Finanzgericht Bremen: Urteil vom 06.08.2004 – 2 K 152/04 (1)

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

2 K 152/04 (1)

In dem Rechtsstreit XXX

wegen Einkommensteuer 1998

hat das Finanzgericht Bremen - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 06. Oktober 2004 durch XXX
für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Wirksamkeit einer das Jahr 1998 betreffenden strafbefreienden Erklärung nach Artikel 1 (Gesetz über die strafbefreiende Erklärung -StraBEG-) des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003, BGBI I 2003, 2928.

Der Kläger erzielt als Rechtsanwalt und Notar Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Mit schriftlicher Prüfungsanordnung vom 12. Januar 2004 ordnete der Beklagte gemäß § 193 Abs. 1 AO die Durchführung einer Betriebsprüfung bei dem Kläger hinsichtlich Ein-kommensteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2000 bis 2002 an. In der mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Prüfungsanordnung kündigte der Beklagte zugleich an, dass die Prüfung voraussichtlich am 20. Januar 2004 um 9.00 Uhr beginnen werde. Der Betrieb des Klägers war zu dieser Zeit als Kleinstbetrieb i. S. von § 3 Betriebsprüfungsordnung -BpO 2000- eingestuft.

Am 18. Januar 2004 ging beim Beklagten ein Schreiben mit folgendem Inhalt ein:
? nach Durchsicht meiner Konten auf Zahlungseingänge melde ich folgende Beträge zur Nachversteuerung an.
Jahr 2000 EUR 8.500,--
Jahr 2001 EUR 11.500,--
Jahr 2002 EUR 19.500,--

Die auf die Gesamtsumme entfallende Mehrwertsteuer in Höhe von EUR 5.379,31 habe ich überwiesen. Für die Einkommensteuer bitte ich um geänderte Bescheide. ?

Am 20. Januar 2004 um 9.00 Uhr begann ankündigungsgemäß eine Betriebsprüferin des Beklagten mit der Betriebsprüfung bei dem Kläger für die Jahre 2000 bis 2002.

Am 21. Januar 2004 um 12.00 Uhr leitete der Beklagte ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger ein wegen des aufgrund der Selbstanzeige vom 18. Januar 2004 aufgekommenen Verdachts der Hinterziehung von Einkommen- und Umsatzsteuer 2000 bis 2002. Dies teilte der Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 21. Januar 2004 mit, das dem Kläger in seinem Büro am darauffolgenden Tag um 8.30 Uhr von der Betriebsprüferin ausgehändigt wurde.

Mit schriftlicher Prüfungsanordnung vom 21. Januar 2004 dehnte der Beklagte außerdem die vorgenannte Betriebsprüfung hinsichtlich Einkommensteuer und Umsatzsteuer gemäß § 4 Abs. 3 BpO auf die Jahre 1998 und 1999 aus. Zur Begründung heißt es in der als ?Prüfungsanordnung - Ergänzung? überschriebenen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Prüfungsanordnung, dass aufgrund der Selbstanzeige für die Jahre 2000 bis 2002 mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei. Die Prüfungsanordnung vom 21. Januar 2004 wurde dem Kläger ebenfalls am darauffolgenden Tag um 8.30 Uhr in seinem Büro persönlich von der Betriebsprüferin ausgehändigt. Zugleich forderte die Betriebsprüferin die den Prüfungszeitraum 1998 bis 1999 betreffenden Unterlagen für Montag, den 26. Januar 2004 an. Die Betriebsprüferin vermerkte in ihren Akten, dass die Prüfung für die Jahre 1998 und 1999 am 22. Januar 2004 um 8.30 Uhr begonnen wurde. Das Datum 22. Januar 2004 ist als Datum des Prüfungsbeginns des Prüfungszeitraums 1998 bis 1999 auch in dem von der Betriebsprüferin gefertigten Sonderbericht zur strafrechtlichen Beurteilung vom 12. Februar 2004 aufgeführt.

