Finanzgericht München: Urteil vom 06.02.2007 – 9 K 4418/04

Az.: 9 K 4418/04
Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

GERICHTSBESCHEID

In der Streitsache XXX

wegen Einkommensteuer 1988, 1991, 1992, 1993 und 1995

hat das Finanzgericht München, 9. Senat,
durch XXX ohne mündliche Verhandlung am 6. Februar 2007
für Recht erkannt:

1. In Änderung des Einkommensteuerbescheids 1988 vom 27. Februar 2002 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 wird die Einkommensteuer 1988 auf 13.607,52 € herabgesetzt;
in Änderung des Einkommensteuerbescheids 1991 vom 27. Februar 2002 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 wird die Einkommensteuer 1991 auf 6.749,05 € herabgesetzt;
in Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 27. Februar 2002 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 wird die Einkommensteuer 1992 auf 2.470,56 € herabgesetzt;
in Änderung des Einkommensteuerbescheids 1993 vom 27. Februar 2002 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 wird die Einkommensteuer auf 2.241,50 € herabgesetzt;
in Änderung des Einkommensteuerbescheids 1995 vom 27. Februar 2002 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 wird die Einkommensteuer auf 2.396,94 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger und der Beklagte je zur Hälfte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Rechtsmittelbelehrung XXX

Tatbestand

Streitig ist, ob Verluste des Klägers als freier Journalist und Publizist steuerlich zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Journalist, die Klägerin ist Sprachlehrerin. Der Kläger war bis zu seiner Pensionierung am 1. Mai 1991 beim A-Institut beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Einkommensteuergesetz (EStG). Bis 1987 leitete der Kläger die Zweigstelle des A-Instituts in Italien. Von 1987 bis zu seiner Pensionierung 1991 war er im Pressereferat des A-Instituts in B als Referent für Sonderaufgaben tätig. Dabei gehörte es zu seinen Aufgaben, eine Chronik über die Geschichte des A-Instituts zu schreiben. Mit diesem Projekt ist er bereits 1986 vom damaligen Generalsekretär des A-Instituts Harnischfeger beauftragt worden. Der Kläger sollte dabei durch Aktenstudium und Befragung von Zeitzeugen die ersten 25 Jahre des 1951 neu gegründeten A-Instituts untersuchen und die Erkenntnisse aufschreiben. Der Kläger konnte die Arbeiten an der Chronik, die zunächst auf zwei Jahre angelegt war, bis zu seiner Pensionierung im Jahr 1991 nicht beenden. Nach seinem Ausscheiden verpflichtete sich der Kläger gegenüber dem A-Institut, die Chronik fertig zu stellen und das Manuskript bis spätestens 31.12.1992 dem Generalsekretär des A-Instituts zu übergeben. Schriftlich wurde dies im Vertrag vom 7. Oktober 2002, auf den hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, niedergelegt. Die Arbeiten an dem Buch konnten jedoch auch in den Folgejahren nicht beendet werden. Mit schriftlicher Vereinbarung vom 14. März 1997 zwischen dem Kläger und dem A-Institut, auf die hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der Vertrag vom 7. Oktober 1992 aufgehoben. Der Kläger trat daraufhin mit verschiedenen Verlagen in Kontakt, um das Buch selbst zu veröffentlichen, nachdem sich das A-Institut dazu bereit erklärt hatte, die Nutzungsrechte an dem Buch abzutreten. Nach Fertigstellung des Buches im Jahr 2002 erschien es im Jahr 2006 im C-Verlag. Auf den Verlagsvertrag vom 1. Juni/5. Juni 2005 wird hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen.

Für das Buchprojekt führte der Kläger nach seinen Angaben sowohl während der Zeit, in der er noch beim A-Institut beschäftigt war, als auch danach verschiedene Reisen im In-und Ausland durch. Nach Angaben des Klägers hat er vom A-Institut - obwohl er Anspruch auf Spesenersatz hatte - in der Regel keine Reisekostenerstattungen erhalten, da entsprechende Anträge von der dafür im A-Institut zuständigen Stelle unter Hinweis auf hierfür nicht eingeplante Haushaltsmittel regelmäßig abgelehnt wurden. Der Kläger verfügte im A-Institut über kein eigenes Büro, sondern verrichtete seine Arbeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Im A-Institut ist er nur ca. einmal in der Woche erschienen.

Neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit für das A-Institut war der Kläger als freiberuflicher Journalist und Publizist tätig und hat von Fall zu Fall Rezensionen für verschiedene Zeitungen und Zeitschriften wie die die Zeit, D-Rundschau, E Zeitung und F Pressedienst geschrieben. Außerdem hat er Rundfunk- und Fernsehreportagen durchgeführt, z.B. für den G Rundfunk eine Reportage über Christoph Kolumbus anlässlich des Kolumbusjahres 1992.

Der Kläger ermittelte die Einkünfte aus seiner freiberuflichen Tätigkeit durch EinnahmenÜberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die in den Steuererklärungen bis 1992 bei den Betriebsausgaben und dann bei den Werbungskosten enthaltenen Raumkosten betreffen die Kosten seines häuslichen Arbeitszimmers, das für Zwecke der nichtselbständigen und der freiberuflichen Tätigkeit genutzt wurde. Auch andere im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für das A-Institut angefallene Kosten sind bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit geltend gemacht worden, insbesondere die Reisekosten für das Buchprojekt. Ab 1993 erklärte der Kläger einen Teil der bisher als Betriebsausgaben erklärten Aufwendungen, insbesondere Raumkosten, Reisekosten und Arbeitsmittel als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Das FA wies diese Aufwendungen jedoch den Betriebsausgaben zu. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind keine Werbungskosten berücksichtigt worden, für 1988 ist jedoch die Werbungskostenpauschale von 564 DM und für 1991 der Arbeitnehmerpauschbetrag von 2.000 DM zum Ansatz gekommen. In den Jahren 1987 (Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht) bis 1995 erklärte der Kläger folgende Einkünfte aus selbständiger Arbeit:

Jahr Einnahmen brutto Kfz-EV brutto Betriebsausgaben Gewinn/Verlust
1987 1.506 DM 15.175 DM - 13.669 DM
1988 4.450 DM 3.021 DM 28.588 DM - 21.117 DM
1989 5.838 DM 3.460 DM 33.586 DM - 24.288 DM
1990 6.621 DM 2.804 DM 41.138 DM - 31.713 DM
1991 6.677 DM 2.257 DM 42.936 DM - 34.002 DM
1992 8.040 DM 844 DM 30.650 DM - 21.766 DM
1993 2.910 DM 17.631 DM - 14.721 DM
1994 360 DM 13.167 DM -12.807 DM
1995 460 DM 12.367 DM - 11.907 DM

Nach 1995 wurden vom Kläger weiterhin Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt, jedoch bis 2000 keine Einnahmen und nur noch geringfügige Betriebsausgaben, die zu Verlusten zwischen 60 DM (1999) und 583 DM (2000) führten. Erstmals in der im Dezember 2002 abgegebenen Einkommensteuererklärung 2001 erklärte der Kläger einen Gewinn aus freier publizistischer Tätigkeit in Höhe von 522 DM.

Das beklagte Finanzamt (das Finanzamt - FA -) setzte bis zum Veranlagungsjahr 1994 die erklärten Verluste aus selbständiger Arbeit zunächst an, die Bescheide ergingen jedoch in den Streitjahren 1988 und 1991 bis 1993 vorläufig nach § 165 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Mit Änderungsbescheiden vom 27. Februar 2002 für 1988 und 1991 bis 1993 wurden die Verluste des Klägers aus selbständiger Arbeit wegen nach Ansicht des FA fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid 1995 vom 27. Februar 2002 wurde der geltend gemachte Verlust aus selbständiger Arbeit von vornherein nicht berücksichtigt. Die Kläger erhoben gegen die Änderungsbescheide für 1988 und 1991 bis 1993 vom 27. Februar 2002 und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 27. Februar 2002 Einspruch. Das FA forderte die Kläger auf, u.a. die Verträge mit dem A-Institut, die die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers betreffenden Belege und Verträge über die Einnahmen aus 1987 bis 1995 sowie die Belege über Bewirtungskosten (1988 - 1992, 1994 - 1995), Reisekosten (1988 - 1990), Bürobedarf, Video, Foto (1991-1992), Fachliteratur (1992) und Fotomaterial (1994-1995) einzureichen. Mit Scheiben vom 7. Oktober 2002 und vom Mit Schreiben vom 1. Juni 2004 legte der Kläger die angeforderten Belege vor, soweit er sie nach seinen Angaben noch auffinden konnte. Im Einzelnen sind dies, soweit die Streitjahre betreffend, folgende Belege:

Streitjahr 1991: Honorareinnahmen, Bewirtungen, Büromaterial, Videokassetten, Fotoarbeiten;
Streitjahr 1992: Fachbücher und Zeitschriften, Foto, Büromaterial, Bewirtungen;
Streitjahr 1995: Büroartikel, Fotomaterial, Fotoarbeiten, Bewirtungen.

