Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 23.03.2006 – II 317/04

FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: II 317/04
23.03.2006

Urteil - Senat
Rechtskraft: -

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob Zahlungen, die die Klägerin in den Streitjahren erhalten hat, steuerpflichtiger Arbeitslohn oder steuerfreie Einnahmen für die nebenberufliche Pflege alter Menschen sind.

Die Klägerin wurde in den Streitjahren mit ihrem Ehemann zusammen veranlagt. Sie ist seit dem 01.04.1999 als Sekretärin und Assistentin der Geschäftsführung bei der ... Dienstleistungs-GmbH (im folgenden A-GmbH) beschäftigt.

Der Beklagte erließ am 12.06.2001 einen Einkommensteuerbescheid für 2000. Hiergegen legten die Klägerin und ihr Ehemann, die zusammen veranlagt wurden, mit Schreiben vom 19.06.2001 wegen der hier nicht streitgegenständlichen Nichtanerkennung von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen Einspruch ein. In einem Telefongespräch vom 17.01.2003 zwischen der Klägerin und dem Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten einigten die Beteiligten sich darauf, dass außergewöhnliche Belastungen in Höhe von DM 6.644,- anerkannt würden.

Der Einkommensteuerbescheid für 2001 erging am 04.06.2002 erklärungsgemäß und unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Im August 2002 leitete die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes Hamburg-1 ein Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin ein. In ihrem Bericht vom 20.01.2003 (Einkommensteuerakten - EStA - Bl. 41, Tz. 2) stellte die Steuerfahndungsstelle fest, dass die Klägerin in der Zeit von September 2000 bis Juni 2001 zusätzlich zu ihrem Gehalt vom alleinigen Gesellschafter ihrer Arbeitgeberin, dem Verein ... (A) Hamburg e.V. (im folgenden A-Verein) monatlich eine Zahlung von DM 200,- erhalten hat, für die keine Lohnsteuer abgeführt worden war. Die Steuerfahndungsstelle vertrat die Auffassung, dass es sich bei diesen Zahlungen um einen festen Gehaltsbestandteil gehandelt und die Klägerin somit zusätzlich zu berücksichtigende steuerpflichtige Einnahmen i.S. des § 19 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von DM 800,- im Jahr 2000 und in Höhe von DM 1.200,- im Jahr 2001 erzielt habe (Tz. 2 und 3 des Berichtes, EStA Bl. 42).

Der Beklagte erließ daraufhin am 03.03.2003 einen nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000, in dem zum einen entsprechend der Einigung der Beteiligten im Einspruchsverfahren außergewöhnliche Belastungen in Höhe von DM 6.644,- angesetzt wurden und zum anderen ein zusätzlicher Arbeitslohn in Höhe von DM 800,-. In dem ebenfalls am 03.03.2003 erlassenen und nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 berücksichtigte der Beklagte bei der Klägerin zusätzlichen Arbeitslohn in Höhe von DM 1.200,-.

Mit Schreiben vom 05.03.2003 wies die Klägerin darauf hin, dass ausweislich der Lohnsteuerkarten im Jahr 2000 ein Solidaritätszuschlag von DM 1.786,53 gezahlt worden sei und nicht, wie im Bescheid angesetzt, von DM 542,68. Der Beklagte erließ daraufhin am 19.03.2003 einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid für 2000, in dem der Solidaritätszuschlag antragsgemäß berücksichtigt wurde.

Mit Schreiben vom 03.04.2003 legte die Klägerin gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2000 und 2001 Einspruch ein mit der Begründung, die Zahlungen des A-Vereins stellten keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn, sondern steuerfreie Einnahmen gem. § 3 Nr. 26 EStG dar. Die Klägerin, die für die A-GmbH in deren Verwaltungsgebäude X-Weg in Hamburg-B 29 Wochenstunden arbeite, sei in den Streitjahren nebenberuflich im Pflegebereich tätig gewesen. Die A-GmbH habe Ende 1999 am Y-Weg beim S-Bahnhof B ein soziales Dienstleistungszentrum eingerichtet. Da zu wenig Pflegekräfte vorhanden gewesen seien, habe die Klägerin sich bereit erklärt, neben ihrer regulären Tätigkeit für die A-GmbH im Dienstleistungszentrum auszuhelfen. Sie habe dann bei der Betreuung von Alten und Kranken geholfen und Tätigkeiten verrichtet wie Einkaufen, Kochen, Aufräumen u.ä. Die Tätigkeiten seien ambulant ausgeführt worden, nicht im Dienstleistungszentrum. Dies sei eine nebenberufliche Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG, da sie zeitlich weniger als ein Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbes in Anspruch genommen habe, nämlich ca. 12 Stunden monatlich, und da sie mit der Haupttätigkeit nicht unmittelbar zusammenhänge. Dass die Klägerin diese nebenberufliche Tätigkeit ausgeübt habe, sei von der Steuerfahndungsstelle auch ermittelt worden, wie sich exemplarisch aus der Zeugenvernehmung von Frau T (EStA Bl. 67 ff.) ergebe. Die rechtliche Einordnung als nebenberufliche Tätigkeit werde durch die in einem vergleichbaren Fall erteilte verbindliche Auskunft des Finanzamtes Hamburg-2 vom 24.03.2000 (EStA Bl. 75) bestätigt.

Der Beklagte erwiderte mit Schreiben vom 24.04.2003, dass nach den Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle seit März 1999 durch den A-Verein an diverse Mitarbeiter der A-GmbH Zahlungen geleistet worden seien, die als steuerfreie Aufwandsentschädigungen behandelt wurden, und dass die A-GmbH die entstandenen Kosten dem A-Verein als Betriebsmittelzuschuss erstattet habe. Ferner ergebe sich aus den beschlagnahmten Stundenzetteln über die für die A-GmbH geleisteten Arbeiten kein Hinweis auf eine Tätigkeit der Klägerin im betreffenden Zeitraum. Das Entgelt für die angebliche Tätigkeit der Klägerin sei nicht gesondert vereinbart und unabhängig von Urlaub und Krankheit fortgezahlt worden. Zudem sei es nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle im PC des Geschäftsführers der A-GmbH als sonstiger Gehaltsbestandteil aufgeführt worden. Schließlich habe die A-GmbH der Klägerin im unmittelbaren zeitlichen Anschluss an das Ende der angeblichen nebenberuflichen Tätigkeit eine Gehaltserhöhung von brutto DM 408,75 monatlich, also netto DM 199,92, gezahlt, was ebenfalls dafür spreche, die vorherige Zahlung als festen Gehaltsbestandteil anzusehen.

Hierauf erwiderte die Klägerin mit Schreiben vom 08.05.2003, dass es irrelevant sei, wer die Zahlungen geleistet habe, und dass die detaillierten Stundennachweise ausschließlich die Außendienstmitarbeiter beträfen. Sie, die Klägerin, habe mehrere Patienten im Raum A versorgt. Anhand von Patientenakten könne ein Patient eindeutig zugeordnet werde, und zwar Herr P, X-Straße, Hamburg. Die Fortzahlung der streitigen Bezüge bei Urlaub und Krankheit habe keine rechtliche Relevanz. Die Auflistung der streitigen Zahlungen als sonstiger Gehaltsbestandteil durch den Geschäftsführer der A-GmbH habe nur der Ermittlung der für die Klägerin aufgewendeten Gesamtkosten gedient. Die Erhöhung des Bruttogehaltes sei erst ab dem 01.10.2001 vorgenommen worden und stehe nicht in Zusammenhang mit dem Ende der Zahlungen für die nebenberufliche Tätigkeit im Juni 2001, sondern sei aufgrund der guten Arbeitsleistung der Klägerin bei ihrer immerhin seit dem 01.04.1999 ausgeübten Hauptbeschäftigung erfolgt.

Auf die weiteren Schreiben des Beklagten vom 02.07.2004 (EStA Bl. 107) und der Klägerin vom 02.08.2004 (EStA Bl. 108 f.) wird Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.10.2004 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG liege bei der Klägerin. Sie habe jedoch keinen Nachweis für die von ihr behaupteten Tätigkeiten erbracht. Insbesondere sei diese Tätigkeit in den minutiös geführten Stundenzetteln nicht erfasst. Nach Kenntnis des Beklagten würden Aufzeichnungen über die Pflegeeinsätze bei Patienten auch für Aushilfskräfte und Zivildienstleistende geführt, um die Abrechnung mit Kranken- oder Pflegekassen zu ermöglichen.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 04.11.2004. Die Klägerin nimmt zur Begründung Bezug auf ihre Schreiben vom 03.04.2003, 08.05.2004 und 02.08.2004 und trägt ergänzend vor, dass ihre nebenberufliche Tätigkeit selbst durch den Beklagten nicht bestritten worden sei. Nur auf die fehlenden Stundenzettel könne der Beklagte sich nicht berufen. Sie, die Klägerin, habe weder für ihre haupt-, noch für ihre nebenberufliche Tätigkeit je Stundenzettel geführt. Die Stundenzettel seien nur für die hauptberuflichen Pflegekräfte geführt worden als Grundlage für die Abrechnung mit den Kostenträgern. Sie, die Klägerin, sei dagegen nicht im eigentlichen Pflegebereich tätig gewesen, hierfür habe sei auch keine Ausbildung. Ihre Dienste hätten sich auf den zwischenmenschlichen Bereich beschränkt, weshalb keine abrechenbaren Kosten entstanden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 19.03.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2004 dahingehend zu ändern, dass ihre Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit um DM 800,- herabgesetzt werden, und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 03.03.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und weist ergänzend daraufhin, dass es sich bei der Klägerin nicht um einen Einzelfall handele, sondern dass die A-GmbH auch bei diversen anderen Mitarbeitern entsprechend verfahren sei, um die Lohnkosten gering zu halten.

Am 24.11.2005 hat ein Erörterungstermin stattgefunden und am 14.02.2006 ein weiterer Erörterungstermin mit Beweisaufnahme. Auf die Sitzungsprotokolle wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben ein Band Einkommensteuerakten und ein Hefter Einkommensteuer vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2000 und 2001 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Der Beklagte hat die Zahlungen des A-Vereins an die Klägerin in Höhe von monatlich DM 200,- zu Recht als nach § 19 EStG steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt und nicht als steuerfreie Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit gem. § 3 Nr. 26 EStG. Dass die Zahlungen unmittelbar durch den A-Verein und nicht durch die Arbeitgeberin der Klägerin, die A-GmbH, geleistet wurden, steht der Annahme eines Arbeitslohnes nicht entgegen, da die A-GmbH dem A-Verein die Zahlungen unstreitig erstattet hat und die A-GmbH sie somit wirtschaftlich trug.

Nach § 3 Nr. 26 EStG sind steuerfrei u.a. die Einnahmen aus der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zu Höhe von insgesamt DM 3.600,- im Jahr.

Die A-GmbH gehört unstreitig zu dem in Betracht kommenden Kreis von Einrichtungen.

Vom zeitlichen Umfang her ist es jedenfalls nicht ausgeschlossen, die Tätigkeit der Klägerin für das Dienstleistungszentrum als nebenberuflich i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG anzusehen. Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeübt, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 30.03.1990, VI R 188/87, BFHE 160, 485, BStBl II 1990, 854). Die Klägerin trägt insoweit vor, dass sie manchmal 3 bis 4 Stunden in der Wochen oder sogar länger tätig gewesen sei, manchmal aber auch über Wochen überhaupt nicht. Auch wenn diese Angaben sehr ungenau sind, ist nicht davon auszugehen, dass der genannte zeitliche Rahmen überschritten ist.

Die von der Klägerin angeführten Tätigkeiten wie die ambulante Versorgung alter Menschen durch Hilfe beim Einkaufen, Kochen und Putzen und die Organisation geselliger Veranstaltungen wie Spielenachmittage oder Weihnachtsfeiern wären grundsätzlich auch als nebenberufliche Pflege i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG anzusehen. Mit dem Begriff der Pflege ist nicht nur die körperliche Pflege gemeint. Ziel des § 3 Nr.26 EStG ist es, Bürger, die in der vom Gesetz dargestellten Weise tätig werden, von steuerlichen Verpflichtungen zu befreien und dadurch die Bereitschaft zur Übernahme solcher Betätigungen zu fördern (vgl. Regierungsbegründung, BTDrucks 8/3688 S.16). Daher ist der Pflegebegriff weit auszulegen und umfasst auch die hauswirtschaftliche Betreuung wie etwa die Unterstützung bei häuslichen Verrichtungen und beim Einkaufen (Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 3 Nr. 26 Rn 24; Abschn. 17 Abs. 1 Satz 4 LStR). Ebenfalls umfasst ist die Altenhilfe i.S.d. § 71 des Zwölften Buches des Sozialgesetzbuches (SGB XII). Nach § 71 Abs. 2 Nr. 1 und 5 kommen als Leistungen der Altenhilfe in Betracht die Leistungen zu einer Betätigung und zum gesellschaftlichen Engagement, wenn sie vom alten Menschen gewünscht wird, und die Leistungen zum Besuch von Veranstaltungen oder Einrichtungen, die der Geselligkeit, der Unterhaltung, der Bildung oder den kulturellen Bedürfnissen alter Menschen dienen.