Am 25. Januar 2004 zwischen 16.30 Uhr und 16.40 Uhr gingen beim Beklagten per Fax ein drei Seiten umfassender, ausgefüllter und vom Kläger am 25. Januar 2004 unterschriebener Vordruck ?Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG - vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2928)? für die Jahre 1993 bis 1999 sowie ein Schreiben mit folgendem Inhalt ein:

? nach Durchsicht meiner Konten auf Zahlungseingänge melde ich hilfsweise folgende Beträge zur Nachversteuerung an.
Jahr 1999 EUR 17.000,--
Jahr 1998 EUR 16.000,--

Diese Erklärung erfolgt nur für den Fall, dass eine strafbefreiende Erklärung für die Jahre 99 und 98 nicht mehr möglich ist. ?
Auf Seite 2 der dem Beklagten übersandten ?Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG - vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2928)? ? auf deren weiteren Inhalt wegen der Einzelheiten verwiesen wird ? waren für die Jahre 1998 und 1999 ?Honorareinnahmen Ra + N? in Höhe von 16.000,- EUR bzw. 17.000,- EUR unter der Rubrik ?Lebenssachverhalt? aufgeführt.

Am 26. Januar 2004 um 9.00 Uhr leitete der Beklagte ein weiteres Steuerstrafverfahren gegen den Kläger ein wegen des aufgrund der ?Selbstanzeige? vom 25. Januar 2004 aufgekommenen Verdachts der Hinterziehung von Einkommen- und Umsatzsteuer 1998 und 1999. Dies teilte der Beklagte dem Kläger mit Schreiben vom 26. Januar 2004 mit, das dem Kläger in seinem Büro am gleichen Tag um 11.15 Uhr von der Betriebsprüferin ausgehändigt wurde.

Am 11. Februar 2004 fertigte die Betriebsprüferin ihren Bericht über die Betriebsprüfung bei dem Kläger. Auf den Inhalt dieses Berichts, insbesondere auf die unter voller Berücksichtigung der vom Kläger nacherklärten Honorareinnahmen von der Betriebsprüferin ermittelten Gewinne und Umsätze für die Jahre 1998 und 1999, wird Bezug genommen. Mit Blick auf den vom Kläger am 25. Januar 2004 ausgefüllten und beim Beklagten eingegangenen Vordruck ?Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG - vom 23. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2928)? heißt es zu Tz. 1.01 des Betriebsprüfungsberichts außerdem wörtlich wie folgt:
? Geänderte Steuerfestsetzungen erfolgen für die Jahre ab 1998. Hinsichtlich der Beurteilung inwieweit die strafbefreiende Erklärung vom 25.01.04 wirksam wird, ist die Beurteilung der Buß-geld- und Strafsachenstelle entscheidend. ?

Der Beklagte schloss sich den Prüfungsfeststellungen der Betriebsprüferin an und erließ am 09. März 2004 unter anderem einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für 1998 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, in dem er auch die vom Kläger nacherklärten Honorareinnahmen aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 16.000,- EUR der Besteuerung zugrunde legte.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 11. März 2004 Einspruch ein, den er unter Bezugnahme auf die Begründung seines Einspruchs vom 05. März 2004 gegen den geänderten Bescheid für 1999 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 02. März 2004 wie folgt begründete (RbA):

Nach dem Merkblatt des Bundesministeriums der Finanzen vom 03. Februar 2004 zur Anwendung des StraBEG, Seite 16 Ziffer 9.2, sei eine strafbefreiende Erklärung für das Streitjahr 1998 am 25. Januar 2004 noch möglich gewesen, denn eine strafbefreiende Erklärung könne laut Merkblatt ?nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, aber noch vor Beginn der Prüfungsmaßnahmen? abgegeben werden. Ihm, dem Kläger, sei die Prüfungsanordnung für das Jahr 1998 mit Schreiben vom 21. Januar 2004 bekanntgegeben worden. Die Prüfungsmaßnahmen dazu hätten aber erst am Montag, den 26. Januar 2004 begonnen. Die strafbefreiende Erklärung vom 25. Januar 2004 sei daher nicht nur für die Jahre 1993 bis 1997, sondern auch für das Jahr 1998 wirksam an diesem Tag abgegeben worden und dem Finanzamt zugegangen.

