Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 24.06.2004 – IV 192/2003

Finanzgericht Nürnberg
Az.: IV 192/2003

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

wegen Schenkungsteuer

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg unter Mitwirkung

aufgrund mündlicher Verhandlung
in der Sitzung vom 24. Juni 2004 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.

Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften ,Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.

Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

Postanschrift des Bundesfinanzhofs Postfach 86 02 40 81629 München
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Abkürzungen:
AO = Abgabenordnung
BFH = Bundesfinanzhof
BStBl = Bundessteuerblatt
EStG = Einkommensteuergesetz
ErbStG = Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
FG = Finanzgericht
BewG = Bewertungsgesetz
BFH/NV = Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH
EFG = Entscheidungen des BFH
FGO = Finanzgerichtsordnung
HFR = Höchstrichterliche Finanzrechsprechung

Tatbestand

Streitig ist, ob ertragssteuerlich als überhöhte Bezüge behandelte Zahlungen an den Kläger als Geschäftsführer der Einzelhandelsfirma seiner Ehefrau freigebige Zuwendungen darstellen.

Die Ehefrau des Klägers ist Inhaberin der Einzelfirma A., welche Bürotechnikgeräte vertreibt und Kundendienst Schulung und Wartung für diese Geräte anbietet. Die Firma mit knapp 40 Bediensteten im Jahr 1997, die Mitte der 80-iger Jahre nach Angabe des Klägers etwa 15 Mitarbeiter beschäftigte tätigte in den Jahren 1993 bis 1997 Jahresumsätze zwischen 9,7 und 11,9 Mio. DM.

Der Kläger ist laut schriftlichem Arbeitsvertrag vom 02.01.1972 seit 01.01.1972 Angestellter in der Einzelfirma seiner Ehefrau. Am 15.12.1981 schloss sie mit ihm schriftlich einen neuen Geschäftsführervertrag. Danach vertritt der Kläger die Firma gemeinsam mit ihr. Sein eigenverantwortlicher Aufgabenbereich betrifft Verkauf und technische Leitung einschließlich Produktauswahl und Vertriebsvereinbarungen mit Lieferanten. Weiter gehören dazu allgemeine übergreifende Dispositionen, Urlaubsplanung, Rechnungsstellung, Koordination der Aufgaben aller Mitarbeiter ordnungsgemäße Abwicklung des Tagesgeschäfts und Personalwesen. Dabei ist im Innenverhältnis verpflichtet, die Geschäftsinhaberin zu hören u. a. bei Erwerb, Veräußerung und Belastung von Grundstücken und Gebäuden, Errichtung von Gebäuden und Umbauten mit einem Kostenaufwand von mehr als 50.000 DM, Anschaffung und Veräußerung von Einrichtungsgegenständen von mehr als 20.000 DM jährlich, Abschluss und Aufhebung von Miet- und Pachtverträgen sowie von Kreditverträgen, Errichtung und Aufgabe von Zweigniederlassungen, Erwerb und Veräußerung von Beteiligungen, bei Versorgungszusagen und Spekulationsgeschäften sowie bei Investitionen über 20.000 DM. Der Kläger erhält nach dem Geschäftsführervertrag ein monatliches Bruttogehalt von 7.100 DM (13 Gehälter pro Jahr).

Mit schriftlichem Nachtrag vom 28.12.1986 zum Dienstvertrag wurde vereinbart, dass der Kläger ab 01.01.1987 eine Tantieme Höhe eines Drittels des Gewinns vor Gewerbesteuer und vor Abzug der Tantieme erhält. Die Tantieme ist drei Monate nach Genehmigung der Bilanz für das betreffende Geschäftsjahr zur Zahlung fällig.

Mit weiterem Nachtrag vom 04.05.1994 zum Dienstvertrag wurde die Vereinbarung vom 28.12.1986 dahin abgeändert, dass der Kläger ab 1994 eine Tantieme von 20 % des Gewinns vor Gewerbesteuer erhält. Die übrigen Bestimmungen der Tantiemevereinbarung blieben unverändert.

Im Rahmen der Betriebsprüfung bei der Einzelfirma für die Jahren 1988 bis 1992 wurde lt. Betriebsprüfungsbericht vom 25.03.1994 die Vergütung für den Kläger aus Festgehalt, Tantieme und Kfz-Gestellung, wobei letztere jeweils mit 5.076 DM angesetzt wurde, nicht in vollem Umfang als angemessen und einem Fremdvergleich standhaltend angesehen. Die Tantiemerückstellungen wurden bei der Einzelfirma gekürzt und die nichtselbständigen Einkünfte der Klägers im Folgejahr bei Auszahlung der Tantieme entsprechend gemindert. Auch bei der nachfolgenden Betriebsprüfung durch Steueramtfrau B. für die Jahre 1993 bis 1997, bei der die Schlussbesprechung am 13.12.2000 stattfand, wurde wiederum eine Kürzung der Gesamtbezüge des Klägers bei den Betriebsausgaben und seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorgenommen. Bei den Betriebsprüfungen wurden die Festbezüge des Klägers seine Tantiemen und die nach Auffassung der Betriebsprüfung überzahlen Beträge wie folgt ermittelt.