Auf die Unterlagen wird hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen.

Das FA wies mit Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Auffassung es sei unzulässig, eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei bereits wegen einer über acht Streitjahre andauernden Verlustperiode anzunehmen. Das FA habe nicht berücksichtigt, dass der Kläger seit 1987 an dem Buch über die Geschichte des A-Instituts gearbeitet habe und aufgrund der ursprünglich bestehenden Vertragslage nicht damit gerechnet habe, den erheblichen Rechercheaufwand selbst tragen zu müssen. Vielmehr habe er damit gerechnet, dass im Zuge der Erstattung von Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigende Einnahmen in exakt der gleichen Höhe - wenngleich in einem späteren Veranlagungszeitraum - anfallen und mit späteren Erlösen aus der Vermarktung des Werks zusammenfallen würden. Die Erstattung der Aufwendungen im Rahmen der Auftragsarbeit für das A-Institut sei daran gescheitert, dass die entsprechenden Aufwendungen nicht in den Haushaltsplan des A-Institus eingestellt worden seien. In späterer Zeit sei die Erstattung daran gescheitert, dass 1995 der bisherige Generalsekretär Harnischfeger ausgeschieden sei und der Kläger von seinem Nachfolger Dr. H keinerlei Unterstützung für das Buchprojekt mehr bekommen habe. Als 1995 festgestanden habe, dass die Arbeit nur noch aufgrund der Eigeninitiative des Klägers zum Erfolg geführt werden könne, habe dieser von nun an weiteren Aufwand konsequent vermieden und sich um eine kommerzielle Vermarktung des Werkes bemüht, was schließlich dadurch gelungen sei, dass das Buch im C-Verlag erschienen sei. Der Kläger erwarte des Weiteren Einnahmen aus entgeltlichen Vorträgen, Publikationen und TV-Dokumentationen. Aufgrund bereits jetzt vorliegender Anfragen erwarte der Kläger Einladungen zu entgeltlichen Vorträgen an A-Instituten im Ausland und an Universitäten und Bildungseinrichtungen.

Selbst wenn sich im Jahr 1995 herausgestellt hätte, dass ein Totalgewinn wegen der Wortbrüchigkeit des Auftraggebers nicht mehr zu erzielen gewesen sei, stünde erst von diesem Zeitpunkt an die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers in Frage. Zu diesem Zeitpunkt habe jedoch der Kläger seine Tätigkeit gerade nicht aus persönlichen Gründen und Neigungen in unveränderten Umfang fortgesetzt, sondern sich in der Sache auf das Buchprojekt konzentriert sowie seine Ausgaben entsprechend reduziert und damit auf die entsprechende Situation reagiert. Da nach 1995 praktisch keine Aufwendungen mehr geltend gemacht worden seien, sei zu erwarten, dass aus der Tätigkeit ein Totalgewinn zu erzielen sei. Selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folgen sollte, dass der Kläger nicht in erwartbaren Umfang oder falsch auf die veränderten Umstände reagiert habe, könne dies nur zu der Annahme berechtigen, dass der Kläger in den Folgejahren ab 1996 seine Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben habe. Ein Rückschluss auf die Vorjahre, in denen die Verluste maßgeblich durch die Wortbrüchigkeit des Auftraggebers verursacht worden sei, sei nicht zulässig. Im Übrigen könne eine zu prüfende Gewinnerzielungsabsicht nicht nur auf das in den Streitjahren verfolgte Buchprojekt bezogen werden, sondern müsse die gesamte publizistische und journalistische Tätigkeit des Klägers während und nach seiner Berufstätigkeit berücksichtigen. Demgegenüber fehlten - auch im Hinblick auf die Regelung in § 171 Abs. 8 AO -jegliche Feststellungen von Seiten des Beklagten, ab wann feststellbar gewesen sei, dass ein Totalgewinn nicht mehr habe erzielt werden können. Der Zeitpunkt der Bescheidänderungen im Jahr 2002 deute darauf hin, dass dies aus Sicht des Beklagten erst im Jahr 2002 möglich gewesen sei. Danach komme eine rückwirkende Änderung der Verluste ab 1987 schon dem Grunde nach nicht mehr in Betracht.