Der Einspruchsschrift vom 05. März 2004 war eine Kopie der Seite 16 Ziffer 9.2 des Merkblatts des Bundesministeriums der Finanzen vom 03. Februar 2004 zur Anwendung des StraBEG beigefügt, in dem es unter anderem heißt:
? Die Ausschlusswirkung tritt nur ein, wenn der Amtsträger für den Betroffenen erkennbar mit ersten Ermittlungsmaßnahmen beginnt. Die bloße Ankündigung einer Prüfung oder lediglich amtsinterne (Vor-)Ermittlungen lösen keine Ausschlusswirkung aus. Daher kann nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, aber noch vor Beginn der Prüfungsmaßnahmen noch eine strafbefreiende Erklärung abgegeben werden. Dies hindert aber nicht die reguläre Durchführung der Außenprüfung. ?

Am 15. März 2004 nahm die Betriebsprüferin gegenüber der Bußgeld- und Strafsachenstelle wie folgt zum Einspruch des Klägers vom 05. März 2004 Stellung:
? Die Ergänzung der Prüfungsanordnung vom 12.01.04 auf die Jahre 1998 und 1999 wurde dem Steuerpflichtigen in seinen Büroräumen am 22.01.04 um 8:30 Uhr bekannt gegeben und die entsprechenden Prüfungsunterlagen angefordert.

Ich habe den Stpfl. aufgrund seiner Nachfrage erläutert, dass eine Selbstanzeige bzw. die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung für die Jahre 1998 und 1999 nunmehr nicht mehr möglich ist, da die Prüfung mit meinem Erscheinen vor Ort bereits begonnen hat und nur vor Beginn der Prüfung Selbstanzeige möglich ist. ?

Am 07. Juni 2004 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 als unbegründet zurück:

Nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sei eine strafbefreiende Erklärung i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG ausgeschlossen, ?soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6 bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist; [...]?. Im Streitfall scheitere die begehrte Abgeltungswirkung an dem Umstand, dass die vom Finanzamt beauftragte Betriebsprüferin vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung beim Kläger zur steuerlichen Prüfung erschienen sei. Die Betriebsprüferin sei eine Amtsträgerin. Sie sei am Donnerstag, den 22. Januar 2004 um 8.30 Uhr ? also bereits vor Abgabe der Erklärung des Klägers i. S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG ? beim Kläger zwecks Prüfung der in der ergänzten Prüfungsanordnung vom 21. Januar 2004 genannten Steuern des Jahres 1998 erschienen und habe die entsprechenden Prüfungsunterlagen angefordert. Unter ?Erscheinen? im vorgenannten Sinne sei das Eintreffen am Ort der Amtshandlung zu verstehen (vgl. z. B. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 122, m. w. N., betreffend den insoweit mit § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG inhaltsgleichen § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO). Der Amtsträger müsse in einer Weise in die Sphäre des Steuerpflichtigen getreten sein, die diesem grundsätzlich ermögliche, von dem Erscheinen des Amtsträgers Kenntnis zu nehmen (vgl. z. B. Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 371 AO Rz. 202). Als Ort des Erscheinens komme nicht nur das befriedete Besitztum des Steuerpflichtigen, etwa dessen Wohnung oder Betriebsgebäude, sondern auch jede andere Stelle jedenfalls dann in Betracht, wenn sich dort die zu prüfenden Gegenstände und Geschäftsvorgänge aufgrund dem Steuerpflichtigen zurechenbarer organisatorischer Maßnahmen oder Weisungen befänden (Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 123). Da die Betriebsprüferin bereits am 22. Januar 2004 in den Büroräumen des Klägers zur steuerlichen Prüfung erschienen sei, habe die Erklärung des Klägers vom 25. Januar 2004 für das Streitjahr keine strafbefreiende Wirkung mehr entfalten können.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 07. Juni 2004 hat der Kläger mit Schriftsatz vom 16. Juni 2004, der am darauffolgenden Tag beim Gericht eingegangen ist, Klage erhoben:

