Finanzgericht München: Urteil vom 10.05.2004 – 15 K 5086/01

Az.: 15 K 5086/01

Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache XXX

wegen Eigenheimzulage ab 1999

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Richters am Finanzgericht als Vorsitzender, des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter und aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10. Mai 2004 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Rechtsmittelbelehrung: XXX

Gründe:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin (Klin) für eine ihr von ihrer Mutter übertragene Wohnung Eigenheimzulage zu gewähren ist.

I.
Die Klin schloss mit ihrer Mutter am 06. Oktober 1999 einen notariellen Überlassungsvertrag. Gegenstand der Überlassung waren Acker-, Grünland- und Mischwaldflächen, das Grundstück Weg 9 (Wohnhaus, Wirtschaftsgebäude und Hofraum) und ein Weggrundstück. Unter der mit ?Gegenleistung? überschriebenen Ziff. 4 des Vertrages wurde ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht der Mutter, eine Verpflichtung zur Lieferung von Brennholz, zur Übernahme von Wart und Pflege, zur Übernahme von gegen die Mutter geltend gemachten und nicht von dritter Seite abgedeckten Ansprüchen im Zusammenhang mit dem Eintritt des Pflegefalls und zur Grabpflege vereinbart. Ferner verzichtete die Klin auf ihre Pflichtteilsansprüche am Nachlass ihres verstorbenen Vaters und verpflichtete sich, die erworbene Zuwendung im Verhältnis zu den übrigen Abkömmlingen auszugleichen und sich auf ihren Pflichtteil am Nachlass der Mutter anrechnen zu lassen. Schließlich wurde vereinbart, dass die Klin auf Aufwendungsersatzansprüche für von auf ihre Rechnung durchgeführte Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Wert von 65.000 DM verzichtet (Ziff 4.7 des Vertrages) und die Kosten für die von der Mutter in Auftrag gegebenen Dachsanierungsmaßnahmen im Wert von ca. 50.000 DM und für die Installation einer Zentralheizungsanlage übernimmt (Ziff 4.9 des Vertrages). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Ziff. 4 des Vertrages Bezug genommen. Als Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten wurde der 01. Oktober 1999 vereinbart.

In ihrem Antrag auf Gewährung der Eigenheimzulage ab 1999 ermittelte die Klin die Bemessungsgrundlage wie folgt:

Verzicht auf Aufwendungsersatzansprüche (Ziff 4.7. des Vertrages) 65.000,00 DM
Baumaßnahmen (Ziff. 4.9 des Vertrages)
Ø Fa. S. Dachrenovierung Re. v. 15.11.99: 23.200 DM
Ø Fa. D. Fassadenerneuerung Re. v. 01.12.99: 4.411,91 DM
Ø Fa. St. Dachrinnenerneuerung Re. v. 30.12.99: 5.838,38 DM
33.666,76 DM
abzüglich Wohnrecht ./. 5.515,47 DM
Bemessungsgrundlage 93.151,29 DM

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte die Gewährung der Eigenheimzulage mit Bescheid vom Juli 2000 mangels steuerlich anzuerkennender Gegenleistung ab. Den hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom Oktober 2001 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung trägt die Klin vor, dass es sich um einen entgeltlichen Erwerb handele. Dies ergebe sich daraus, dass die Klin bei der Übernahme der Aufwendungen im Sinne der Ziff. 4.7 des Vertrages wegen des Vorhandenseins von zwei weiteren Geschwistern noch nicht damit rechnen konnte, dass sie später das Grundstück übertragen bekommen würde. Renovierungsund Modernisierungsmaßnahmen seien im Wesentlichen 1992 und 1993 erfolgt (Erneuerung von Türen und Fenstern). Zudem habe sie der Mutter im Zeitraum 1990 ? 1998 Mittel für laufende Instandhaltungs- und Unterhaltskosten für das Wohn ? und Wirtschaftsgebäude überlassen, weil die Mutter diese Aufwendungen finanziell alleine nicht habe bewältigen können. Eine besondere Vereinbarung zwischen der Klin und ihrer Mutter sei insofern nicht getroffen worden, man sei sich aber über einen späteren finanziellen Ausgleich einig gewesen. Auch der Verzicht auf Aufwendungsersatzansprüche im Zusammenhang mit Umbaumaßnahmen führe zu Anschaffungskosten. Hinsichtlich der Aufwendungen im Sinne der Ziff. 4.9 des Vertrages habe die Klin eine Verbindlichkeit der Mutter übernommen und insoweit nur den Zahlungsweg abgekürzt. Auf den Zeitpunkt der Erbringung der Leistung komme es insofern nicht an. Hierzu nimmt die Klin auf zwei Stellungnahmen des beurkundenden Notars Bezug, in denen dieser ausführt, dass die Klin sich im Überlassungsvertrag zur Durchführung und Bezahlung der von der Mutter in Auftrag gegebenen Werkvertragsleistung verpflichtet habe. Die Klin habe gegenüber der Mutter auf ihr Kündigungsrecht nach § 649 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) verzichtet. Der Vergütungsanspruch aus dem Werkvertrag sei bereits mit dessen Abschluss entstanden. Ziff. 4.9 des Vertrages führe daher zu einer befreienden Schuldübernahme, für die - als reine Freistellungsverpflichtung im Innenverhältnis - eine Genehmigung des Gläubigers nicht erforderlich sei.

