Finanzgericht München: Urteil vom 28.04.2005 – 14 K 2056/01

Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache XXX

wegen Umsatzsteuer 1992 ? 1996

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung XXX
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2005
für Recht erkannt:

1. Unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1996 vom 10. August 1998 und 25. Juli 2001 wird die Umsatzsteuer 1994 auf ./. 46.823 ?, die Umsatzsteuer 1995 auf ./. 28.382,32 ? und die Umsatzsteuer 1996 auf 27.999,88 ? festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 60 % und der Beklagte zu 40 %. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung des jeweils zu vollstreckenden Betrages.

Rechtsmittelbelehrung
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089 /92 31-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Vorsteueraufteilung für ein gemischt genutztes Gebäude sowie der Vorsteuerabzug für Steuerberatungsleistungen.

Der Kläger begann 1989 mit der Errichtung eines viergeschossigen Gebäudes (Kellergeschoss, Erdgeschoss, Obergeschoss und Dachgeschoss) in N?., das 1990 (bis auf Räume im Obergeschoss und Dachgeschoss) fertig gestellt und bis auf Räume im Kellergeschoss noch in diesem Jahr steuerpflichtig vermietet wurde (Bauabschnitt I). Die 1993 fertig gestellten Räume im Obergeschoss und Dachgeschoss wurden vom Kläger als Wohnung genutzt. Daneben wurden Räume im Dachgeschoss steuerpflichtig vermietet. Die Räume im Kellergeschoss wurden in 1993 steuerpflichtig vermietet. Ab Juli 1995 wurde dort ein Tiefgaragenstellplatz privat genutzt.

Ende 1993 begann der Kläger mit der Errichtung eines ebenfalls viergeschossigen Anbaus an das vorgenannte Gebäude (Bauabschnitt II). Kellergeschoss, Erdgeschoss und Obergeschoss des Anbaus wurden steuerpflichtig vermietet. Im Dachgeschoss wurden sechs Wohnungen errichtet, die vermietet wurden.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (s. Prüfungsbericht vom 8. April 1998) erließ der Beklagte (das Finanzamt) am 10. August 1998 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide, mit denen es die Umsatzsteuer auf 29.221 DM (1992), 33.907 DM (1993), ./. 65.125 DM (1994), ./. 25.920 DM (1995) und 57.804 DM (1996) festsetzte. Das Finanzamt versagte dabei den Vorsteuerabzug aus Steuerberatungsleistungen, soweit sie auf die Überschussermittlung für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Überschussrechnung und Bilanz), das Anlageverzeichnis, die Einkommensteuer-, Schenkungsteuer-, Einheitswert- und Vermögensteuererklärung sowie den anteiligen Auslagenersatz entfielen (zu den Auswirkungen s. Seite 73 der Einspruchsakte), und teilte die Vorsteuern im Wege direkter Zuordnung und den Rest nach dem Nutzflächenschlüssel auf steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze auf (s. Tz. 3.3 des Prüfungsberichts). Den Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2001 als unbegründet zurück.

Dagegen ist die Klage gerichtet, zu deren Begründung nunmehr im Wesentlichen noch ausgeführt wird: Die Vorsteuer aus der Rechnung der Firma G?(in Höhe von 282,60 DM) sei im Wege direkter Zuordnung in voller Höhe anzuerkennen. Es handle sich um den nachträglichen Einbau von Wänden im steuerpflichtigen Büro im 1. Obergeschoss des Neubaus.

Ferner sei die Aufteilung der Vorsteuer nach den Ausgangsumsätzen für den gesamten Gebäudekomplex aufzuteilen, was nunmehr im Klageverfahren geltend gemacht werde. Der abzugsfähige Anteil an der Summe der Vorsteuern aus 1992 bis 1996 betrage demnach 85,1 %.

Schließlich richte sich die Klage auch gegen die Vorsteuerkürzung bei den Steuerberatungsleistungen.

Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuer für 1992 auf 27.789,20 DM, für 1993 auf 16.293,89 DM, für 1994 auf ./. 95.512,72 DM, für 1995 auf ./. 92.049 DM und für 1996 auf 34.973,75 DM festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

Klageerwidernd führt es u.a. aus, dass ein Nachweis darüber, dass es sich bei dem Aufwand aus der Rechnung G?. vom 22. Juli 1993 um den nachträglichen Einbau von Wänden für ein vermietetes Büro gehandelt habe, noch ausstehe.

Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über Steuerberatung sei zu Recht versagt worden. Denn für Vermietungseinkünfte bestehe keine steuerrechtliche Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses i.S. der §§ 5 und 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die vom Kläger freiwillig eingereichten Gewinnermittlungen dienten daher lediglich zur Erläuterung der Anlage V und damit letztlich nur der Festsetzung der Einkommensteuer. Ein Bezug von Steuerberatungsleistungen für das Unternehmen des Klägers liege jedoch insoweit nicht vor. Dies insbesondere auch deshalb nicht, weil die Gewinnermittlungen nicht zur Erfüllung der Aufzeichnungspflichten gemäß § 22 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beigetragen hätten.

Der vom Kläger vorgeschlagene Aufteilungsschlüssel, wonach die nicht abziehbare Vorsteuer 11,14 % betrage, könne nicht akzeptiert werden. Es handle sich dabei um den vom Prüfer ermittelten Aufteilungsmaßstab nach dem Kubaturschlüssel für die Aufteilung der Kosten der Außenanlagen. Ein einheitlicher Aufteilungsmaßstab für das Gesamtgebäude etwa nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach dem Kubaturschlüssel für beide Gebäudeabschnitte verbiete sich aufgrund der verschiedenen Bauweisen und Nutzungsmöglichkeiten (z.B. Tiefgarage, Hochregallager, Büro- und Wohnräume) und dem damit verbundenen unterschiedlichen Bauaufwand. Auch ein einheitlicher Aufteilungsmaßstab nach dem Kubaturschlüssel allein für den Anbau (15,29 % lt. Anlage 7 des Prüfungsberichts) führe zu keinem sachgerechten Ergebnis. Dabei werde nicht verkannt, dass eine Aufteilung nach dem Kubaturschlüssel grundsätzlich zu einem zutreffenden Ergebnis führen könne, wenn alle wirtschaftlich dem steuerfreien bzw. dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnenden Leistungsbezüge eliminiert würden. Eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel würde auch zu keinem wesentlich anderen Ergebnis als bisher führen.

Während des Klageverfahrens setzte das Finanzamt mit Änderungsbescheiden vom 25. Juli 2001 die Umsatzsteuer für 1992 auf 29.167 DM, für 1994 auf ./. 65.614 DM und für 1995 auf ./. 31.428 DM herab.

Auf die Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 23. Juli 2003 wird ebenso Bezug genommen wie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung.

II.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Vorsteuerabzug aus der Rechnung der Firma G?..-Service (Bl. 46 Einspruchs-Akte) Einen Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus der Rechnung der Firma G?? m 22.7.1993 in Höhe von 282,60 DM kann der Kläger nicht beanspruchen, da er nicht nachgewiesen hat, dass er ? wie vorgetragen ? die bezogene Leistung ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet hat. Dies geht nach den Grundsätzen der Feststellungslast zu seinen Lasten.

2. Vorsteuerabzug aus Steuerberatungskosten
Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (UStG) als Vorsteuerbeträge die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen abziehen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Eine Leistung wird für das Unternehmen ausgeführt, wenn der Gegenstand der bezogenen Leistung im Umfang des vorgesehenen Einsatzes in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG steht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Kommentar, § 15 Rn. 255 m.w.N.). Auf eine Notwendigkeit dafür kommt es grundsätzlich nicht an.

Der Kläger hat das Recht, die Vorsteuer für Dienstleistungen eines Beraters abzuziehen, die zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens bzw. zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehören (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 Rs. C-4/94, BLP, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1996, 427, Rn. 25 und vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98, Abbey National, UR 2001, 164, Rn. 28). Die Aufwendungen müssen somit Teil der Kosten der Ausgangsumsätze (hier der steuerpflichtigen Vermietungsumsätze) sein, für die Dienstleistungen verwendet werden. Daher müssen die Kostenelemente in der Regel entstanden sein, bevor der Steuerpflichtige die besteuerten Umsätze ausführt, denen sie zuzurechnen sind (EuGHUrteil vom 8. Juni 2000, Rs. C-98/98, Midland Bank, UR 2000, 342).