Die Kläger beantragen
die Einkommensteueränderungsbescheide 1988, 1991, 1992, 1993 vom 27. Februar 2002 und die hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 27. Februar 2002 und die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 dahin zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 11.423 DM vermindert und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage neu berechnet wird.

Das FA beantragt
Klageabweisung und trägt vor, es sei nicht ersichtlich, dass der Kläger damit habe rechnen können, dass ihm alle Aufwendungen, die er in der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben geltend gemacht habe, ersetzt würden. Wie aus dem Vertrag vom 7. Oktober 1992 hervorgehe, sollten nur die im Rahmen der Tätigkeit nachgewiesenen Kosten für Telefon, Porto etc. erstattet werden. Eine Erstattung von Reisekosten sei nur nach vorheriger Absprache der Reise mit dem Generalsekretär möglich gewesen. Darüber hinaus seien keine Nachweise zu Streitigkeiten in Bezug auf den Kostenersatz eingereicht worden. Die vorgebrachten Argumente klärten nicht auf, aus welchen Gründen im Zeitraum von 1987 bis 1996 kein Kostenersatz erfolgt sein solle. Ob in den Jahren 1987 bis 1990 und im Jahr 1992 in den erklärten Einnahmen auch Erstattungen enthalten seien, könne nicht überprüft werden, da die Belege zu den Einnahmen nicht vorgelegt worden seien. Aus den eingereichten Belegen über die Einnahmen 1991 ergebe sich, dass der Kläger Reisekostenerstattungen der En Zeitung in Höhe von 1.791,48 DM und 202 DM nicht erklärt habe. Soweit geltend gemacht werde, dass ab 1996 die Ausgaben reduziert worden seien, sei anzumerken, dass auch keine Einnahmen in den Jahren 1996 bis 2000 erklärt worden seien. Auch aus der Veröffentlichung des Buches sei angesichts des beschränkten, speziellen Kundenkreises nicht zu erwarten, dass dadurch die über viele Jahre angesammelten Verluste ausgeglichen werden könnten. Auch wenn man die Arbeit an dem Buchprojekt zunächst der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers als Angestellter des A-Instituts zuordnen würde, folgte daraus nicht, dass sämtliche als Betriebsausgaben erklärten Aufwendungen für die Jahre 1987 bis April 1991 der nichtselbständigen Tätigkeit zuzuordnen seien, denn der Kläger sei auch darüber hinaus publizistisch tätig geworden. Selbst wenn sich der Verlust von bisher 186.615 DM dadurch mindern sollte, sei ein Totalgewinn nicht erzielbar. Auch eine Erhöhung der Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit könne nicht erfolgen. Die Kläger hätten ursprünglich vorgebracht, dass eine Erstattung der Aufwendungen durch den Arbeitgeber vorgesehen, aber tatsächlich nicht erfolgt sei. Einen Nachweis hierfür habe der Kläger nicht vorgelegt. Das Finanzamt habe anhand der vorgelegten Belege feststellen können, dass im Jahr 1991 Reisekostenerstattungen nicht erklärt worden seien. Für die Jahre 1987 bis 1990 seien keine Belege eingereicht worden. Ob und in welchem Umfang eine Kostenerstattung erfolgt sei, sei nicht nachgewiesen worden. Der Kläger trage die Feststellungslast für das Vorliegen der Werbungskosten.

Auf das Protokoll über die Erörterung des Sach- und Rechtsstandes vom 22. November 2006 wird Bezug genommen.

Der Rechtsstreit wurde mit Beschluss vom 5. Februar 2007 dem Einzelrichter zu Entscheidung übertragen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Entgegen der Auffassung des FA bestehen keine Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers, das sich - insbesondere nach dem Klägervortrag im Erörterungstermin – herausgestellt hat, dass wesentliche Teile der zunächst als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erklärten Aufwendungen den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Der Kläger verfügte im A-Institut über kein eigenes Büro. Als Journalist und Publizist für Sonderaufgaben war er dort nicht in das laufende Tagesgeschäft eingebunden und ist im A-Institut daher nur ca. einmal wöchentlich erschienen. Soweit er nicht, z.B. für Recherchearbeiten, unterwegs war, hat er seine Tätigkeit als Angestellter des A-Instituts - ebenso wie die Zeit seiner beruflichen Lebens ausgeübte Tätigkeit als freier Journalist und Publizist - in seinem häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt.