Die Klin beantragt,
das FA unter Aufhebung des Bescheides über Ablehnung der Festsetzung einer Eigenheimzulage vom Juli 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom Oktober 2001 zu verpflichten, ab dem Jahr 1999 Eigenheimzulage für den Erwerb eines gebrauchten Objekts und Kinderzulage für drei Kinder zu gewähren.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus, der Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch führe nur dann zu Anschaffungskosten, wenn der Antragsteller auf fremdem Grund und Boden eine Wohnung hergestellt oder einen Ausbau/eine Erweiterung vorgenommen hat. Das FA gehe mangels entgegenstehender Nachweise davon aus, dass die Klin - wie im notariellen Vertrag angegeben - nur Renovierungs-/Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt hat. Zudem fehle es an einem Aufwendungsersatzanspruch, wenn die Aufwendungen in der Erwartung der späteren Eigentumsübertragung getätigt werden. Nach der Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass die Klin nur dann Umbaumaßnahmen auf ihre Kosten übernommen hat, wenn sie mit der Übertragung des Eigentums rechnen konnte.
Auch von der Übernahme einer Verbindlichkeit könne nicht ausgegangen werden, da die Firmen S und Z im Zeitpunkt der Übergabe noch keine Leistungen erbracht hätten, so dass die übernommene Verpflichtung mit 0 DM beziffert werden müsste. Eine befreiende Schuldübernahme könne nicht angenommen werden, weil diese von der Genehmigung des Gläubigers abhänge. Die Fa. S. habe vorliegend aber - wie die Rechnungsstellung vom 15. November 1999 an die Mutter beweise - offensichtlich von einer Schuldübernahme gar nichts gewusst. Der Auftrag der Fa. Z sei bis heute nicht ausgeführt worden. Wegen des Inhalts der mündlichen Verhandlung und der dort gestellten Anträge wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen

II.

1. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Gewährung einer Eigenheimzulage ist mangels Anschaffungskosten ausgeschlossen.

Nach § 2 Abs. 1 S. 1 Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) in der im Streitjahr geltenden Fassung ist begünstigtes Objekt im Sinne des EigZulG die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung. Ausbauten und Erweiterungen an einer Wohnung stehen nach § 2 Abs. 2 EigZulG der Herstellung gleich. Bemessungsgrundlage für den Fördergrundbetrag sind nach § 8 EigZulG die Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung zuzüglich der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden, bei Ausbauten und Erweiterungen die Herstellungskosten.

Anschaffungskosten sind Aufwendungen, um ein Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen (vgl. zum gesetzlichen Zusammenhang und zur einschlägigen Rechtsprechung Schmidt/Glanegger, EStG 22. Aufl. 2003, § 6 Rz. 81).

Hinsichtlich des in Ziff. 4.7 des Überlassungsvertrags vereinbarten Verzichts auf Aufwendungsersatz kann der Senat die Frage dahingestellt sein lassen, ob der Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch eine steuerlich anzuerkennende Gegenleistung darstellen kann. Denn die Klin hat nicht nachgewiesen, dass ihr ein solcher Aufwendungsersatzanspruch gegenüber ihrer Mutter zustand. Zum einen hat sie - trotz der insoweit ergangenen und mit einer Ausschlussfrist nach § 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) versehenen Aufklärungsanordnung vom 17. Februar 2004 - bereits nicht nachgewiesen, dass sie die von ihr behaupteten Aufwendungen tatsächlich getragen hat. Zum anderen ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Dezember 1996 - X R 262/93, BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100 unter Bezug auf Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Juli 1989 VIII ZR 286/88, BGHZ 108, 256) ein Aufwendungsersatzanspruch dann ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen im Hinblick auf die erwartete spätere Eigentumsübertragung getätigt werden, weil ein Aufwendungsersatzanspruch in einem solchen Fall erst entsteht, wenn feststeht, dass die bezweckte Eigentumsübertragung nicht zustande kommt. Die Klin hat insoweit nur ausgeführt, dass die Mutter finanziell nicht in der Lage gewesen sei, die entsprechenden Aufwendungen alleine zu tragen und man sich - ohne konkrete Vereinbarung - einig gewesen sei, dass ein späterer finanzieller Ausgleich zu erfolgen habe. Die Klin hat aber nicht schlüssig dargelegt, woraus bei entsprechend eingeschränkten finanziellen Möglichkeiten der Mutter ein Ausgleich erfolgen sollte, wenn nicht aus der Übertragung des landwirtschaftlichen Anwesens. Der Senat ist daher der Überzeugung, dass, selbst wenn entsprechende Aufwendungen von der Klin getragen worden sein sollten, dies entweder schenkweise oder im Hinblick auf eine erwartete spätere Eigentumsübertragung geschah. Ein Aufwendungsersatzanspruch wäre aber in beiden Fällen, wegen Vorliegens eines die Bereicherung der Mutter rechtfertigenden sachlichen Grundes ausgeschlossen.

Auch beschränkten sich die geltend gemachten Aufwendungen (Tür- und Fenstererneuerung, laufende Unterhaltskosten) auf Erhaltungsmaßnahmen unterhalb der Schwelle einer im Sinne eines Ausbaus oder einer Erweiterung erforderlichen Schaffung zusätzlichen Wohnraums, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt eine Eigenheimförderung ausscheidet (vgl. hierzu Wacker, Kommentar zum EigZulG, 2. Aufl. 1998, § 2 Rn. 146 Beispiel 3)

Die im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfolgende Übernahme von Verbindlichkeiten des Übertragenden kann eine Gegenleistung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100 m.w.N.). Voraussetzung wäre, dass im Sinne der Ziff 4.9 des Überlassungsvertrags eine Verbindlichkeit der Mutter bestand, die von der Klin übernommen werden konnte. Nach den vorliegenden Unterlagen wurde nur die Dachsanierung durch die Fa. S. noch von der Mutter der Klin in Auftrag gegeben. Hinsichtlich der Heizungserneuerung durch die Fa. Z räumt die Klin selbst ein, dass gegenüber der Mutter nur ein Angebot abgegeben wurde. Da eine Auftragsvergabe durch die Mutter nicht mehr erfolgte, wäre aus einem jetzt von der Klin als Eigentümerin des Gebäudes zu vergebenden Auftrag die Klin selbst verpflichtet, ohne dass es zur Übernahme einer Verbindlichkeit von ihrer Mutter kommt. Die Dachrinnenerneuerung durch die Fa. S. wurde nach den vorgelegten Unterlagen zwar gegenüber der Klin abgerechnet. In Ziff. 4.9 des Überlassungsvertrages ist aber weder dargelegt, dass insoweit eine Auftragsvergabe durch die Mutter erfolgte, noch hat die Klein nach dieser Bestimmung eine Zahlungsverpflichtung von der Mutter übernommen. Vielmehr ist ausdrücklich nur von Aufträgen gegenüber den Firmen S und Z und von der Abtretung der Ansprüche aus den bezeichneten Aufträgen gegenüber den "beiden" Firmen die Rede. Ebenso erstreckt sich Ziff. 4.9 des Überlassungsvertrags nicht auf den Auftrag an die Fa. D., so dass insoweit schon deshalb keine Grundlage für eine als Gegenleistung anzuerkennende Übernahme von Verbindlichkeiten besteht.

Die Dachsanierungsarbeiten durch die Fa. S. erfolgten nach den vorgelegten Stundennachweisen der von der Fa. S. eingesetzten Arbeitskräfte im Zeitraum von 25. Oktober 1999 bis 04. November 1999, also nach dem Zeitpunkt des vertraglich festgelegten Übergangs von Nutzen und Lasten auf die Klin (01. Oktober 1999). Da mit dem Übergang von Nutzen und Lasten auch das Recht und die Obliegenheit zur Unterhaltung des Gebäudes auf die Klin überging, kamen die durchgeführten Reparaturen in vollem Umfang alleine ihr zu Gute, denn auch das Wohnrecht der Mutter verpflichtete diese nicht zur Gebäudeinstandhaltung (s. Ziff. 4.1 des Überlassungsvertrags). Zwar war im Verhältnis zur Fa. S. aus dem mit der Mutter geschlossenen Werkvertrag auch nach Abschluss des Überlassungsvertrags weiterhin die Mutter zur Zahlung verpflichtet, da die im Überlassungsvertrag vereinbarte Freistellungsverpflichtung - wie der beurkundende Notar zu recht ausführt - nur intern zwischen der Klin und ihrer Mutter wirkte (§ 415 Abs. 3 BGB). Gleichwohl hat die Klin von ihrer Mutter bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. hierzu etwa BFH-Urteil vom 22. April 1998 X R 163/94, BFH/NV 1999, 24) keine Verbindlichkeit übernommen, da die Mutter für den Fall, dass keine Freistellung vereinbart und sie zur Zahlung verpflichtet worden wäre, ihrerseits einen Aufwendungsersatzanspruch gegen die Klin gehabt hätte. Denn die Beibehaltung des Werkvertragsverhältnisses zwischen der Mutter und der Fa. S. trotz Übergangs von Nutzen und Lasten auf die Tochter zeigt, dass die Mutter hier im Auftrag der Klin deren Geschäft geführt hat. Als Beauftragte hätte sie daher für den Fall, dass sie auf Zahlung der Werklohnforderung in Anspruch genommen worden wäre, von der Mutter nach den Regeln des Auftragsverhältnisses (§ 670 BGB) Ersatz ihrer Aufwendungen verlangen können. Die vereinbarte Freistellungsverpflichtung zeigt darüber hinaus, dass die Mutter der Klin einen solchen Vermögensvorteil auch nicht unentgeltlich hätte zuwenden wollen. Die formale Übernahme einer Verbindlichkeit diente daher nur zur Vermeidung der Entstehung eines Aufwendungsersatzanspruches der Mutter und nicht als Gegenleistung für die Übertragung der Wohnung. Zudem erscheint eine unterschiedliche Behandlung des Falles, dass die Klin noch vor Übergang von Nutzen und Lasten Aufwendungen auf das Gebäude in Erwartung des späteren Eigentumsübergangs erbringt, gegenüber dem wirtschaftlich vergleichbaren Fall, dass sie diese Aufwendungen erst nach Übergang von Nutzen und Lasten tätigt, nicht gerechtfertigt. Es ist daher auch unter dem Gesichtspunkt der Übernahme von Verbindlichkeiten im vorliegenden Fall nicht von einer Gegenleistung auszugehen. Vielmehr stellt sich der Vertrag, worauf auch dessen Überschrift (Überlassungsvertrag) hindeutet, als Fall der vorweggenommenen Erbfolge dar.

Auch die weiteren unter dem Abschnitt ?Gegenleistung? vereinbarten Leistungen stellen aus steuerrechtlicher Sicht kein (Teil-)Entgelt dar:

Wird ein Gebäude im Wege vorweggenommener Erbfolge unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts oder mit der Verpflichtung zur Einräumung eines Nutzungsrechts über tragen, ist von vornherein das übertragene Vermögen gemindert. Die Einräumung des Nutzungsrechts ist keine Gegenleistung (BFH-Urteil in BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100 m.w.N.). Daher kann die im Überlassungsvertrag vereinbarte Wohnrechtsgewährung (Ziff. 4.1. des Vertrages) nicht als Gegenleistung im steuerrechtlichen Sinne gewertet werden.

Versorgungsleistungen, die anlässlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr.1 Einkommensteuergesetz -EStG-) und Sonderausgaben dar (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG; vgl. insgesamt auch BFH-Beschluss vom 05. Juli 1990 - GrS 4-6/89, GrS 4/89, GrS 5/89, GrS 6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Daher stellen die Vereinbarungen über Holzlieferung, Wart und Pflege, Grabpflege und Pflegefallleistungen keine Gegenleistung im steuerrechtlichen Sinne dar.

Auch ein im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfolgender Pflichtteilsverzicht kann nicht als entgeltliches Geschäft angesehen werden und kommt deshalb als Anschaffungskosten begründende Gegenleistung nicht in Betracht (BFHBeschluss vom 16. März 2001 IV B 96/00 BFH/NV 2001, 1113 m.w.N.). Daher kann auch die im Vertrag vereinbarte Abgeltung des Pflichtteilsanspruchs nach dem verstorbenen Vater und die Anrechnung auf den Pflichtteilsanspruch nach der Mutter nicht als Gegenleistung im steuerrechtlichen Sinne gewertet werden.

Zu erbringende Gleichstellungsgelder oder Abstandszahlungen stellen Anschaffungskosten des Übernehmers dar (BFH-Urteil in BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100). Im vorliegenden Fall ist zwar unter Ziff. 4.6 des Vertrages von einer Ausgleichsverpflichtung gegenüber den übrigen Abkömmlingen die Rede. Aus der Überschrift ?Anrechnung? ist jedoch zu entnehmen, dass insoweit nur eine Anrechnung auf den Erbteil gemeint ist. Auch hat die Klin nicht dargelegt, dass sie irgendwelche Zahlungen gegenüber ihren Geschwistern zu erbringen hat und auch tatsächlich erbracht hat. In der mündlichen Verhandlung erklärte der steuerliche Vertreter hierzu, dass die Klin an ihre Geschwister keine Gleichstellungsgelder gezahlt habe.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.