Jahr 1988DM 1989DM 1990DM 1991DM 1992DM
Festbezüge incl. Kfz. 222.576 224.576 224.776 224.776 224.776
Tantieme (-rückstellung) 218.438 288.389 242.306 386.356 655.292
Gesamtbezüge 441.014 512.965 467.082 611.132 880.068
Angemessen lt. BP 325.076 325.076 345.076 365.076 385.076
Überzahlung lt. BP 115.938 187.889 122.006 246.056 494.992

Jahr 1993DM 1994DM 1995DM 1996DM 1997DM
Festbezüge incl. Kfz. 224.776 224.776 263.776 304.076 388.576
Tantieme (-rückstellung) 180.000 284.000 262.500 227.500 327.000
Gesamtbezüge 404.776 508.776 526.276 531.576 715.576
Angemessen lt. BP 404.776 434.000 462.000 490.000 520.000
Überzahlung lt. BP 0 74.776 64.276 41.576 195.576

Die auf Feststellung der Betriebsprüfung überzahlten Beträge der Geschäftsführerbezüge wurden bei beiden Betriebsprüfungen dem Gewinn außerbilanzmäßig zugerechnet. Nach einer Stellungnahme des Prozessbevollmächtigten gegenüber der Betriebsprüferin vom 04.12.2000 wurde dem Kläger von 1989 bis Dezember 1994 unverändert für 13 Monate jährlich ein Festgehalt von 16.900 DM ausbezahlt, im Jahr 1995 ein Festgehalt von monatlich 19.900 DM und für die Jahre 1996 und 1997 ein jeweils höheres (monatlich 23.000 DM bzw. 29.500 DM). Gegen die entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfungen geänderten Einkommensteuerbescheide für den Kläger und seine Ehefrau wurden keine Einsprüche eingelegt.

Mit Schreiben vom 22.01.2001 teilte die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts C. dem Finanzamt D. für Zwecke der Schenkungssteuer die in der vorstehenden Tabelle aufgeführten Feststellungen (einschließlich der aus der Betriebsprüfung für 1988 ? 1992) mit. Auf die daraufhin erfolgte Anforderung von Schenkungsteuererklärungen beim Kläger machte der Prozessbevollmächtigte dem Finanzamt gegenüber lediglich geltend, dass keine freigebigen Zuwendungen vorlägen, weil die Zahlungen aufgrund vertraglicher Regelungen geleistet worden seien.

Mit getrennten Bescheiden vom 19.09.2001 stellte das Finanzamt gegenüber dem Kläger für die freigebigen Zuwendungen seiner Ehefrau jeweils bis zum Ende der einzelnen Jahre aus folgenden Erwerben unter Einbeziehung der jeweiligen Vorerwerbe aus den vorangegangenen Jahren Schenkungsteuer wie folgt fest:

Zuwendungsjahr (bis jeweils 31.12. 1990DM 1991DM 1992DM 1993DM 1995DM 1996DM 1997DM
Wert des Erwerbs 187.889 122.060 246.056 494.992 74.776 64.276 41.576
Schenkungsteuer 1.883 7.786 21.973 60.048 7.480 6.716 6.240

Bei der Zuwendung bis 31.12.1990 berücksichtigte es als Vorerwerb eine Zuwendung aus der Zeit bis 31.12.1989 in Höhe von 115.938 DM, wegen der es mit bestandskräftigem Bescheid ebenfalls vom 19.09.2001 die Schenkungsteuer auf 0 DM festsetzte.

Der Prozessbevollmächtigte erhob gegen die Bescheide Einspruch und machte geltend, dass die steuerliche Behandlung der bei der Betriebsprüfung nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen Vergütungsanteile abschließend behandelt und dabei eine Heranziehung zur Schenkungsteuer ausgeschlossen worden sei. Nach Mitteilung des Finanzamts C. vom 21.08.2002 wurden bei der Schlussbesprechung hinsichtlich der Schenkungsteuer keinerlei Zusagen gemacht. Auch hatte sich nach diesem Schreiben der Prozessbevollmächtigte zunächst für eine Rückforderung der als überhöht behandelten Bezüge entschieden, diese Entscheidung aber in einem Telefongespräch mit dem Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung, Steueramtsrat Roth wieder rückgängig gemacht. Mit Entscheidung vom 07.05.2003 wies das Finanzamt die Einsprüche gegen die Schenkungsteuerbescheide als unbegründet zurück.

Der Prozessbevollmächtigte hat dagegen für den Kläger Klage erhoben. Er beantragt die Schenkungsteuerbescheide vom 19.09.2001 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 07.05.2003 aufzuheben.