Auch nach Beendigung seines aktiven Dienstes beim A-Institut am 1. Mai 1991 sind beim Kläger noch nachträgliche Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit entstanden. Der Kläger hat sich nur deshalb zur Fertigstellung des Buches über die Geschichte des Alnstituts verpflichtet, weil er sich wegen der von ihm nicht eingehaltenen Zusage, das Buch in einem Zeitraum von zwei Jahren zu erstellen, gegenüber dem A-Institut dazu in der Pflicht sah und er vom damaligen Generalsekretär dazu gedrängt wurde. Auch hat er, nachdem er anwaltlichen Rat holte, Schadensersatzforderungen seines früheren Arbeitgebers befürchtet. An eine eigene Verwertung des Buches dachte der Kläger zum damaligen Zeitpunkt noch nicht, dies war erst nach Beendigung des Vertrages vom 7. Oktober 1992 durch die Vereinbarung vom 14. März 1997 der Fall. Die in den Streitjahren nach Beendigung des Dienstverhältnisses entstandenen Aufwendungen für das Buchprojekt stehen damit in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der früheren Tätigkeit des Klägers (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG § 9 Rz. 40 m.w.N.).

Ab 1993 hat der Kläger die im Zusammenhang mit dem Buchprojekt stehenden Aufwendungen - im Grundsatz zutreffend - als Werbungskosten erklärt; erst das FA hat diese dann den Betriebsausgaben zugeordnet. Auch in den Jahren davon wären die als Betriebsausgaben erklärten Raumkosten, Beiträge, Bürobedarf, Porto, Telefon, Abschreibung, Reisekosten, soweit sie dem Grunde nach anzuerkennen sind, jedenfalls zum größten Teil den Werbungskosten zuzurechnen, da der Umfang der nichtselbständig ausgeübten Berufstätigkeit den Umfang der freiberuflich ausgeübten Tätigkeit ohne Zweifel deutlich überwogen hat. Auf eine Aufteilung dieser Aufwendungen durch das Gericht mit Hilfe eines geschätzten Aufteilungsmaßstabes (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 162 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - kann jedoch verzichtet werden, da sich eine Aufteilung und teilweise Zuordnung zu den Werbungskosten nicht auf das zu versteuernde Einkommen auswirkt und damit zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führt. Lediglich der bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in 1988 abgezogene Werbungskostenpauschbetrag und der in 1991 abgezogene Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG ist gegenzurechnen, da ansonsten eine doppelte Berücksichtigung stattfinden würde.

2. Die geltend gemachten Betriebsausgaben/Werbungskosten des Klägers sind jedoch nicht in vollem Umfang anzuerkennen. Eine Überprüfung der im Einspruchsverfahren vorgelegten Belege hat ergeben, dass Aufwendungen enthalten sind, bei denen eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung fehlt bzw. nicht nachgewiesen ist. Bei den geltend gemachten Bewirtungskosten sind teilweise auch die formalen Anforderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt (kein konkreter beruflicher Anlass der Bewirtung genannt oder es fehlen erforderliche Angaben). Außerdem wurden für das Jahr 1991 die erklärten Betriebseinnahmen anhand der eingereichten Belege überprüft, ferner wurde der Kfz-Privatanteil auf 35 % erhöht. Für das Jahr 1988 waren die beruflich bedingten Aufwendungen zu schätzen, soweit die angeforderten Belege nicht vorgelegt werden konnten.

Auch in den anderen Veranlagungszeiträumen fehlten teilweise die Nachweise so dass die entsprechenden Aufwendungen geschätzt werden mussten.

Einer Kürzung der geltend gemachten Aufwendungen steht entgegen der Auffassung der Kläger nicht entgegen, dass in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden 1988 und 1991 bis 1993 diese in vollem Umfang zum Abzug gebracht worden sind und die Vorläufigkeit der Bescheide nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO sich lediglich auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht erstreckt hat. Denn nach der Rechtsrechung ist es zulässig, dass das Finanzamt die vom Steuerpflichtigen erklärten Besteuerungsgrundlagen, die den für vorläufig erklärten Sachverhalt betreffen, zunächst ungeprüft den Veranlagungen zugrunde legt und erstmals im Rahmen der Änderung der Bescheide nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO eine genauere rechtliche Beurteilung des steuerlich relevanten Sachverhalts vornimmt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464; Schöll/Leopold/Madle/Rader, AO § 165 Rz. 32).