Davon ausgehend hat das Finanzamt zu Recht den Vorsteuerabzug für Steuerberatungsleistungen versagt, soweit sie die Einkommensteuer-, Schenkungsteuer-, Einheitswert- und Vermögensteuererklärungen sowie den anteiligen Auslagenersatz dafür betreffen (s. zur Aufteilung Bl. 73 der Einspruchsakte). Hierbei handelt es sich nicht um Kostenelemente besteuerter Umsätze des Klägers.

Das Finanzamt hat aber auch zu Recht den Vorsteuerabzug für Steuerberatungsleistungen versagt, soweit sie die Überschussermittlung für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Überschussrechnung und Bilanz sowie Anlageverzeichnis) betreffen, mögen diese Unterlagen auch von Fall zu Fall vom Finanzamt für die Verprobung der Umsatzsteuer u.ä. herangezogen werden. Denn diese Leistungen werden in jedem Fall erst nach Ausführung der Umsätze, für deren Erklärung sie Hinweise geben können, bezogen. Jedoch gilt aus Gründen des Sachzusammenhangs insoweit eine Ausnahme für die Kosten der Umsatzsteuererklärung, so dass der Abzug der darauf entfallenden Vorsteuer als zulässig anzusehen ist.

Dies hat das Finanzamt indes beachtet.

2. Aufteilung der Vorsteuern aus gemischt genutzten Aufwendungen Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG).

a) Der Kläger verwendet die Werklieferungen, die zur Herstellung des Anbaus geführt haben, zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, da Teile des Anbaus zu Wohnzwecken vermietet und damit zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden (§ 4 Nr. 12, § 9 UStG). Nach § 15 Abs. 4 UStG ist somit der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Wohnungsvermietung wirtschaftlich zuzurechnen ist.

b) Die nicht abziehbaren Teilbeträge der gemischt verwendeten Aufwendungen kann der Unternehmer im Wege der sachgerechten Schätzung ermitteln. Es ist somit Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl II 1998, 492). Das Finanzamt und ggf. das Gericht kann lediglich nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht war.

Lässt ein Unternehmer ein Gebäude mit Wohn- und Gewerbeflächen errichten oder renovieren, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als eine sachgerechte Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen; denn in Fällen gemischter, d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender, Verwendung geht Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG als Regelaufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus (BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 52/00, BFH/NV 2002, 225 und V R 75/00, BFH/NV 2002, 227). Davon geht nunmehr auch die Finanzverwaltung für Zeiträume vor dem 1. Januar 2004 aus (siehe BMF-Schreiben vom 24. November 2004, BStBl I 2004, 1125). Der Unternehmer, der ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt hat, muss diesen Maßstab allerdings auch für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde legen (BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl II 2002, 833).

c) Der Kläger kann den nunmehr von ihm gewählten Aufteilungsschlüssel nach Umsätzen anwenden, da für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume 1990 und 1991 noch keine Vorsteueraufteilung nach einem anderen Aufteilungsverfahren vorgenommen worden ist (vgl. auch den Umsatzsteuer-Prüfungsbericht vom 29. August 1991). Die Höhe des Umsatzschlüssels ( von 85,1 % abziehbare Vorsteuern zu 14,9 % nicht abziehbare Vorsteuern) ist auf Grundlage der Umsätze des Jahres 1996 unter Einbeziehung der selbst genutzten Wohnung (vgl. dazu Ziff. 5 des BMF-Schreibens vom 24. November 2004, BStBl I 2004, 1125) vom Kläger sachgerecht ermittelt worden. Dieser Maßstab entspricht auch den projektierten Umsätzen der vorangegangenen Streitjahre, in denen das Bauobjekt noch nicht fertig gestellt war und noch nicht vollständig für Ausgangsumsätze verwendet werden konnte, so dass er einer sachgerechten Aufteilung der Vorsteuern auch insoweit zugrunde gelegt werden kann.

d) Den Umsatzschlüssel kann der Kläger aber nur auf die Vorsteuern der gemischt verwendeten Aufwendungen anwenden, nicht ? wie der Kläger wohl annimmt -- auf die gesamtem Vorsteuern aus den Herstellungskosten. Denn von der Aufteilungsregelung des § 15 Abs. 4 UStG werden nur solche Umsätze erfasst, bei denen eine bestimmte Zuordnung zu einzelnen steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen nach den Absätzen 1 ? 3 des § 15 UStG nicht möglich ist, weil sich insoweit kein direkter oder unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang feststellen lässt. Die insoweit vom Finanzamt durchgeführte direkte Zuordnung nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang ( siehe Anl. 1 zum Prüfungsbericht vom 8. April 1998, aktualisiert mit Schreiben vom 19. Juli 1999, Bl. 134/138 ff. Einspruchs-Akte) wird vom Kläger nicht bestritten (vgl. Schreiben des Klägers vom 9. Oktober 2000 unter Nr. 1, Bl. 149 Einspruchs-Akte).