Der Beklagte habe der Erklärung des Klägers vom 25. Januar 2004 zu Unrecht die Abgeltungswirkung gemäß § 8 StraBEG abgesprochen. Zwar sei die Erlangung der Straffreiheit nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG ausgeschlossen, wenn bei dem Erklärenden ein Amtsträger der Finanzbehörde ?zur steuerlichen Prüfung? erschienen sei. Im vorliegenden Fall sei die Betriebsprüferin aber noch nicht zur Prüfung des streitbefangenen Veranlagungszeitraums erschienen, sondern habe lediglich die Prüfungsanordnung übergeben. Würde man annehmen, der Prüfer sei zeitgleich mit der Übergabe einer erweiterten Prüfungsanordnung bereits im Sinne von § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG erschienen, würde § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG bei erweiterten Prüfungsanordnungen gegenstandslos werden. Dies lasse sich aber mit der rechtlichen Struktur der nachträglichen Prüfungsanordnung nicht vereinbaren. Bei der erweiterten Prüfungsanordnung handele es sich nicht um eine Rücknahme der ursprünglichen Prüfungsanordnung, sondern um einen weiteren selbständigen Verwaltungsakt (Franzen, Anmerkung zu BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 194, 196), der von der ursprünglichen Anordnung unabhängig und damit auch selbständig anfechtbar sei.

Aufgrund der Selbständigkeit der erweiterten Prüfungsanordnung finde die Vorschrift des § 197 Abs. 1 AO auch auf erweiterte Prüfungsanordnungen Anwendung. Zwischen der Prüfungsanordnung und der Festlegung des Prüfungsbeginns sei zu differenzieren (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, 409; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rn. 3). Die erweiterte Prüfungsanordnung sei wie die ursprüngliche Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntzugeben, soweit dadurch der Prüfungszweck nicht gefährdet werde (Schuhmann, StBp 1996, 183, 185). Das habe die Betriebsprüferin getan, indem sie die den erweiterten Prüfungszeitraum betreffenden Prüfungsunterlagen für den darauffolgenden Montag angefordert habe. Der Kläger habe sich mit dem von der Betriebsprüferin vorgeschlagenen Termin zum Beginn der erweiterten Prüfung (darauffolgender Montag: 26. Januar 2004) ? einverstanden erklärt. Er habe die am 22. Januar 2004 angeforderten Unterlagen erst heraussuchen müssen.

Die Prüfungsanordnung müsse nach § 196 AO schriftlich ergehen. Die Festlegung des Prüfungsbeginns hingegen könne als selbständiger Verwaltungsakt hingegen auch mündlich erlassen werden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 1 R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, 77; BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158187, BFHE 256, 18, BStBl II 1989, 483, 488; BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III 36/88, BFHE 156, 54, BStBI II 1989, 445, 446; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rn. 3). Die Festlegung des Prüfungsbeginns müsse dabei allerdings grundsätzlich der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nachfolgen, und auch dann müsse der Prüfungsbeginn entsprechend den obigen Ausführungen angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntgegeben werden (Schick in HHSp, § 197 AO Rz. 149). Entgegen der Ansicht des Beklagten gebe es keine gefestigte Rechtsprechung des BFH, wonach Bekanntgabe und Beginn der Prüfung an einem Tag zusammenfallen dürften. Auch könne die Betriebsprüferin nicht bereits vor dem eigentlichen Prüfungsbeginn im Sinne des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG bei ihm, dem Kläger, erschienen sein.