Im Einzelnen sind die erklärten Besteuerungsgrundlagen wie folgt zu korrigieren:

Veranlagungszeitraum 1991:
Der Kläger hat neben den erklärten Honorareinnahmen von brutto 6.676 DM Reisekostenerstattungen in Höhe von 1993,48 DM erhalten, die gewinnerhöhend anzusetzen sind. Außerdem ist der Kfz-Privatanteil entsprechend der Regelung in Abschn. 31 Abs. 7 Satz 3 Nr. 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 1990 auf 35 %, dies entspricht 3.469 DM zuzüglich Umsatzsteuer, anzuheben. Ein höherer beruflicher Anteil entspricht aufgrund der Art der beruflichen Tätigkeit des Klägers nicht der Lebenserfahrung.

Es ist nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft, dass Kosten für Porto und Telefon in Höhe von 4.193,25 DM ausschließlich beruflich veranlasst sind; die beruflich veranlasste Anteil wird auf 1.200 DM geschätzt (§ 162 Abs. 1 AO). Von den Bewirtungsbelegen entsprechen auch bei Ansatz eines großzügigen Maßstabes nur Rechnungen über insgesamt 233,40 DM den formalen und materiell-rechtlichen (beruflicher Anlass der Bewirtung) Anforderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, so dass sie in Höhe von 186,72 DM (80 %) anzusetzen sind. Die Abschreibungen (2.485,46 DM) wurden um die Abschreibungen für das Fernsehgerät und den Video-Recorder (627 DM) gekürzt, da diese unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG fallen. Bei den geltend gemachten Reisekosten in Höhe von 8.784,97 DM ist der ausschließliche berufliche Anlass der Reisen nicht nachgewiesen worden bzw. erscheint es nicht glaubhaft, dass - z.B. für die Andalusienreise im Rahmen des TV-Beitrags für den Grundfunk - keine Reisekosten vom Auftraggeber erstattet wurden. Gemäß den vorgelegten Honorarabrechnungen wurden Reisekosten in Höhe von 1.993,48 DM vom E-Verlag erstattet. Diese werden den Betriebseinnahmen zugerechnet und in entsprechender Höhe als Reisekosten berücksichtigt. Im Übrigen werden zusätzlich nicht durch Erstattungen gedeckte Reisekosten nach § 162 Abs. 1 AO in Höhe von 1.000 DM geschätzt. Kosten für Aushilfslöhne werden nicht berücksichtigt. Es handelt sich offensichtlich um an den Sohn des Klägers gezahlte Aushilfslöhne. Wie der Kläger im Bußgeldverfahren durch seinen Rechtsanwalt I am 14. Oktober 1997 dem Arbeitsamtes Köln mitteilte, wurde vom damaligen Steuerberater des Klägers aus steuerlichen Gründen ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis mit dem Sohn des Klägers „konstruiert", ohne dass dieser Leistungen gegenüber dem Kläger erbracht hätte. Das Arbeitsverhältnis ist daher steuerlich nicht anzuerkennen und die Zahlungen an den Sohn sind nicht betrieblich bzw. beruflich veranlasst.

Damit ändert sich das zu versteuernde Einkommen wie folgt:

1. Einnahmen:
Honorare brutto 6.676,99 DM
Reisekostenerstattungen brutto 1.993,48 DM
private Kfz-Nutzung 3.469,00 DM
Umsatzsteuer Kfz-Eigenverbrauch 485,66 DM
Umsatzsteuererstattung aus 1987 3.984,00 DM
Summe 16.609,13 DM

2. Ausgaben:
Raumkosten 4.257,00 DM
Porto, Telefon 1.200,00 DM
Fachliteratur 930,55 DM
Beiträge 308,00 DM
Bürobedarf 1.266,27 DM
Taxi 226,50 DM
Bewirtungskosten 186,72 DM
Kfz-Steuer und Versicherung abzügl. 35 % privat 820,62 DM
laufende Kfz-Kosten und AfA Kfz 9.912,42 DM
Reparatur 270,00 DM
Abschreibungen 1.858,46 DM
Reisekosten 2.993,48 DM
Umsatzsteuer 32,00 DM
Vorsteuer 1.557,27 DM
Fremdarbeiten 210,00 DM
Steuerberatung 632,00 DM
Summe 26.661,29 DM

