässig betrachtet. Drittens, die Gesellschaft unterliegt ohne Wahlmöglichkeit einer der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 90/435 aufgeführten Steuern oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, ohne davon befreit zu sein.

6. Für Luxemburg werden im Anhang der Richtlinie 90/435 genannt „société anonyme“, „société en commandite par actions“, „société à responsabilité limitée“, „société coopérative“, „société coopérative organisée comme une société anonyme“, „association d'assurances mutuelles“, „association d'épargne-pension“, „entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l'État, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public“ sowie „andere nach luxemburgischem Recht gegründete Gesellschaften, die der luxemburgischen Körperschaftsteuer unterliegen“(4). Was die dritte Bedingung für Luxemburg anbelangt, muss eine Gesellschaft dem „impôt sur le revenu des collectivités“ (luxemburgische Körperschaftsteuer) unterliegen.

B – Nationales Recht

Das Einkommensteuergesetz

7. Gemäß § 9 des Einkommensteuergesetzes(5) sind ausländische juristische Personen beschränkt, d. h. mit ihren in Finnland erzielten Einkünften, einkommensteuerpflichtig.

8. Die in Finnland erzielten Einkünfte sind in § 10 dieses Gesetzes aufgezählt. Die Liste umfasst u. a. die von einer Aktiengesellschaft, einer Genossenschaft oder jeder anderen finnischen Körperschaft ausgeschütteten Dividenden.

9. § 20 des genannten Gesetzes enthält eine Auflistung von Körperschaften, die von der Einkommensteuer befreit sind. Zu diesen Körperschaften gehören auch Investmentfonds.

Das Gesetz über die beschränkte Steuerpflicht von Einkünften und Vermögen

10. Gemäß § 3 des Gesetzes über die beschränkte Steuerpflicht von Einkünften und Vermögen(6) unterliegen Dividenden, die von einer finnischen Körperschaft an eine beschränkt steuerpflichtige Person ausgeschüttet werden, der Quellensteuer, es sei denn, beim Dividendenempfänger handelt es sich um eine in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Körperschaft, die unmittelbar einen Anteil von mindestens 20 % des Kapitals der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft hält und die zugleich eine der in Art. 2 der Richtlinie 90/435 genannten Gesellschaften ist.

Das Gesetz über die Besteuerung von Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit

11. Nach § 6a des Gesetzes über die Besteuerung von Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit(7) sind Dividenden, die eine in Finnland ansässige juristische Person empfängt, grundsätzlich keine steuerpflichtigen Einkünfte. Hingegen stellen Dividenden, die eine natürliche Person empfängt, steuerpflichtige Einkünfte dar.

II – Sachverhalt

12. Alpha ist eine finnische, nicht börsennotierte Aktiengesellschaft, die im August 2005 gegründet wurde. Da sie eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Nordic Fund SICAV, die als Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV luxemburgischen Rechts gegründet worden war, werden sollte, stellte sie beim Keskusverolautakunta einen Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids darüber, ob sie verpflichtet sei, für die von ihr an die Nordic Fund SICAV ausgeschütteten Dividenden Quellensteuer abzuführen.

13. Alpha berief sich dabei auf die Art. 43 EG und 56 EG über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr. Daraus ergebe sich, dass objektiv vergleichbare Situationen steuerlich gleichbehandelt werden müssten. Alpha, die Dividenden an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft ausschütte, befinde sich in einer Situation, die derjenigen einer inländischen Gesellschaft vergleichbar sei, die Dividenden an einen inländischen Aktionär ausschütte. Wenn Alpha Dividenden an eine finnische Aktiengesellschaft, die einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV entspräche und im Immobilieninvestment tätig wäre, oder an eine andere entsprechende inländische Gesellschaft zahlen würde, würden diese Dividenden weder nach dem Gesetz über die Besteuerung von Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit noch nach dem Einkommensteuergesetz steuerpflichtige Einkünfte darstellen. Daraus ergebe sich, dass auch für die ausgeschütteten Dividenden keine Quellensteuer abzuführen sei.