In sachlicher und zeitlicher Hinsicht wirke die Sperre nur für die nach der Prüfungsanordnung zu prüfenden Steuerarten und die genannten Prüfungszeiträume, die dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben worden seien (BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 151; OLG Celle Beschluss vom 27. März 2000 2 Ws 33/00, wistra 2000, 277, 278; Klein/Gast-de Haan AO § 371 Rz. 27; Rüping in HHSp, § 371 AO Rz. 151; Joecks, in: Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 5. Aufl., § 371 Rn. 153; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 151; Mösbauer, NStZ 1989, 11, 13; Stahlschmidt, StStrafR, S. 126). Bevor die Prüfungsanordnung bekanntgegeben worden sei, könne der Betriebsprüfer daher nur zur Prüfung der bisherigen in der ursprünglichen Anordnung festgelegten Besteuerungszeiträume erschienen sein. Der Prüfer ?erscheine? dem Steuerpflichtigen nur insoweit zur Prüfung, als die Prüfungsanordnung reiche (Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 152; Mösbauer, NStZ 1989, 11, 13; BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 151). Hinsichtlich der nicht von der ursprünglichen Prüfungsanordnung erfassten Zeiträume oder Steuerarten sei also auch nach Erscheinen des Prüfers noch eine strafbefreiende Erklärung bzw. Selbstanzeige möglich (Braun, PStR 2001, 34; Feldhausen, PStR 1998, 45; Franzen, Anmerkung zu BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 194; im Ergebnis ebenso LG Verden Urteil vom 27. März 1986 KLs 10 Js 5127/85, wistra 1986, 228; Pfaff, StBp 1985, 230, 232; Lammerding/Hackenbroch, StStrafR, 5.2., S. 93). Das ?Erscheinen? des Prüfers aufgrund der ursprünglichen Prüfungsanordnung könne mithin nicht auf die erweiterte, noch nicht bekanntgegebene Prüfungsanordnung ausgedehnt werden. Da gemäß § 197 Abs. 1 AO zwischen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und dem Beginn der Prüfung auch bei einer erweiterten Prüfungsanordnung eine angemessene Frist erforderlich sei, könne auch die Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG frühestens eintreten, wenn der Prüfer zum ersten Mal nach der Bekanntgabe der schriftlichen Prüfungsanordnung beim Steuerpflichtigen erscheine (Franzen, Anmerkung zu BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 194, 196). Eine nachträgliche Prüfungserweiterung setze also ein erneutes Erscheinen voraus (Rüping in HHSp, § 371 AO Rz. 152). Zwischen dem Zugang der Prüfungsanordnung und dem Erscheinen des Prüfers sei die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung folglich möglich (Franzen, Anmerkung zu BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 194; Burkhard/ Adler, Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung, § 197 Rn. 17; im Ergebnis auch ?das BMF-Schreiben? vom 03. Februar 2004 IV A 4-S 1928-/04, BStBI I 2004, 225, Tz. 9.2, welches aber für den Beginn der Sperrwirkung entgegen dem Gesetzeswortlaut nicht auf das Erscheinen, sondern sogar erst auf den ?Beginn mit den ersten Ermittlungsmaßnahmen? abstelle). Für den vorliegenden Fall folge daraus, dass frühestens mit dem Erscheinen der Betriebsprüferin am Montag, den 26. Januar 2004 die Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG für die Jahre 1998 und 1999 habe eintreten können. Er, der Kläger, habe jedoch bereits am Vortag die entsprechende strafbefreiende Erklärung abgegeben. Am 22. Januar 2004 ? dem Tag, an dem die Betriebsprüferin ihm die erweiterte Prüfungsanordnung übergeben und die entsprechenden Unterlagen angefordert habe ? sei die Betriebsprüferin aufgrund der bereits bekanntgegebenen Prüfungsanordnung allein zur Prüfung der Jahre 2000 bis 2002 erschienen. An diesem Tag habe sie nicht anschließend noch zur Prüfung der Jahre 1998 und 1999 beim Kläger erscheinen können, da sie schon dort gewesen sei. Eine Sperrwirkung sei frühestens eingetreten, als die Prüferin nach Übergabe der Prüfungsanordnung das erste Mal zur Prüfung erschienen sei, also am 26. Januar 2004. Demgemäß habe die bereits am 25. Januar 2004 abgegebene strafbefreiende Erklärung des Klägers Abgeltungswirkung gehabt.