3. Ergebnis -10.052,16 DM
+ Arbeitnehmer-Pauschbetrag 2.000,00 DM
Minderung des zu versteuernden Einkommens 8.052,16 DM
zu versteuerndes Einkommen (bisher 75.575 DM) 67.522,- DM

Einkommensteuer 1991 13.200,- DM
Umrechnung 6.749,05 €

Veranlagungszeitraum 1992:
Wie in 1991 ist bei den Einnahmen die private Kfz-Nutzung auf 35 %, dies entspricht 1.476,72 DM (35 % von 4.219 DM) zuzüglich Umsatzsteuer, anzuheben. Außerdem wird die erstattete Umsatzsteuer It. Bescheid vom 17.08.92 (1.176,50 DM) mit der Nachzahlung aus dem Bescheid vom 06.08.92 (1184,50) verrechnet.

Die Kosten für Porto und Telefon werden wie 1991 in Höhe von 1.200 DM geschätzt (§ 162 Abs. 1 AO). Bei den Kosten für Fachliteratur sind die Kosten für die Zeitschriften Spiegel, Gong und ADAC Spezial -zusammen 435,60 DM - nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 1 EStG), so dass 397,21 DM verbleiben. Von den Bewirtungsbelegen können Rechnungen über insgesamt 1.572,47 DM anerkannt werden (Begründung siehe 1991), so dass Bewirtungskosten in Höhe von 1.258 DM (80 %) anzusetzen sind. Die Abschreibungen (2.480 DM) wurden um die Abschreibungen für das Fernsehgerät und den Video-Recorder (560 DM) gekürzt, da diese unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG fallen. Von den geltend gemachten Reisekosten in Höhe von 1.818,90 DM sind mangels Nachweis des ausschließlich beruflichen Anlasses der Reisen und der erhaltenen Reisekostenerstattungen nur geschätzte Reisekosten in Höhe von 1.000 DM abzugsfähig. Kosten für Aushilfslöhne und die darauf entfallende Lohnsteuer werden nicht berücksichtigt (siehe 1991).

Damit ändert sich das zu versteuernde Einkommen wie folgt:

1. Einnahmen:
Honorare brutto 8.039,80 DM
private Kfz-Nutzung (35 % von 4.219,20 DM) 1.476,65 DM
Umsatzsteuer Kfz-Eigenverbrauch 206,73 DM
Summe 9.723,18 DM

2. Ausgaben:
Raumkosten 4.489,00 DM
Porto, Telefon 1.200,00 DM
Fachliteratur 394,21 DM
Beiträge 208,00 DM
Bürobedarf 1.176,48 DM
Bewirtungskosten 1.258,00 DM
Kfz-Steuer und Versicherung abzügl. 35 % privat 823,06 DM
laufende Kfz-Kosten und AfA Kfz 4.219,20 DM
Reparatur 219,08 DM
Abschreibungen 1.920,00 DM
Reisekosten 1.000,00 DM
Umsatzsteuer 8,00 DM
Summe 16.918,03 DM

3. Ergebnis -7.194,85 DM
Minderung des zu versteuernden Einkommens 7.194,85 DM
zu versteuerndes Einkommen (bisher 42.752 DM) 35.557,- DM
Einkommensteuer 1992 4.832,- DM
Umrechnung 2.470,56 €