Zur Begründung macht er im Wesentlichen geltend:
Hinsichtlich der bei den Betriebsprüfungen in den Jahren 1994 und 2000 nicht als betrieblicher Aufwand anerkannten Vergütungsteile für den Klägern lägen eine schenkungsteuerpflichtigen Zuwendungen vor. Die gezahlten und beanstandeten Vergütungsbestandteile, nämlich die Tantiemen, seien aufgrund der vereinbarten dienstvertraglichen Regelungen geschuldet gewesen. Eine freigebige Zuwendung setze jedoch voraus, dass sie unentgeltlich erfolge und der Empfänger auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Auch müsse der Zuwendende die Unentgeltlichkeit gewollt und dem Bewusstsein gehandelt haben, dass er zu der Vermögenshingabe rechtlich verpflichtet sei. Die Ehefrau des Klägers sei jedoch als Dienstherrin verpflichtet gewesen, die Leistungen nach den vertraglichen Vereinbarungen zu erbringen. Durch die ertragssteuerlichen Wertungen werde jedoch weder die zivilrechtliche Verbindlichkeit der vertraglichen Vereinbarungen berührt noch deren rechtliche Bewertung im Blick auf die Schenkungsteuer. Es sei auch nicht erkennbar, nach welchen objektiven Erkenntnissen das Finanzamt zu der Feststellung gelange, dass zwischen der erbrachten Leistung des Klägers als Geschäftsführer und der vereinbarten Vergütung ein Missverhältnis bestehe, das den beteiligten Personen hätte bekannt sein müssen. Bis zur Betriebsprüfung im Jahre 1994 hätten sie ein solches, von der Finanzverwaltung angenommenes Missverhältnis nicht kennen können. Unabhängig davon hätten sich die Vertragsparteien, nämlich der Kläger als Geschäftsführer und seine Ehefrau als Geschäftsinhaberin, dahin verständigt, dass für die ertragsteuerlich von der Betriebsprüfung nicht als Vergütung anerkannten Teile der Bezüge der Geschäftsjahre 1994 bis 1996 ein Rückforderungsanspruch bestehe. Um diese nicht unerhebliche Belastung für den Kläger zu mindern, sei vereinbart worden, die Rückzahlung nicht sofort und als Gesamtbetrag zu fordern, sondern den Rückforderungsanspruch aus zukünftig fälligen Tantiemeansprüchen des Klägers zurückzuführen. Mit Schreiben vom 20.02.2004 hat der Prozessbevollmächtigte dem Gericht in Kopie eine entsprechende privatschriftliche Vereinbarung vom 04.10.1994 als Nachtrag zum Anstellungsvertrag vorgelegt und mitgeteilt, dass die Rückzahlung zwischenzeitlich vollständig abgewickelt worden sei.

Davon abgesehen sei hinsichtlich der in den Kalenderjahren 1989 bis 1993 angenommenen Zuflüsse sowohl die allgemeine Festsetzungsfrist als auch die besondere Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO bei erstmaliger Steuerfestsetzung im Jahr 2001 bereits abgelaufen gewesen.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Zur Begründung bringt es im Wesentlichen vor:
Hinsichtlich der überhöhten Vergütungszahlungen lägen freigebige Zuwendungen vor. Die getroffenen Entgeltregelung und die geleistete Arbeit stünden in einem auffallenden Missverhältnis. Die Art der der Tätigkeit wäre von einem Dritten zumindest um die von der Betriebsprüfung nicht anerkannten Gehaltsteile günstiger erledigt worden. Dies sei sowohl dem Kläger als Geschäftsführer als auch seiner Ehefrau als Betriebsinhaberin bewusst gewesen, denn sie hätten die Art und den Umfang tatsächlich erbrachten Leistungen gekannt und daher beurteilen können, dass die Vergütung zumindest in Höhe der besteuerten Beträge eine in die rechtliche Grundlage eines Arbeitsvertrags gekleidete verschleierte Schenkung sei. Daran ändere auch die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vergütungsvereinbarung nichts. Das Handeln aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung stehe dann der Annahme einer freigebigen Zuwendung nicht entgegen, wenn wie hier die vertragliche Verpflichtung schenkweise eingegangen worden sei. Die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung stelle dann eine freigebige Zuwendung dar. Die Höhe der als unangemessen angesehenen Teile der Vergütungen sei bei der Betriebsprüfung mit dem Kläger erörtert worden. Diese Ergebnisse der Betriebsprüfung seien der schenkungssteuerlichen Würdigung zugrunde gelegt worden. Der Kläger habe demgegenüber keine Unterlagen zum Nachweis abweichender Werte vorgelegt.

Auch der nunmehr eingereichte Nachtrag vom 04.10.1994 führe nicht zu einer Aufhebung der angefochtenen Schenkungsbescheide nach § 29 ErbStG. Der Betriebsprüferin sei dieser Nachtrag bislang unbekannt gewesen. Ihr sei auf wiederholte Anforderung des Geschäftsführervertrags lediglich der Nachtrag vom 04.05.1994 wegen Änderung der Tantiemevereinbarung vorgelegt worden. Auch sei vom Prozessbevollmächtigten im Rahmen der Betriebsprüfung zunächst eine Rückforderung der strittigen Beträge angekündigt, diese Entscheidung jedoch dann wieder gegenüber dem Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung rückgängig gemacht worden. Aufgrund dieser Umstände erscheine es nicht glaubhaft, dass bereits zum angegebenen Zeitpunkt die vorgelegte Vereinbarung getroffen gewesen sei. Auch eine Rückzahlung der überhöhten Bezüge ab 1994 ?wie nunmehr vorgetragen werde- sei nicht hinreichend nachgewiesen; sie werde mit Nichtwissen bestritten.

Für die angefochtenen Bescheide sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn die Verjährung beginne erst Ablauf des Jahres, in welchem die für die Schenkungssteuer zuständige Stelle Kenntnis von der vollzogenen Schenkung erlange. Eine evtl. Kenntnis der Betriebsprüfung sei dabei ohne Belang.

Der Kläger und sein Prozessbevollmächtigter haben in der mündlichen Verhandlung erneut eine Kopie der Vereinbarung vom 04.10.1994 vorgelegt und dazu vorgetragen, dass dementsprechend die von der Betriebsprüfung ab 1994 als überhöht behandelten Bezüge in der Bilanz zum 31.12.2002 als Rückforderungen behandelt und Im November 2003 gegenüber dem Kläger verrechnet worden seien. Weiter hat der Kläger angegeben, dass ein vor Abschluss der Nachtragsvereinbarung vom 28.12.1986 keine Tantiemen erhalten habe. Der Prozessbevollmächtigte hat erklärt, dass ihm Sachgebietsleiter Roth von der Betriebsprüfungsstelle bei einem Telefongespräch im Anschluss an die Schlussbesprechung zugesichert habe, dass außer der ertragssteuerlichen Behandlung aus außerbilanzmäßige Zurechnung keine weiteren steuerlichen Folgerungen aus den nicht anerkannten Beträge gezogen würden.

Der Senat hat Steueramtfrau B. über Grund und Umfang der Nichtanerkennung überhöhter Geschäftsführervergütungen an der Kläger als Betriebsausgaben bei der Betriebsprüfung für 1993 ? 1997 sowie über Vereinbarungen zur Rückzahlung überhöhter Vergütungen als sachverständige Zeugin gehört. Wegen ihrer Aussage sowie der Ergänzungen des Klägers hierzu wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Schenkungsteuerakte zu den streitigen Erwerben vor, vom Finanzamt C. die Handakten der Betriebsprüferin zur Betriebsprüfung vom 06.12.1999 bis 13.12.2000 und vom Finanzamt E. die Ertragsteuerakten für den Kläger und seine Ehefrau ab 1988.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht mit den angefochtenen Bescheiden für die als Teil seiner Gesamtbezüge für die Jahre 1989 ? 1996 an den Kläger geflossenen Zuwendungen, die jeweils bis zum Ende des darauffolgenden Jahres ausgezahlt worden sind, Schenkungsteuer für Zuwendungen im den Jahren 1990 ? 1997 festgesetzt.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine solche freigebige Zuwendung unter Lebenden verlangt in objektiver Hinsicht, dass der Bedachte auf Kosten der Zuwendenden bereichert wird, in subjektiver Hinsicht, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, die Zuwendung unentgeltlich oder teilentgeltlich vorzunehmen.

Kennzeichnend für die steuerpflichtige Schenkung ist die Vermögensverschiebung, d. h. eine Vermögensminderung auf Seiten des Schenkenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten. Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages erhält, ohne dass sich die höherwertige Leistung zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1982 II R 125/79, BStBl II 1982, 714). An einer gemischt freigebigen Zuwendung fehlt es, wenn Leistungen durch äquivalente Gegenleistungen ausgeglichen werden oder ihrerseits der Erfüllung einer Verpflichtung dienen. Werden Leistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages ?wie z. B. eines Dienst- oder Arbeitsvertrages- ausgetauscht, erfordert die Feststellung, ob zwischen den Leistungen ein die Annahme einer steuerbaren Zuwendung rechtfertigender Wertunterschied besteht, eine Gegenüberstellung, Bewertung und Saldierung der gesamten vertraglich begründeten Leistungspflichten (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.1994 II R 7/92, BStBl II 1994 580, 582). Einzelne Leistungselemente (etwa eine Tantieme) können deshalb nicht aus dem einheitlichen Leistungsverhältnis herausgelöst und isoliert beurteilt werden. Demnach kommt, wenn sich tatsächlich bei der erforderlichen Gesamtbeurteilung ein deutliches Missverhältnis ergibt, keine auf einzelne Leistungsbestandteile begrenzte freigebige Zuwendung, sondern nur eine gemischt freigebige Zuwendung in Betracht (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 02.02.2000 4 K 3.374/98, EFG 2000, 1020; Gebel in Troll/Gebet/Jülicher ErbStG § 7 Tz. 483).

Da eine objektive Bewertung zu erbringender Dienste in der Regel sehr schwierig ist und nicht nur von der Art und den zeitlichen Umfang der Dienste abhängt, sondern bei einer leitenden Tätigkeit vornehmlich von deren Qualität, ist bei Dienstverträgen für die Prüfung einer Ausgewogen der gegenseitigen Leistungspflichten von Bedeutung, ob die jährliche Gesamtvergütung dem entspricht, was für vergleichbare Tätigkeiten üblicherweise bezahlt wird. Dabei kommt Untersuchungen und Erhebungen über tatsächlichen bezahlte Vergütungen für vergleichbare Tätigkeiten besonderes Gewicht zu. Weiter kommt es darauf an, nach welchen Gesichtspunkten und von welcher Ausgangslage die Höhe der Gesamtvergütung von den Beteiligten festgelegt worden ist. Weiter ist von Bedeutung welche außerdienstvertraglichen, insbesondere persönlichen Beziehungen zwischen ihnen bestehen (vgl. Moench, ErbStG, § 7 Rn. 156 a. E.). Schließlich können sich aus der Ernsthaftigkeit mit der die Beteiligung die vertraglichen Vereinbarungen durchführen. Hinweise für die Ausgewogenheit oder Unausgewogenheit der Leistungen ergeben.

Zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung genügt das Bewusstsein des Zuwendenden von der Teilunentgeltlichkeit seiner Leistung. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich. Der Wille zur Unentgeltlichkeit ist dann gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende gleichwertige Gegenleistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1994 II R 59/92, BStBl. I 1994, 366). Dabei ist der Wille zur Unentgeltlichkeit auch dann anzunehmen, wenn diese nur in Kauf genommen wird (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 17.11.1999 4 K 631/96 Erb, EFG 2000, 139).Für die zutreffende Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der Unentgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen Bedeutungsgehalt nach Laienart zutreffend erfasst, eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich. Bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge reicht deshalb regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus. Auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1981 II R 176/78, BStBl II 1982, 831). Dabei ist die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, regelmäßig prima facie zu unterstellen (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997 II R 60/94 BStBl II 1997, 832).

Diese Grundsätze gelten auch für gegenseitige Verträge zwischen nahen Angehörige und zwischen Ehegatten. Bei einander nahe stehenden Personen kommen nicht selten Fälle vor, in denen die Werte der in einem Vertrag begründeten Leistungen und Gegenleistungen nicht nur objektiv (nicht unwesentlich) voneinander abweichen sondern sich die Beteiligten oder wenigstens derjenige Vertragspartner, der sich zur höherwertigen Leistung verpflichtet hat, auch subjektiv der Unausgewogenheit der gegenseitigen Leistungen bewusst sind. Es handelt sich dann bürgerlich-rechtlich um die Fälle der (verdeckten) gemischten Schenkung und schenkungsteuerrechtlich um sogenannte gemischt freigebige Zuwendungen. Ergibt die Gesamtbeurteilung der Leistungsbeziehungen allerdings ein ausgewogenes Leistungsverhältnis, so ist für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend, ob der Vertrag nach den maßgeblichen Kriterien des Ertragsteuerrechts einem Fremdvergleich standhält oder nicht. Der Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich der dem Bereich der Einkunftserzielung zuzuordnen ist. Diese Abgrenzung ist erbschafts- und schenkungssteuerrechtlich für sich nicht relevant vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1995 II R 45/92, BStBl II 1996, 11; FG Rheinland-Pfalz vom 02.02.2000, in EFG 2000, 1020).

2. In den vom bekannten Finanzamt den Bescheiden zugrunde gelegten Jahren 1988 bis einschließlich 1996 bestanden zwischen der Dienstleistung des Klägers und der Gesamtvergütung, die er dafür tatsächlich erhalten hat, eine Unausgewogenheit und ein deutliches Missverhältnis. Die Unausgewogenheit zeigt sich bei einem Vergleich der Gesamtvergütungen des Klägers mit den in der Branche seiner Firma an GmbH-Geschäftsführer bezahlten Höchstbezügen. Nach den dem Senat vorliegenden Untersuchungen der BBE- Unternehmensberatung GmbH aus den Jahren 1994 und 1985 betrugen die höchsten von Einzelhandelsbetrieben der Branche Bürgbedarf bezahlten Geschäftsführervergütungen im Jahr 1994 346.000 DM und im Jahr 1985 258.000 DM. In der Branche Handel und Dienstleistungen mit Computern, welcher der Betrieb, in dem der Kläger tätig ist, selbst in den Jahren ab 1993 nur teilweise zuordenbar ist, betrug im Jahr 1994 die höchste Vergütung nur 217.000 DM. Diese Höchstbezüge liegen alle erheblich unter den von der Betriebsprüfung als angemessen angesehenen Bezügen von 434.000 DM im Jahr 1994. Selbst bei einer jährlichen Steigerung der Bezüge von nur 3 % und damit nur etwa der Hälfte bzw. einem Drittel der von der Betriebsprüfung angenommenen Steigerung der angemessenen Bezüge um jährlich 20.000 bzw. 30.000 DM ergeben sich bei einer Rückrechnung des genannten Höchstbezugs von 346.000 DM für sämtliche hier maßgeblichen Jahre ab 1988 Gesamtbezüge, die deutlich unter den von der Betriebsprüfung als angemessen anerkannten Werten liegen. Dies gilt auch für eine entsprechende Rückrechnung der Höchstvergütung von 416.000 DM an einen Alleingeschäftsführer der Branche Büroausstattung, die nach der Untersuchung der BBE- Unternehmensberatung GmbH im Jahr 1998 bezahlt worden ist. In dieser Branche lagen nach den genannten Untersuchungen im Jahr 1994 die Höchstvergütungen für Alleingeschäftsführer bei einem Jahresumsatz bis 50 Mio. DM nur bei 248.000 DM und der Durchschnitt (ohne Berücksichtigung von Jahresumsätzen) bei lediglich 154.000 DM. Die dem Kläger für die Jahre 1988 bis 1996 gewährten Gesamtbezüge waren demgegenüber deutlich höher. Der Kläger war zwar alleiniger Geschäftsführer und hat entsprechend seinen Angaben die laufenden Geschäfte der Einzelfirma abgewickelt. Jedoch waren nach dem Geschäftsführervertrag die grundlegenden Entscheidungen seiner Ehefrau vorbehalten, die als Geschäftsinhaberin nach seinen Angaben bei wichtigen Sachen und Entscheidungen ? wie etwa der Schlussbesprechung- auch mitgewirkt hat.

Auch wenn der Kläger und seiner Ehefrau die genannten Gehaltsuntersuchungen nicht bekannt waren, ist ihnen nach den Feststellungen des Senats bei Gewährung der Vergütungen ab 1988 gleichwohl eine deutliche Unausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen bewusst gewesen. Denn der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass ohne seine Mitarbeit in der Einzelfirma ein Verwaltungschef und ein technischer Betriebsleiter mit Jahresgehältern von etwa 80.000 DM sowie ein Verkaufschef mit Jahresbezügen von ca. 150.000 DM, also Personen mit Gesamtbezügen von 310.000 DM, eingestellt werden müssten. Auch unter Berücksichtigung einer besonderen Qualifikation und hohen Arbeitsleistung des Klägers wird daraus deutlich, dass seine gleichwohl deutlich höheren Jahresbezüge nicht allein durch seine Leistung für die Firma bedingt sind. Hinzu kommt, dass er gemäß dem Nachtrag vom 28.12.1986 zum Dienstvertrag ab 1987 zu seinen festen Bezügen eine Tantieme in Höhe eines Drittels des Gewinns vor Gewerbesteuer erhalten hat und ihm nach seinen Angaben zuvor überhaupt keine Tantieme gewährt worden war. Die Gewährung der Tantieme ab 1987 stand in keinem erkennbaren Zusammenhang mit einer Ausweitung oder Erhöhung der Dienstleistungen des Klägers. Vielmehr sollte er nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung damit an den Gewinnen des Unternehmens beteiligt werden. Zwar sind angemessene Gewinnbeteiligungen für Alleingeschäftsführer wie den Kläger durchaus gängig. Wenn sich dadurch die Bezüge des Geschäftsführers jedoch ohne Ausweitung seiner Aufgaben wie beim Kläger gegenüber bisher in etwa verdoppeln ? im Jahr 1992 haben sie sich sogar verdreifacht -, kann eine solche Erhöhung der Gesamtbezüge nicht mehr mit einer leistungsgerechten Vergütung des Geschäftsführers in Zusammenhang gebracht werden, soweit die Erhöhung ? und das ist hier nur ein sehr geringer Anteil ? eine jährlich übliche Gehaltssteigerung übersteigt. Für die darüber hinausgehende Erhöhung der Vergütungen des Klägers durch die Tantiemezahlungen hat die Klägerseite keine weiteren betrieblichen Gründe vortragen können. Soweit mit der starken Anhebung der Geschäftsführerbezüge durch die Tantiemezahlungen eine Erhöhung der Betriebsausgaben erreicht wurde, die ? wie auch die Zeugin ausgeführt hat ? eine Verminderung der Gewerbesteuer bewirkt, beseitigt oder verringert diese ausschließlich steuerrechtliche Überlegung weder die Unausgewogenheit der Vergütung für den angestellten Geschäftsführer noch schließt das Motiv, Steuern zu sparen, den Willen zu Unentgeltlichkeit aus. Gleiches gilt, soweit der Kläger, der nach den vorliegenden Einkommensteuererklärungen mit seiner Ehefrau nicht in Gütergemeinschaft lebt, durch die Höhe der Gesamtvergütungen und insbesondere die Gewährung der Tantieme an den Erträgen aus der Einzelfirma seiner Ehefrau und dem von ihr daraus erzielten Vermögen angemessen beteiligt werden sollte. Denn zwischen nicht in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten besteht bei unverändertem Fortbestehen des Güterstands keine Ausgleichsverpflichtung für das während der Ehe von einem Ehegatten erzielte Vermögen gegenüber dem anderen; gleichwohl vorgenommene Ausgleichsleistungen schließen daher eine freigebige Zuwendung zwischen den Ehegatten nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1994 in BStBl. II 1994, 366, 367).

Dass die über das Übliche und eine leistungsadäquate Vergütung hinausgehenden Bezüge des Klägers zu einem solchen freigebigen Vermögensausgleich zwischen den Ehegatten erfolgten, darauf weist auch der Umstand hin, dass dem Kläger das monatliche Festgehalt abweichend von der im Dienstvertrag vom 15.12.1981 vereinbarten Höhe ausbezahlt worden ist. Das in diesem Vertrag vereinbarte monatliche Bruttogehalt von 7.100 DM war nicht halb so hoch wie das dem Kläger von 1988 bis einschließlich 1994 ausbezahlte von monatlich 16.900 DM. In den Jahren 1995, 1996 und 1997 wurde das Festgehalt zudem ohne schriftliche Vereinbarung jeweils deutlich erhöht. Wenn solch deutliche Erhöhungen des Festgehalts noch dazu zwischen Eheleuten nicht schriftlich vereinbart werden, deutet dies darauf hin, dass die Erhöhungen nicht aus Gründen des zwischen Fremden Üblichen erfolgten und nicht betriebsbedingt und damit nicht leistungsbezogen waren.

Für die Gesamtvergütungen ab 1994 kommt hinzu, dass dem Kläger und seiner Ehefrau aus der zu Beginn dieses Jahres abgeschlossenen Betriebsprüfung bekannt war, dass diese seine Bezüge zu einem erheblichen Teil aus unangemessenen hoch und damit nicht leistungsgerecht bewertet hat.

3. Hinsichtlich der Vergütungen für die Jahre 1994 bis 1996 ist die Schenkungsteuerpflicht nicht wegen eines Rückforderungsanspruchs der Ehefrau erloschen. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist nur anwendbar, wenn der Zuwendungsgegenstand aufgrund eines von vornherein bestehenden oder vereinbarten Rückforderungsrechts nicht beim Zuwendungsempfänger verbleibt, nicht aber, wenn das Geschenk aufgrund einer erst nach ausgeführter Zuwendung getroffenen Vereinbarung herausgegeben wird (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Tz. 3, 13).

Hinsichtlich der vom Finanzamt als Zuwendungen erfassten Bezüge für die Jahre 1994 bis 1996 bestand nicht ein Herausgabepflicht im Sinn von § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbSt. Der Senat hat insbesondere nicht feststellen können, dass die in Kopie vorgelegten Vereinbarung vom 04.10.1994 bei Ausführung der Zuwendungen bis zum Ablauf des Jahres 1997 bereits bestanden hat. Denn eine Vereinbarung über die Rückzahlung von Teilen der Bezüge, welche die Betriebsprüfung nicht als Betriebsausgaben anerkennt, ist erstmals in der Klagebegründung vom 04.11.2003 erwähnt und im finanzgerichtlichen Verfahren am 20.02.2004 in Kopie vorgelegt worden. Ein Original der Vereinbarung vom 04.10.1994 ist dem Gericht trotz Aufforderung nicht eingereicht worden. Obgleich diese Vereinbarung mit 04.10.1994 datiert ist, ist sie von dem durch seinen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretnen Kläger weder im Einspruchsverfahren gegenüber dem beklagten Finanzamt noch im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegt worden. Die Betriebsprüferin hat nach den vorliegenden Unterlagen und ihrer Zeugenaussage die Vereinbarung ausdrücklicher Aufforderung des für ihren Prüfungszeitraum gültigen Geschäftsführervertrags nicht erhalten. Auch ist das Bestehen der Vereinbarung im Rahmen der Betriebsprüfung nicht geltend gemacht worden. Der Prüferin wurde nach ihrer Aussage auf ihre Anfrage beim Steuerberater, ob eine Rückzahlung der nicht als Betriebsausgaben anerkannten Bezüge in Frage komme mit der Folge der Einstellung von sonstigen Forderungen, zunächst geantwortet, dass die Beträge in der Bilanz als sonstige Forderungen behandelt werden sollten. In einem Telefongespräch mit ihrem Sachgebietsleiter ist diese Angabe nach Aussage der Zeugin vom Steuerberater revidiert und die Festlegung getroffen worden, dass die als überhöht behandelten Bezüge wie in der Vorbetriebsprüfung außerbilanzmäßig zuzurechnen seien. Ferner ist die Vereinbarung mit dem Datum 04.10.1994 von den an ihr Beteiligten nicht ihrem Wortlaut gemäß umgesetzt worden. Denn nach der Vereinbarung waren von einer Betriebsprüfung nicht als Betriebsausgaben anerkannte Vergütungsteile vom Kläger zurückzuzahlen und hatte die Rückzahlung durch Verrechnung mit im Zeitpunkt der Feststellung noch offenen und noch nicht ausbezahlten Tantiemeansprüchen zu erfolgen. Nachdem die Schlussbesprechung am 13.12.2000 stattfand und damit die Nichtanerkennung von Vergütungsteilen als Betriebsausgaben feststand, hätte ? wie auch von der Betriebsprüferin bestätigt ? bereits bei Feststellung der Bilanz zum 31.12.2000 ein Rückforderungsanspruch als sonstige Forderung eingestellt und wenigstens teilweise mit der im Jahr 2001 zur Auszahlung kommenden Tantieme verrechnet werden müssen. Nach Angaben des Prozessbevollmächtigten ist ein Rückforderungsanspruch jedoch erst in die Bilanz zum 31.12.2002 eingestellt und die Verrechnung erst im November 2003 erklärt worden. Dies entspricht dafür, dass die Vereinbarung mit dem Datum 04.10.1994 erst bei Aufstellung der Bilanz für 2002 im Jahr 2003 vorlag.

4. Die vom Finanzamt den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegten Zuwendungsbeträge sind der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die als Vergütung für die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer angebrachten Beträge, wie sie sich aus der Erhebung durch die BBE-Unternehmensberatung GmbH und die Überlegung des Klägers ergeben, dass als Ersatz für ihn drei Personen mit einer Gesamtvergütung von 310.000 DM jährlich beschäftigt werden müssten, liegen noch unter den von den Betriebsprüfungen als für den Kläger angemessenen Gesamtbezügen. Damit erreichen die dem Kläger von seiner Ehefrau bewusst bezahlten höheren Bezüge vom Umfang her jedenfalls die von den Betriebsprüfungen als Überzahlungen behandelten und nicht als Betriebsausgaben anerkannten Beträge. Wegen der zugrundeliegenden Vorstellungen der Beteiligten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

5. Das Finanzamt war nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung gehindert, die angefochtenen Bescheide zu erlassen. Denn die Festsetzungsfrist begann nach § 710 Abs. 25 Nr. 2 AO erst mit Kenntnis des Finanzamts von der Schenkung zu laufen. Maßgebend ist dabei die Kenntnis der für die Steuerfestsetzung organisatorisch zuständigen Schenkungsteuerstelle des beklagten Finanzamts, nicht hingegen die Kenntnis anderer Dienststellen des Finanzamts oder anderer Steuerbehörden wie der Betriebsprüfungsstelle (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.2003 II R 22/01, BStBl. II 2003, 502). Kenntnis von den Zuwendungen an den Kläger hat die Schenkungsteuerstelle des Finanzamts jedoch erst durch die Mitteilung der Betriebsprüfung vom 22.01.2001 erlangt. Die Festsetzungsfrist für die streitbefangenen Schenkungsteuerbeträge hat demnach mit Ablauf des Jahres 2001 zu laufen begonnen und war bei Erlass der angefochtenen Bescheide noch offen.

Das Finanzamt war auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben am Erlass der angefochtenen Bescheide gehindert. Selbst wenn nach dem Vorbringen des Prozessbevollmächtigen in dem Telefongespräch mit den Sachgebietsleiter Roth von der Betriebsprüfungsstelle im Anschluss an die Schlussbesprechung eine Zusicherung gegeben worden sein sollte, dass außer der ertragssteuerlichen Behandlung als außerbilanzmäßige Zurechnung keine weiteren steuerlichen Folgerungen aus den nicht als Betriebsausgaben anerkannten Teilen der Bezüge gezogen würden, stand dies nicht dem Erlass der angefochtenen Bescheide entgegen. Zwar kann das Finanzamt nach Treu und Glauben gebunden sein, wenn es in einem konkreten Sachverhalt eine bestimmte steuerrechtliche Beurteilung verbindlich zusagt. Doch abgesehen davon, dass verbindliche Zusagen vom Finanzamt im allgemeinen nur schriftlich gegeben werden, ist für eine Bindung des Finanzamts Voraussetzung, dass die Zusicherung von einem dafür zuständigen Beamten gegeben wird. Für die Zusicherung einer bestimmten schenkungssteuerlichen Behandlung eines festgestellten Sachverhalts ist jedoch nicht der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle zuständig. Eine solche Zusage kann nur ein zuständiger Beamter (Sachgebietsleiter) der Schenkungsteuerstelle machen. Eine Zusage durch das Finanzamt D. wird jedoch im Streitfall nicht geltend gemacht. Im Übrigen wurde die Klägerseite nach Aussage der Betriebsprüferin bei der Schlussbesprechung vielmehr darauf hingewiesen, dass der Sachverhalt als Kontrollmitteilung an das für die Schenkungsteuer zuständige Finanzamt D. übermittelt werde.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.