Der Kläger beantragt,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 09. März 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 07. Juni 2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend Folgendes aus:
Die rechtlichen Ausführungen des Klägers seien im Ansatz zutreffend. Der Kläger verkenne jedoch bei seiner gezogenen Schlussfolgerung, dass es nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte zulässig sei, wenn der Zeitpunkt der Bekanntgabe und der Beginn der Prüfung an einem Tag zusammenfielen (vgl. FG Nürnberg Urteil vom 17. September 2002 III 152/2002, juris Nr. STRE200271694 = Information StW 2003, 41). Spätestens durch die Aufforderung zur Vorlage bestimmter Unterlagen habe die Betriebsprüferin mit der Prüfung begonnen. Sie habe am 22. Januar 2004 bei Übergabe der erweiterten Prüfungsanordnung durch den Hinweis, dass nunmehr eine strafbefreiende Erklärung nicht mehr möglich sei, zudem deutlich gemacht, dass sie (auch) zur Prüfung des erweiterten Prüfungszeitraums erschienen sei.

Soweit der Kläger meine, dass bei Zugrundelegung seiner, des Beklagten, Sichtweise § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG in bestimmten Fällen gegenstandslos werden würde, möge dies so zutreffen. Entgegen der Ansicht des Klägers bestehe im Fall der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung allerdings nicht die von ihm befürchtete Automatik. Im vorliegenden Fall sei jedenfalls entscheidend, dass die Betriebsprüferin mit der Anforderung der Unterlagen mehr getan habe, als nur die erweiterte Prüfungsanordnung bekanntzugeben.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1998 vom 09. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. Juni 2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger zu ent-richtende Einkommensteuer 1998 unter Berücksichtigung der vom Kläger nacherklärten Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 16.000,- EUR nach den Vorschriften des EStG in einem Änderungsbescheid neu festgesetzt. Die vom Kläger am 25. Januar 2004 abgegebene ?strafbefreiende Erklärung? konnte keine Abgeltungswirkung entfalten, weil die Betriebsprüferin des Beklagten bereits am 22. Januar 2004 bei dem Kläger i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG erschienen war.

Nach § 1 Abs. 1 StraBEG kann derjenige, der in der Vergangenheit Steuern verkürzt hat, durch Abgabe einer strafbefreienden Erklärung und Entrichtung einer pauschalen, als Einkommensteuer geltenden Abgabe Steuerbefreiung im Übrigen sowie Strafbefreiung erlangen. Für die Berechnung jener pauschalen, als Einkommensteuer geltenden Abgabe sieht § 1 Abs. 1 und Abs. 2 StraBEG vor, dass für im Jahr 2004 offengelegte Einnahmen ein Steuersatz von 25 v.H. gilt und außerdem nur ein Teil der nicht versteuerten Einnahmen als Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Eine wirksame strafbefreiende Erklärung hat keine Auswirkung auf die bisherige Steuerfestsetzung und steht mit ihrem Eingang beim Finanzamt einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; das Finanzamt darf also keine abweichende Festsetzung nach § 164 Abs. 2 AO vornehmen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 320). Die Abgeltungswirkung einer strafbefreienden Erklärung ist allerdings nach § 7 StraBEG unter bestimmten, der Regelung des § 371 Abs. 2 AO entsprechenden Voraussetzungen ausgeschlossen, nämlich unter anderem dann, wenn ?bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist? (§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG).