14. Der Keskusverolautakunta hat in seinem Vorbescheid vom 25. Januar 2006 festgestellt, dass Alpha verpflichtet sei, für die Dividenden, die sie an die Nordic Fund SICAV ausschütte, Quellensteuer abzuführen. Der Bescheid nimmt Bezug auf das Einkommensteuergesetz, nach dem eine ausländische Körperschaft für Einkünfte, die sie in Finnland erzielt, steuerpflichtig ist, und auf das Gesetz über die beschränkte Besteuerung von Einkünften und Vermögen, nach dem Dividenden, die von einer finnischen Körperschaft an einen beschränkt Steuerpflichtigen ausgeschüttet werden, der Quellensteuer unterliegen, es sei denn, beim Dividendenempfänger handelt es sich um eine in einem Mitgliedstaat ansässige Körperschaft, die unmittelbar einen Anteil von mindestens 20 % des Kapitals der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft hält und die zugleich eine der in Art. 2 der Richtlinie 90/435 genannten Gesellschaften ist. Angesichts dessen, dass Gesellschaften in der Rechtsform einer SICAV nicht in der Liste im Anhang der Richtlinie 90/435 aufgeführt seien und dass sie in Luxemburg vollständig von der Einkommensteuer befreit seien, könne die Nordic Fund SICAV nicht als Gesellschaft im Sinne der Richtlinie 90/435 angesehen werden und könnten die Dividenden, die sie erhalte, nicht von der Quellensteuer befreit sein.

15. Die Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr stehen dem Keskusverolautakunta zufolge der Anwendung der genannten finnischen Gesetze nicht entgegen, da die Situation einer finnischen Aktiengesellschaft und diejenige einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV nicht vergleichbar seien. Der Keskusverolautakunta stellt drei Unterschiede zwischen diesen beiden Gesellschaftsformen fest. Erstens sei das Gesellschaftskapital der finnischen Aktiengesellschaft gebunden, d. h., es könne während der Tätigkeit des Unternehmens grundsätzlich nicht an die Aktionäre zurückgezahlt werden. Zweitens sei die finnische Aktiengesellschaft mit ihren Einkünften in Finnland steuerpflichtig. Drittens sei die finnische Aktiengesellschaft eine Gesellschaft im Sinne der Richtlinie 90/435, nicht hingegen die Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV.

16. Alpha hat beim Korkein hallinto-oikeus die Aufhebung des Vorbescheids des Keskusverolautakunta beantragt. Sie beruft sich wiederum auf die Art. 43 EG und 56 EG und macht geltend, dass das Argument, nach dem die Situation einer finnischen Aktiengesellschaft und diejenige einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV nicht vergleichbar seien, unzutreffend sei.

III – Vorlagefrage und Verfahren vor dem Gerichtshof

17. Der Korkein hallinto-oikeus hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Sind die Art. 43 EG und 48 EG sowie die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen, dass für die Verwirklichung der dort garantierten Grundfreiheiten eine Aktiengesellschaft oder ein Investmentfonds finnischen Rechts und eine Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV luxemburgischen Rechts als vergleichbar angesehen werden müssen, obwohl eine der Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV vollständig entsprechende Gesellschaftsform dem finnischen Recht unbekannt ist, wenn gleichzeitig zu berücksichtigen ist, dass die Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV, die eine Gesellschaft luxemburgischen Rechts ist, nicht in der Liste der Gesellschaften genannt ist, die unter Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 90/435 fallen – an die die in der vorliegenden Rechtssache anzuwendende finnische Quellensteuerregelung angepasst ist –, und darüber hinaus zu berücksichtigen ist, dass die Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV nach den luxemburgischen innerstaatlichen Steuervorschriften von der Einkommensteuer befreit ist? Verstößt es unter diesen Umständen gegen die genannten Artikel des EG-Vertrags, dass die in Luxemburg ansässige Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV als Dividendenempfängerin in Finnland nicht von der auf die Dividenden zu entrichtenden Quellensteuer befreit ist?

18. Die finnische, die italienische und die zyprische Regierung sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Die finnische Regierung schlägt vor, die Frage dahin gehend zu beantworten, dass es weder den Art. 43 EG und 48 EG noch den Art. 56 EG und 58 EG widerspricht, dass eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV als Dividendenempfängerin in Finnland nicht von der auf die Dividenden zu entrichtenden Quellensteuer befreit ist. Die italienische Regierung teilt im Wesentlichen diese Ansicht. Die zyprische Regierung und die Kommission hingegen vertreten die Auffassung, dass eine Aktiengesellschaft oder eine Investmentgesellschaft finnischen Rechts und eine Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV luxemburgischen Rechts als vergleichbar angesehen werden müssten, obwohl es im finnischen Recht keine Gesellschaftsform gebe, die einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV genau entspreche, so dass es gegen den EG-Vertrag verstoße, wenn eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV als Dividendenempfängerin in Finnland nicht von der auf die Dividenden erhobenen Quellensteuer befreit sei.

19. Alpha, die finnische Regierung und die Kommission waren in der mündlichen Verhandlung vertreten, die am 13. November 2008 auf Antrag von Alpha stattgefunden hat. Die Vertreter der Letztgenannten haben keine schriftlichen Erklärungen eingereicht und sich im Wesentlichen der Ansicht der zyprischen Regierung und der Kommission angeschlossen.

IV – Würdigung

A – Vorbemerkungen

20. Die Frage des vorlegenden Gerichts zielt darauf ab, festzustellen, ob die Art. 43 EG und 48 EG sowie die Art. 56 EG und 58 EG gesetzlichen Vorschriften eines Mitgliedstaats wie denjenigen im Ausgangsverfahren entgegenstehen, nach denen Dividenden, die von einer in Finnland ansässigen Gesellschaft an eine in Finnland ansässige Aktiengesellschaft oder eine dort ansässige Investmentgesellschaft ausgeschüttet werden, keine steuerpflichtigen Einkünfte darstellen, während die an eine Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV luxemburgischen Rechts, die in Luxemburg vollständig von der Einkommensteuer befreit ist, ausgeschütteten Dividenden steuerpflichtige Einkünfte darstellen und der Quellensteuer unterliegen.

21. Vorab ist daran zu erinnern, dass die direkten Steuern nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen(8) und deshalb jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit unterlassen müssen(9).

22. Die Steuervorschriften der Mitgliedstaaten betreffend die Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten sind von der Richtlinie 90/435 beeinflusst. Infolge ihrer Umsetzung in Finnland wird keine Quellensteuer auf die an eine in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Körperschaft ausgeschütteten Dividenden erhoben, die unmittelbar einen Anteil von mindestens 20 % des Kapitals der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft hält und bei der es sich zugleich um eine der in Art. 2 der Richtlinie 90/435 genannten Gesellschaften handelt.

23. Dies ist bei der Nordic Fund SICAV offensichtlich nicht der Fall, die zwar die Bedingung des Umfangs der Beteiligung an der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft erfüllt, aber nicht zu den in Art. 2 der Richtlinie 90/435 aufgeführten Gesellschaften zählt, da sie nicht im Anhang der Richtlinie 90/435 erwähnt und in Luxemburg vollständig von der Einkommensteuer befreit ist. Daraus kann aber nicht gefolgert werden, dass diese Gesellschaft sich nicht auf die durch den Vertrag geschaffenen Grundfreiheiten berufen kann.

24. Deshalb ist der Sachverhalt im vorliegenden Fall im Licht der maßgeblichen Vertragsvorschriften zu prüfen.

25. Welches aber sind vorliegend die maßgeblichen Vorschriften? Die vom vorlegenden Gericht gestellte Frage betrifft zugleich die Niederlassungsfreiheit und den freien Kapitalverkehr. Die Auffassung der Kommission über die Rechtsgrundlage, anhand deren diese Rechtssache zu prüfen sei, stimmt mit derjenigen der finnischen und der zyprischen Regierung überein.

26. Je nach dem konkreten Fall ist die Berufung auf die Niederlassungsfreiheit oder auf den freien Kapitalverkehr möglich. Das entscheidende Kriterium besteht der Rechtsprechung zufolge in einer Beteiligung der Muttergesellschaft, die ihr einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen ihrer Tochtergesellschaft verschafft und es ihr ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen(10).

27. Wie sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, ist Alpha eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Nordic Fund SICAV. Damit steht fest, dass die Nordic Fund SICAV einen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Alpha ausübt. Das bedeutet, dass das Ausgangsverfahren die Niederlassungsfreiheit betrifft und ich die Antwort auf die gestellte Frage deshalb aus den Vertragsvorschriften herleiten werde, die die Niederlassungsfreiheit betreffen.

28. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass, wie die Kommission zu Recht betont, die Wahl der anzuwendenden Vertragsvorschriften keine praktische Bedeutung hat. Die Anwendung von Art. 43 EG muss zu demselben Ergebnis führen wie die von Art. 56 EG. Die Überlegungen zur Vergleichbarkeit der Situation einer Aktiengesellschaft oder eines Investmentfonds finnischen Rechts und derjenigen einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV luxemburgischen Rechts gelten sowohl für die Niederlassungsfreiheit wie auch für den freien Kapitalverkehr.

B – Niederlassungsfreiheit und vergleichbare Situation

29. Angesichts der Rechtsprechung des Gerichtshofs, nach der mit der Niederlassungsfreiheit für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden ist, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, eine Zweigniederlassung oder eine Agentur auszuüben(11), kann nicht bestritten werden, dass die Nordic Fund SICAV dadurch, dass sie ihre Tätigkeiten in Finnland über die finnische Gesellschaft Alpha ausübt, deren einziger Aktionär sie ist, die Niederlassungsfreiheit in Anspruch nimmt.

30. Es kann auch nicht bestritten werden, dass die finnischen Rechtsvorschriften die Ursache für eine unterschiedliche Behandlung der von der finnischen Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden bilden. Die an eine in Finnland ansässige Gesellschaft gleich welcher Form ausgeschütteten Dividenden sind zur Vermeidung einer Mehrphasenbesteuerung keine steuerpflichtigen Einkünfte, während die an eine im Ausland ansässige Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden steuerpflichtige Einkünfte darstellen und der Quellensteuer unterliegen, ausgenommen die in einem Mitgliedstaat der Union ansässigen Gesellschaften, die unmittelbar einen Anteil von mindestens 20 % des Kapitals der die Dividende ausschüttenden Gesellschaft halten und bei denen es sich zugleich um in Art. 2 der Richtlinie 90/435 genannte Gesellschaften handelt. Die unterschiedliche Behandlung betrifft also die in Finnland ansässigen Gesellschaften und die im Ausland ansässigen Gesellschaften, die nicht dem Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435 unterliegen, und knüpft an den Ort des Gesellschaftssitzes an.

31. Wie der Gerichtshof wiederholt entschieden hat, soll mit der Niederlassungsfreiheit die Inländerbehandlung der Tochtergesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat dadurch sichergestellt werden, dass jede noch so geringfügige Diskriminierung verboten wird, die auf den Ort des Sitzes der Gesellschaften abstellt(12).

32. Die unterschiedliche Behandlung stellt jedoch für sich allein genommen keine Diskriminierung dar. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht hervor, dass eine Diskriminierung nur darin bestehen kann, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird(13). Die Vorlagefrage geht ebenfalls in diese Richtung.

33. Meines Erachtens ergibt sich die Antwort auf die Frage, ob eine in Finnland ansässige Muttergesellschaft oder, genauer gesagt, eine Muttergesellschaft, die die Rechtsform einer „Aktiengesellschaft“ oder eines „Investmentfonds“ finnischen Rechts hat, sich in einer Situation befindet, die mit der einer Gesellschaft in der Rechtsform einer SICAV luxemburgischen Rechts vergleichbar ist, aus dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Denkavit Internationaal und Denkavit France(14).

34. Anders als die finnische und die italienische Regierung bin ich der Meinung, dass die in diesem Urteil dargelegten Erwägungen des Gerichtshofs auf den vorliegenden Fall übertragbar sind. Das Argument, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens im Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 90/435 gelegen habe und der Gerichtshof diese Richtlinie folglich bei der systematischen Auslegung nicht habe berücksichtigen können, erscheint mir nicht begründet. In dem genannten Urteil erläuterte der Gerichtshof die Wirkungen der Vertragsbestimmungen, die diese Wirkungen nicht aufgrund einer Richtlinie verlieren können. Die Auslegung einer Richtlinie kann nicht zu einer Änderung der Auslegung des Vertrags führen.

35. Diese Schlussfolgerung findet ihre Bestätigung in Randnr. 24 des Urteils Amurta(15), wonach es in der Tat Sache der Mitgliedstaaten ist, in Bezug auf nicht unter die Richtlinie 90/435 fallende Beteiligungen festzulegen, ob und in welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden soll, und Mechanismen zur Vermeidung oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung einzuführen. Dieser Umstand allein erlaubt es ihnen aber nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen.

36. Geht man aber davon aus, dass die Erwägungen des Gerichtshofs in diesem Urteil auf den vorliegenden Fall anwendbar sind, lässt sich die Antwort auf die gestellte Frage der Randnr. 38 dieses Urteils entnehmen, wonach die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner nahekommt, wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, der Einkommensteuer unterwirft.

37. Die in Finnland ansässigen Muttergesellschaften und die im Ausland ansässigen Muttergesellschaften befinden sich also in einer vergleichbaren Situation, da sie beide in Finnland der Einkommensteuer unterliegen. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die im Ausland ansässigen Muttergesellschaften jeglicher Rechtsform der Einkommensteuer unterliegen. Hingegen sehen die finnischen Rechtsvorschriften vor, dass Dividenden an in Finnland ansässige Muttergesellschaften und, gemäß der Richtlinie 90/435, an einen Teil der im Ausland ansässigen Muttergesellschaften, nämlich diejenigen Muttergesellschaften, die in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435 fallen, steuerbefreit sind. Die anderen im Ausland ansässigen Muttergesellschaften, also diejenigen Gesellschaften, die nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435 fallen, unterliegen der Quellensteuer.

38. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich auch, dass für die Feststellung, ob eine Diskriminierung vorliegt, die Vergleichbarkeit eines Sachverhalts mit Gemeinschaftsbezug mit einem rein innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels zu prüfen ist(16).

39. Den schriftlichen Erklärungen der finnischen Regierung zufolge soll mit der Steuerbefreiung der Dividenden deren Mehrphasenbesteuerung vermieden werden.

40. Hier ist hervorzuheben, dass gemäß § 6a des Gesetzes über die Besteuerung von Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit nicht nur Aktiengesellschaften steuerbefreit sind, sondern alle in Finnland ansässigen juristischen Personen. Allgemein bedeutet dies, dass durch die Steuerbefreiung eine mehrfache Belastung solcher Gewinne der Tochtergesellschaften, die in Form von Dividenden an deren Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, vermieden werden soll.

41. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs muss der Mitgliedstaat, der sich dafür entschieden hat, Gebietsansässige einer solchen Belastung nicht auszusetzen, diese Maßnahme auf Gebietsfremde ausdehnen, soweit sich eine entsprechende Belastung dieser Gebietsfremden aus der Ausübung seiner Steuerhoheit in Bezug auf sie ergibt(17).

42. Daraus folgt, dass die betreffenden finnischen Rechtsvorschriften eine unterschiedliche Behandlung solcher Muttergesellschaften zur Folge haben, die sich hinsichtlich der von in Finnland ansässigen Tochtergesellschaften ausgeschütteten Dividenden in einer vergleichbaren Situation befinden. Das bedeutet, dass diese Rechtsvorschriften eine Diskriminierung von Muttergesellschaften aufgrund ihres Sitzes zur Folge haben, und zwar unabhängig von deren Rechtsform.

43. Dieses Ergebnis wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass Gesellschaften in der Rechtsform einer SICAV nach den luxemburgischen innerstaatlichen Steuervorschriften von der Einkommensteuer befreit sind. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, nach ständiger Rechtsprechung nicht mit anderweitigen steuerlichen Vergünstigungen gerechtfertigt werden kann, auch wenn deren Vorhandensein unterstellt wird(18).

V – Ergebnis

44. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof somit vor, auf die Vorabentscheidungsfrage des vorlegenden Gerichts wie folgt zu antworten:

Die Art. 43 EG und 48 EG stehen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, nach denen Dividenden, die von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft an eine gebietsansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, unabhängig von der Rechtsform der Muttergesellschaft keine steuerpflichtigen Einkünfte sind, während Dividenden, die an eine gebietsfremde Muttergesellschaft, die eine Rechtsform hat, die dem Recht des Staates der Tochtergesellschaft unbekannt ist, und die nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten fällt, selbst dann steuerpflichtige Einkünfte darstellen und der Quellensteuer unterliegen, wenn die gebietsfremde Muttergesellschaft in dem Staat, in dem sie ansässig ist, von der Einkommensteuer befreit ist.

Quelle: Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in L-2925 Luxemburg