Veranlagungszeitraum 1993:
Erklärte Einnahmen aus selbständiger Arbeit: 9.450,00 DM
zu kürzen um die darin enthalten Einkommensteuererstattung 6.540,00 DM
berichtigte Betriebseinnahmen: 2.910,00 DM
Summe der erklärten Betriebsausgaben 7.940,60 DM
./. Hilfskraft für Übersetzungen (siehe Vorjahre) 6.250,00 DM
./. Abo Spiegel und E Zeitung 642,80 DM
korrigierte Betriebsausgaben 1.047,80 DM
korrigierter Gewinn aus selbständiger Arbeit 1.862,20 DM
Werbungskosten:
Reisekosten (die Reise nach J und K war nicht
beruflich veranlasst) 0 DM
berufliche Fahrten mit dem Pkw: 700 km x 0,52 DM 364,00 DM
Fachliteratur 99,00 DM
Arbeitsmittel 1.251,00 DM
Arbeitszimmer 3.850,00 DM
Sonstige Werbungskosten (erklärt 4.196,74 DM, davon abzuziehen die
nicht beruflich veranlasste Kosten Depotgebühr 214,27 DM,
Schutzbrief 102,99 DM, Steuerberatungskosten des Sohnes 726,18 DM,
Spende 120 DM) 3.033,33 DM
Summe der nachträglichen Werbungskosten 8.597,33 DM
Minderung des zu versteuernden Einkommens (1.862,20 DM+8.597,33 DM) 10.459,53 DM
zu versteuerndes Einkommen (bisher 43.706 DM) 33.246,- DM
Einkommensteuer 1993 4.384,- DM
Umrechnung 2.241,50 €

Veranlagungszeitraum 1995:
Erklärte Einnahmen aus selbständiger Arbeit: 460,00 DM
Folgende Betriebsausgaben können anerkannt werden:
La Republica 35,50 DM
Fachzeitschriften 86,50 DM
Fotokopien 29,18 DM
Summe Betriebsausgaben 151,18 DM
Gewinn 308,- DM
Werbungskosten:
Die Reisekosten sind nicht belegt. Im Schätzungswege wird ein Pauschalbetrag von 1.000 DM berücksichtigt 1.000 DM
Arbeitsmittel (ohne Kosten für Ersatzteile Fahrrad) 1.540,00 DM
Arbeitszimmer 4.142,00 DM
Sonstige Fahrtkosten (ohne Kurzentrum Wiedemann) 45,00 DM
Sonstige Werbungskosten (nicht belegt bzw. kein Zusammen
hang mit früherer Tätigkeit 0 DM
Summe der nachträglichen Werbungskosten 6.727,00 DM
Minderung des zu versteuernden Einkommens 6.419,00 DM
zu versteuerndes Einkommen (bisher 41.078 DM) 34.659,- DM
Einkommensteuer 1995 4.688,- DM
Umrechnung 2.396,94 €

Veranlagungszeitraum 1988:
Für die Aufwendungen des Jahres wurden die angeforderten Belege nicht vorgelegt. Die Reisespesen werden geschätzt (§ 162 Abs. 1 AO). Die Bewirtungskosten werden mit 0 DM angesetzt, da die Vorlage der den Anforderungen des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG entsprechenden Rechnung materiell-rechtliche Voraussetzung für den Abzug ist. Der Kfz-Privatanteil wird wiederum mit 35 % geschätzt.

1. Einnahmen
Erklärte Einnahmen aus selbständiger Arbeit 4.821,00 DM
Erhöhung der Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch aufgrund Erhöhung
der privaten Kfz-Nutzung von 20 % auf 35 % (649 DM ./. 371 DM) 278,00 DM
Betriebseinnahmen 5.099,00 DM

2. Ausgaben
Raumkosten 3.960,00 DM
Porto, Telefon, Büromaterial 1.913,84 DM
Fachliteratur 867,42 DM
Bewirtungskosten 0 DM
Reisespesen und Taxi geschätzt 1.000,00 DM
Kleinmaterial 217,55 DM
Beiträge 408,00 DM
AfA It. Erklärung 764,64 DM abzüglich 625,17 DM für Fernsehgerät
und Video-Recorder (§ 12 Nr. 1 EStG) 139,47 DM
Kfz-Kosten 13.254,69 DM
./. 35 % Privatanteil 4.639,14 DM 8.615,55 DM
Bezahlte Vorsteuer 494,27 DM abzügl. 151,08 DM für Video-Rec. 343,19 DM
Summe der beruflich veranlassten Aufwendungen (§ 18 und § 19 EStG) 17.465,02 DM

3. Ergebnis -12.366,- DM
./. bereits berücksichtigter Werbungskostenpauschbetrag 564,00 DM
Minderung des zu versteuernden Einkommens 11.802,- DM
zu versteuerndes Einkommen (bisher 108.528 DM) 96.726 DM
Einkommensteuer 1988 26.614,- DM
Umrechnung 13.607,52 €

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

4. Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a FGO i.V.m. § 79 a Abs. 2, 4 FGO).