Danach und unter Anwendung des vom Kläger vorgeschlagenen Umsatzschlüssels von 85,1 % abziehbare Vorsteuern ergibt sich für die Streitjahre:
1992
Vorsteuern aus gemischt verwendeten Aufwendungen 9.617 DM; davon abzugsfähig 85,1% = 8.184 DM; verbleiben 1.433 DM nicht abzugsfähige Vorsteuern aus gemischten Aufwendungen; Vorsteuern 1992 aus Herstellungskosten insges. 10.425 DM (s. Anlage 2 zum Prüfungsbericht, Bl. 143 Einspruchs-Akte); daher abzugsfähig insgesamt 8.992 DM; vom Finanzamt bereits anerkannt 9.688 DM; daraus folgt Klageabweisung, da im Finanzgerichtsverfahren keine Verböserung in Betracht kommt.

1993
Vorsteuern aus gemischt verwendeten Aufwendungen 9.418 DM; davon abzugsfähig 85,1% = 8.015 DM; verbleiben 1.403 DM nicht abzugsfähige Vorsteuern aus gemischten Aufwendungen; zu 100 % nicht abzugsfähige Vorsteuern 15.151 DM; Vorsteuern 1993 aus Herstellungskosten insges. 24.570 DM (s. Anlage 2 zum Prüfungsbericht, Bl. 143 Einspruchs-Akte); daher abzugsfähig insgesamt 8.016 DM; vom Finanzamt bereits anerkannt 8.732 DM; daraus folgt Klageabweisung, da im Finanzgerichtsverfahren keine Verböserung in Betracht kommt.

1994
Vorsteuern aus gemischt verwendeten Aufwendungen 21.724 DM; davon abzugsfähig 85,1% = 18.465 DM; verbleiben 3.258 DM nicht abzugsfähige Vorsteuern aus gemischten Aufwendungen; zu 100 % nicht abzugsfähige Vorsteuern 736 DM; Vorsteuern 1994 aus Herstellungskosten insges. 152.263 DM (s. Anlage 2 zum Prüfungsbericht, Bl. 143 Einspruchs-Akte); daher abzugsfähig insgesamt 148.269 DM; bereits anerkannt 122.305 DM; daraus folgt eine Erhöhung der Vorsteuern um 25.964 DM und Klagestattgabe in dieser Höhe.

1995
Vorsteuern aus gemischt verwendeten Aufwendungen 69.477 DM; davon abzugsfähig 85,1% = 59.125 DM; verbleiben 10.352 DM nicht abzugsfähige Vorsteuern aus gemischten Aufwendungen; zu 100 % nicht abzugsfähige Vorsteuern 24.862 DM; Vorsteuern 1995 aus Herstellungskosten insges. 162.087 DM (s. Anlage 2 zum Prüfungsbericht, Bl. 143 Einspruchs- Akte); daher abzugsfähig insgesamt 126.873 DM; bereits anerkannt 102.790 DM; daraus folgt eine Erhöhung der Vorsteuern um 24.083 DM und Klagestattgabe in dieser Höhe.

1996
Vorsteuern aus gemischt verwendeten Aufwendungen 16.828 DM; davon abzugsfähig 85,1% = 14.320 DM; verbleiben 2.528 DM nicht abzugsfähige Vorsteuern aus gemischten Aufwendungen; zu 100 % nicht abzugsfähige Vorsteuern 9.563 DM; Vorsteuern 1996 aus Herstellungskosten insges. 34.674 DM (s. Anlage 2 zum Prüfungsbericht, Bl. 143 Einspruchs- Akte); daher abzugsfähig insgesamt 22.583 DM; bereits anerkannt 19.542 DM; daraus folgt eine Erhöhung der Vorsteuern um 3.041 DM und Klagestattgabe in dieser Höhe.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung.