Finanzgericht München: Urteil vom 30.07.2005 – 5 K 2262/04

Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache XXX

wegen Einkommensteuer 2003

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung XXX
ohne mündliche Verhandlung am 30. Juli 2005
für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden.
Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089 / 92 31-201.

Gründe:

I.

Der Kläger ist ?, die Klägerin ? . Die Kläger wurden für das Streitjahr beim Finanzamt ? zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2003 beantragten die Kläger die Tarifermäßigung gemäß § 35a Einkommensteuergesetz (EStG) für den Neuanstrich der Außenfassade ihres eigengenutzten Einfamilienhauses (Rechnungsbetrag brutto 3.000 ?). Das Finanzamt lehnte diesen Antrag im Einkommensteuerbescheid vom 23.02.2004 mit der Begründung ab, es handele sich nicht um eine haushaltsnahe Dienstleistung.

Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein und führten aus, bei dem Außenanstrich handele es sich nicht um einen notwendig gewordenen Renovierungsanstrich, sondern um einen Erstanstrich zur Verschönerung ihres Anwesens. Dieses sei bei der Errichtung im Jahr 1989 mit einem weiß eingefärbten Außenputz versehen worden, der 2003 noch intakt gewesen sei. Deshalb sei der Neuanstrich vergleichbar mit Innenanstrichen, die ihrerseits nach § 35a EStG Berücksichtigung fänden. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2004 unter Bezugnahme auf Textziffern 4 und 5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.08.2003 ? IV A 5 ? S 2296b 13/03 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2003, 408) ab.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie tragen vor, es handle sich bei dem Anstrich um eine Schönheitsreparatur und nicht um eine Substanz erhaltende Maßnahme. Aufgrund des Gleichheitssatzes dürfe auch ein Außenanstrich nicht anders behandelt werden als ein Innenanstrich, der mit den gleichen Mitteln ausgeführt werde.

Selbst das Aufstellen eines Gerüsts sei bei Innenräumen z.B. mit offener Galerie oder in Eingangshallen nicht unüblich. Der Gleichheitsgrundsatz würde grob verletzt, wenn die beiden gleichen Sachverhalte steuerlich unterschiedlich gewertet würden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2003 vom 23.02.2004 und der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2004 die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs.2 EStG in Höhe von 600 ? zu gewähren.

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung und die von den Beteiligten im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze verwiesen.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich gemäß § 35a Abs. 2 S. 1 EStG in der im Veranlagungszeitraum 2003 gültigen Fassung die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 vom Hundert der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens 600 Euro, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 S. 1 EStG ist nach Satz 3 der Vorschrift, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen Dienstleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweist.

2. Die Kläger haben die formalen Nachweise nach § 35a Abs. 2 S. 3 EStG erbracht. Da in der Rechnung auch eine Materiallieferung, nämlich die Lieferung der Fassadenfarbe, enthalten ist, kommt insoweit mangels Vorliegens einer Dienstleistung eine Steuerermäßigung nicht in Betracht; der Senat schätzt den Anteil der Materialkosten an den Gesamtaufwendungen auf 20% oder 600 ?. Auch für den auf die Dienstleistung entfallenden Restbetrag kommt aber keine Steuerermäßigung zum Tragen; der Anstrich der Außenfassade stellt nämlich keine haushaltsnahe Dienstleistung im Sinne des §35a Abs. 2 S. 1 EStG dar.

a) Die Vorschrift des § 35a EStG war im Entwurf eines Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt nicht enthalten (Drucksachen des Deutschen Bundestages -BT-Drs.- 15/26 vom 05.11.2002). Ihre Einführung wurde erst in der Beschlussempfehlung des Ausschusses für Wirtschaft und Arbeit des Deutschen Bundestags vorgeschlagen und zwar mit einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen von 8%, höchstens 480 ?, der Aufwendungen. Zur Begründung wurde ausgeführt, es solle hierdurch ein Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt geschaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich bekämpft werden. Der Vorschlag fand mit erhöhten Förderbeträgen Eingang in Art. 8 Nr.7 des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt und wurde ab dem 01.01.2003, also mit Beginn des Streitjahrs, als § 35a in das EStG eingefügt (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2002, 4621, BStBl I 2003, 3).

b) § 35a Abs. 2 EStG wurde von Anfang an - ebenso wie § 35a Abs.1 EStG - in der Literatur in Bezug auf die Haushaltsnähe der Dienstleistung als auslegungsbedürftig, ganz überwiegend jedoch auch als auslegungsfähig angesehen (vgl. z.B. Schmidt/Glanegger, EStG, 24. Aufl., § 35a Rz. 5: durch die Haushaltung oder durch die Haushaltsangehörigen begründete Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen; Kirchhof/Fischer, EStG, 4. Aufl., § 35a Rz. 2: Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen, die auch unter den Begriff des ?Wirtschaftens? gefasst werden können; Küttner/Macher, Personalbuch 2005, 12. A. ?Hauswirtschaftliches Beschäftigungsverhältnis? Rn.13, 20: weite Auslegung in Anlehnung an den früheren Begriff des hauswirtschaftlichen Beschäftigungsverhältnisses in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG bis 2001, aber keine Begünstigung handwerklicher Arbeiten, die Fachkenntnisse voraussetzen; ebenso Gahbler, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- F. 6 S. 4515).