Jedoch steht nicht zur Überzeugung des erkennenden Senates fest, dass die Klägerin in der von ihr behaupteten Weise nebenberuflich tätig war und die Vergütung hierfür gezahlt wurde.

Schon die Beschreibung der Tätigkeiten und der Begleitumstände durch die Klägerin ist sehr allgemein gehalten und eher vage. So kann die Klägerin sich schon nicht erinnern, mit wem, auf welche Weise und zu welchem Zeitpunkt überhaupt vereinbart worden sein soll, dass sie die nebenberufliche Tätigkeit aufnimmt und dafür eine Vergütung von DM 200,- monatlich erhält. Wenn die Vergütung aber nicht für die hauptberufliche Tätigkeit der Klägerin, sondern eigens für die Altenbetreuung vereinbart und gezahlt worden wäre, wäre zu erwarten, dass eine konkrete Vereinbarung über die inhaltliche und zeitliche Ausgestaltung der Arbeit getroffen worden wäre. Ebenso ist davon auszugehen, dass jemand kontrolliert hätte, wann und in welcher Weise die Klägerin tätig wird. Eine derartige Kontrolle soll es aber nicht gegeben haben. Dies spricht dafür, dass die A-GmbH die Zahlungen als Entgelt für die hauptberufliche Tätigkeit der Klägerin ansah.

Auch hinsichtlich des Inhalts der streitgegenständlichen Tätigkeiten geht bereits aus dem eigenen Vortrag der Klägerin nicht mit der notwendigen Klarheit hervor, welche Tätigkeiten sie im Einzelnen ausgeübt habe und in welchem zeitlichen Umfang dies geschehen sein soll. So behauptet sie, mehrere Patienten ambulant versorgt zu haben, kann sich jedoch nur an den Namen eines einzigen Patienten erinnern und daran, sich mit ihm unterhalten und ihm Kuchen mitgebracht zu haben. Insoweit ist bereits zweifelhaft, ob diese Tätigkeit selbst bei einem weiten Verständnis den Begriff der "Pflege" i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG ausfüllt. Weitere Patienten und weitere konkrete Betreuungsleistungen konnte die Klägerin nicht nennen. Der Vortrag zu den übrigen Tätigkeiten erschöpft sich in allgemeinen Angaben wie Organisation gemeinsamer Kaffeetrinken oder Spielenachmittage, es fehlen jedoch jedwede Einzelheiten wie Daten, Namen der teilnehmenden Personen, Inhalt, Ablauf usw..

Die durchgeführte Beweisaufnahme hat die ohnehin eher vagen Angaben der Klägerin nicht bestätigt. Der von der Klägerin benannte Zeuge D hat zwar bekundet, dass die Klägerin das Pflegedienstzentrum gelegentlich um 14 Uhr aufgesucht hat, konnte aber keine weiteren Angaben zu einer etwaigen Tätigkeit der Klägerin machen, weil er das Pflegedienstzentrum regelmäßig um die gleiche Zeit verließ. Als Verwaltungsangestellter war er mit der Einsatzplanung auch nicht befasst. Der Zeuge E konnte zu der nebenberuflichen Tätigkeit der Klägerin ebenfalls keine Angaben machen. Die Zeugin F hat lediglich bekundet, die Klägerin habe ihr einmal von der Betreuung eines älteren Herrn berichtet. Diese Aussage ist aber kein Beweis für die Haupttatsache, nämlich dass eine derartige Betreuung stattgefunden hat, sondern nur für den allenfalls als Hilfstatsache anzusehenden Umstand, dass die Klägerin davon berichtet hat. Ebenso hat Frau T in dem von der Klägerin im Einspruchsverfahren eingereichten Vernehmungsprotokoll der Steuerfahndungsstelle (EStA Bl. 84 ff.) lediglich bestätigt, dass die Klägerin ihr von der Betreuung eines Patienten erzählt habe. Selbst wenn man die Erzählungen der Klägerin gegenüber Frau F und Frau T zumindest als Anhaltspunkt dafür wertet, dass die Klägerin eine entsprechende Betreuungsleistung auch erbracht hat, wäre das kein ausreichendes Indiz, weil sich die genaue Art und der Umfang der Tätigkeiten auch aus den Erzählungen nicht mit ausreichender Klarheit ergibt.

Auf weitere Beweismittel hat die Klägerin sich nicht berufen. Insoweit ist zwar nachvollziehbar, dass für die Tätigkeit der Klägerin, anders als für die Tätigkeit der hauptberuflichen Pflegekräfte, keine Stundenzettel geführt wurden, weil diesbezüglich keine Abrechnung mit den Krankenkassen möglich gewesen wäre. Nicht verständlich ist dagegen, aus welchem Grunde es keine Zeugen geben soll, die die Angaben der Klägerin bestätigen könnten. Die Betreuung von Patienten und die Organisation geselliger Veranstaltungen im Dienstleistungszentrum müsste einen Kontakt mit zahlreichen Menschen mit sich bringen, nämlich mit Patienten, Einsatzleitung und anderem Pflegepersonal. Es müsste daher Personen geben, die die Schilderung der Klägerin bestätigen könnten. Dennoch hat die Klägerin nur Zeugen benannt, die das nicht vermochten. In diesem Zusammenhang ist auch nicht nachvollziehbar, dass es, wie die Klägerin vorträgt, keinerlei Einsatzplanung und -kontrolle gegeben haben soll. Gerade wenn ihre Dienste wegen eines Pflegekräftemangels benötigt wurden, wie sie vorträgt, wäre zu erwarten, dass der Einsatzleiter ihr jeweils detailliert mitteilt, bei welchem Patienten was zu tun ist, und dass sie über die Ausführung der jeweiligen Aufgabe in irgendeiner Weise Rechenschaft abzulegen hätte. Die Klägerin hat insoweit lediglich angegeben, gelegentlich von einem Herrn G angefordert worden zu sein, den sie aber nicht als Zeugen benennen konnte; an die anderen Personen, die sie über anfallende Arbeiten informiert haben sollen, konnte die Klägerin sich nicht erinnern.

Ein Indiz, das eher dafür spricht, dass die A-GmbH die Vergütung für die haupt- und nicht für die nebenberufliche Tätigkeit der Klägerin bezahlt hat, ist die zum 01.10.2001 erfolgte Gehaltserhöhung um brutto DM 408,75 und netto DM 199,92. Der Betrag der Netto-Gehaltserhöhung und der enge zeitliche Zusammenhang mit dem Ende der Zahlungen für die nebenberufliche Tätigkeit im Juni 2001 legen nahe, dass durch die Gehaltserhöhung die finanzielle Netto-Einbuße der Klägerin genau ausgeglichen werden sollte. Wenn der Zeuge E in seiner Vernehmung aussagte, die Gehaltserhöhung sei auf seine Initiative hin wegen der guten Arbeitsleistung der Klägerin erfolgt, so steht das der genannten Indizwirkung nicht entgegen. Denn es ist davon auszugehen, dass die Klägerin auch vor dem 01.10.2001 gute Arbeit leistete und die A-GmbH daher auch zuvor die Gesamthöhe der Bezüge der Klägerin einschließlich der Aufwandsentschädigung als angemessene Entlohnung für ihre hauptberufliche Tätigkeit ansah.

Bei einer Gesamtwürdigung der Umstände und in Ermangelung eines Beweises ist der erkennende Senat nicht mit der notwendigen Gewissheit davon überzeugt, dass die Klägerin im erforderlichen Umfang eine nebenberufliche Pflegetätigkeit ausgeübt hat und die Vergütung hierfür und nicht als Teil des Gehaltes gezahlt wurde. Da die Klägerin als Steuerpflichtige die Feststellungslast für Tatsachen trägt, die eine Steuerbefreiung begründen (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, § 3 zu "Beweis"), gehen die verbleibenden Zweifel zu ihren Lasten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen, liegen nicht vor.