Das BMF-Schreiben vom 14.08.2003 (BStBl I 2003, 408, Tz. 4 und 5) umschreibt haushaltsnahe Dienstleistungen als alle Tätigkeiten, die auch Gegenstand eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses sein können, gewöhnlich durch Mitglieder des Privathaushalts erledigt werden, in regelmäßigen (kürzeren) Abständen anfallen und im Falle handwerklicher Tätigkeiten lediglich Schönheitsreparaturen oder kleine Ausbesserungsarbeiten darstellen. Die Oberfinanzdirektion -OFD- Hannover (Vfg. vom 27.02.2004, zitiert bei Gahbler a.a.O. S.4517 ff.) hat dies hinsichtlich der Schönheitsreparaturen und kleineren Ausbesserungsarbeiten konkretisiert. Die bisher - soweit ersichtlich - einzige Gerichtsentscheidung hat sich für den Fall einer Innenrenovierung der Sichtweise des BMF angeschlossen (Finanzgericht -FG- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 02.09.2004 4 K 2030/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 1769, rechtskräftig).

Dem stehen aber durchaus auch kritische Stimmen gegenüber (Schmitt, Der Betrieb -DB- 2003, 2623: BMF-Schreiben führt in der Praxis zu erheblichen Abgrenzungsproblemen; Morsbach, Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2004, 1771: weite teleologische Auslegung zur Verhinderung der Schwarzarbeit im Privathaushalt; zurückhaltend bereits Niermann/Plenker, DB 2003, 304).

c) Der Senat ist der Auffassung, dass § 35a Abs. 2 EStG auslegungsbedürftig, aber auch auslegungsfähig ist und das Auslegungsergebnis eine steuerliche Begünstigung eines Fassadenanstrichs nicht trägt.

Diese Auslegung ergibt sich bereits aus der Funktion des § 35a Abs.2 EStG. Die Vorschrift dient als Auffangtatbestand für ein Beschäftigungsverhältnis, das nicht als Ganzes im Sinne von § 35a Abs.1 EStG, sondern nur teilweise in einem Haushalt ausgeübt wird und haushaltsnahe Dienstleistungen zum Gegenstand hat. Es muss sich folglich um ein ?Outsourcing? von einzelnen Tätigkeiten handeln, die gewöhnlich durch die Mitglieder des Haushalts oder durch im Rahmen eines dauerhaften Arbeitsverhältnisses Beschäftigte erledigt werden. Macher (a.a.O. Tz. 20) weist zutreffend darauf hin, dass diesen Tätigkeiten regelmäßig ein Geschäftsbesorgungsvertrag oder Werkvertrag zu Grunde liegt. Der Gedanke des ?Outsourcing? trägt auch die aus dem Wortlaut der Vorschrift gewonnene Beschränkung der Begünstigung auf Dienstleistungen, die üblicherweise von den Haushaltsmitgliedern selbst, also insbesondere ohne besondere Fachkenntnisse, erledigt werden könnten. Dies ist bei einem Anstrich der Außenfassade der Kläger aber gerade nicht der Fall. Weder das standfeste Aufstellen eines Gerüsts bei 5,50 Metern Wandhöhe noch die Klärung farbtechnischer Fragestellungen (Beschaffenheit des Untergrunds; Erforderlichkeit einer Grundierung etc.) werden von nicht fachlich vorgebildeten Haushaltsmitgliedern eigenständig und funktionsgerecht bewerkstelligt. Zudem würde das Anstreichen von Wänden mit einer Höhe von 5,50 m auch keine haushaltstypische Tätigkeit darstellen, die unter die exemplarische Aufzählung des BMF fallen könnte, die offensichtlich nur einen gewöhnlichen Innenanstrich ohne Zuhilfenahme eines Gerüsts als haushaltsnahe Dienstleistung erfasst. Im Übrigen ergibt sich aus der Haushaltsüblichkeit der begünstigten Tätigkeiten auch ein regelmäßiger - im Falle der Gartenpflege möglicherweise auch nach zeitlicher Unterbrechung wiederkehrender - Anfall im Sinne einer handwerklichen Routinemäßigkeit (Landläufigkeit), aus der sich die fehlende Notwendigkeit besonderer Fachkenntnisse ableiten lässt. Der routinemäßige Anfall ist auch in zeitlicher Hinsicht so zu verstehen, dass die Arbeiten in einiger Regelmäßigkeit wiederkehrend anfallen. Dies mag beim Anstrich von Innenwänden der Fall sein (vgl. etwa die in Mietverträgen häufig vereinbarten Fristen für die Vornahme von Schönheitsreparaturen), bei der Renovierung der Außenfassade - die nach dem Klägervortrag auch nach 15 Jahren aus farbtechnischer
Sicht noch nicht veranlasst war - ist dies nicht der Fall.

Sinn und Zweck der Regelung bestätigen das aus dem Wortlaut der Norm gewonnene Auslegungsergebnis. § 35a EStG ist die Nachfolgeregelung zu dem Ende 2001 ausgelaufenen ?Dienstmädchenprivileg? des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG, dessen progressionsabhängige Begünstigungswirkung regelmäßig Angriffen ausgesetzt war. § 35a EStG steht aber auch in direktem Zusammenhang mit der zum 31.03.2003 ausgelaufenen Steuerbefreiung für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse nach § 3 Nr. 39 EStG a.F. Sinn und Zweck des § 35a EStG ist es, die Schwarzarbeit in Privathaushalten ? progressionsunabhängig - einzudämmen und gleichzeitig der Sozialversicherung Einnahmen zu schaffen.

Die Absicht des Gesetzgebers, dies auf kleinere Erhaltungsmaßnahmen sowie Ausbesserungsarbeiten zu beschränken, kommt im Wortlaut der Norm nur ungenügend, in der betragsmäßigen Beschränkung der begünstigten Aufwendungen jedoch hinreichend deutlich zum Ausdruck. Dies folgt auch aus der Erwägung, dass Mieter bei der Ausführung von Schönheitsreparaturen im Einzelfall ebenso in den Genuss der Höchstbeträge kommen müssen wie Grundstückseigentümer. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Begriff der Schönheitsreparaturen nach § 28 Abs. 4 S. 3 II. Berechnungsverordnung zu ermitteln ist und der Mieter nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung nur in begrenztem Rahmen verpflichtet ist, für kleine Instandhaltungen aufzukommen; ausgeschlossen sind vertragliche Abweichungen hinsichtlich der vom Mieter zu tragenden Belastung jedenfalls nicht, so lange es sich dem Grunde nach um Instandhaltungskosten handelt. Es entspricht auch dem Normzweck, nämlich der Bekämpfung der Schwarzarbeit in Privathaushalten, die Begünstigung nicht auf Tätigkeiten auszudehnen, die von Außenstehenden ohne weiteres wahrgenommen und üblicherweise auf Werkvertragsbasis von Handwerksfirmen durchgeführt werden. Das Urteil eines Außenstehenden mag bei Gartenarbeiten noch indifferent sein; bei der Anlieferung und beim Aufbau eines Gerüstes rund um ein Einfamilienhaus erkennt er aber doch eine Tätigkeit, die aus den internen und oft auch verborgenen Abläufen eines Haushalts hervortritt und nur von den allerwenigsten Haushaltsgemeinschaften selbst bewältigt wird. Auch diesen Bereich zu begünstigen, lag nicht in der Absicht des Gesetzgebers (siehe hierzu Gesetz zur Intensivierung der Bekämpfung der Schwarzarbeit und damit zusammenhängender Steuerhinterziehung vom 23.07.2004, BGBl I 1842). Bei Steuerbegünstigungsvorschriften ist der Begünstigungszweck aber Maßstab der teleologischen Auslegung (BFH-Urteil vom 03.06.1997 IX R 24/96 BFH/NV 1998, 155).

Ferner ist in systematischer Hinsicht festzuhalten, dass es sich bei der Förderung haushaltsnaher Dienstleistungen um typische Aufwendungen des Privatbereichs handelt, die ohne die Regelung des § 35a EStG dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 EStG unterliegen würden (Gahbler, a.a.O., S. 4516 f.; FG Rheinland-Pfalz in EFG- 2004, 1769 <1771>). § 35a Abs. 2 EStG ist als von diesem Grundsatz abweichende Ausnahmevorschrift hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Haushaltsnähe eng auszulegen.

Das gewonnene Ergebnis wird durch die historische Auslegung bestätigt. Im Bericht des Ausschusses für Wirtschaft und Zusammenarbeit des Deutschen Bundestags wird der Kreis der Tätigkeiten, die begünstigungswürdig sein sollen, auf haushaltsnahe Tätigkeiten begrenzt und anschließend durch eine Aufzählung einzelner Tätigkeiten beschrieben.

Es kann dahinstehen, ob diese Auflistung beispielhaft oder gar abschließend ist; jedenfalls bietet sie keinen Anlass, Tätigkeiten einzubeziehen, die allenfalls in einem fünfzehnjährigen Turnus wiederkehren und besondere Fachkenntnisse erfordern.

3. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO und die Zulassung der Revision auf § 115 Abs.1, Abs. 2 Nr.1 FGO.