Bei einer Außenprüfung gemäß § 193 AO kommt es für das Erscheinen auf die schriftliche Prüfungsanordnung nach § 196 AO an, denn nach §§ 194, 196 AO darf eine Außenprüfung nur im Rahmen der Prüfungsanordnung durchgeführt werden. Durch das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung wird die Straf- bzw. (teilweise) Steuerfreiheit des Steuerpflichtigen bei anschließender Abgabe einer Selbstanzeige oder strafbefreienden Erklärung also nur für diejenigen Steuerarten und Prüfungszeiträume ausgeschlossen, auf welche sich die Prüfungsanordnung erstreckt (BGH-Beschluss vom 15. Januar 1988 3 StR 465/87, wistra 1988, 151, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 151, ebenfalls mit weiteren Nachweisen). Im Falle einer Erweiterung der Prüfungsanordnung im Laufe der Prüfung erscheint der Amtsträger der Finanzbehörde daher nach Auffassung des Senats hinsichtlich derjenigen Steuerarten und Zeiträume, die nach der erweiterten Prüfungsanordnung zu prüfen sind, erstmals in dem Zeitpunkt zur steuerlichen Prüfung, in dem er, die Erweiterung der Prüfungsanordnung in Schriftform bei sich führend, die Räume des Steuerpflichtigen zum Zwecke der Prüfung der dort genannten Steuerarten und Zeiträume betritt. Dies war hier am 22. Januar 2004 der Fall, denn die Betriebsprüferin des Beklagten führte an diesem Tag eine unter anderem die Einkommensteuer 1998 umfassende schriftliche Prüfungsanordnung bei sich und hatte dabei, wie die Anforderung der den Prüfungszeitraum 1998 betreffenden Unterlagen zeigt, ernsthafte Prüfungsabsicht. Ob der Ausschluss der Abgeltungswirkung bei Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde über den Wortlaut hinaus nach dem Sinn und Zweck des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG erst dann eingreifen sollte, wenn der Steuerpflichtige von dem Erscheinen des Amtsträgers bezüglich der erweiterten Prüfungsanordnung Kenntnis erhalten hat ? hierfür spräche, dass ohne Kenntnis noch eine ?freiwillige?, von der Rückkehr zur ?Steuerehrlichkeit? (siehe die Gesetzesbezeichnung ?Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit?) getragene Abgabe der strafbefreienden Erklärung angenommen werden könnte ?, braucht im vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden, denn die Betriebsprüferin gab dem Kläger die erweiterte Prüfungsanordnung noch am Morgen des 22. Januar 2004 persönlich in dessen Büroräumen bekannt, so dass er zwangsläufig auch von dem Erscheinen der Betriebsprüferin bezüglich der in der erweiterten Prüfungsanordnung genannten Prüfungszeiträume Kenntnis nahm.

Dass hier die Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung und das Erscheinen der Betriebsprüferin zeitlich zusammenfielen, ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht zu beanstanden. Soweit in der Literatur (z. B. Schuhmann, StBp 1996, 183, 185, 188) argumentiert wird, die Ausdehnung der Prüfung gleichzeitig mit der Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung sei ?ermessensfehlerhaft?, weil der Steuerpflichtige nach Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung ausreichend Zeit und Gelegenheit haben müsse, mit seinem Berater die Frage zu erörtern, ob er gegen die Erweiterung vorgehen solle, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Da es sich ? wie der Kläger zutreffend hervorhebt ? bei der Erweiterung der Prüfungsanordnung um einen neuen, von der ursprünglichen Prüfungsanordnung unabhängigen und selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt handelt, kann der Steuerpflichtige auch nach Erscheinen des Betriebsprüfers, nach Beginn der Betriebsprüfung und sogar noch nach Abschluss der Betriebsprüfung die Erweiterung der Prüfungsanordnung anfechten, vorausgesetzt die Rechtsbehelfsfrist ist noch nicht abgelaufen. Wird im Einspruchs- oder gegebenenfalls im Klageverfahren fest-gestellt, dass die Erweiterung der Prüfungsanordnung rechtswidrig war, folgt hieraus nicht nur ein Verwertungsverbot für die bei der durchgeführten Betriebsprüfung gewonnen Erkenntnisse (Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 155 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen), sondern es kann auch nicht mehr von einem Erscheinen des Amtsträgers der Finanzbehörde i. S. von § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 AO und § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG ausgegangen werden. Denn da nach dem oben Gesagten ein Betriebsprüfer bei einer Außenprüfung rechtlich nur im Rahmen der erweiterten Prüfungsanordnung erscheint, hat die Aufhebung der erweiterten Prüfungsanordnung im Zuge einer Anfechtungsklage bzw. die Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit im Zuge einer Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 05. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, m. w. N.) zur Folge, dass rechtlich kein Erscheinen im Rahmen der erweiterten Prüfungsanordnung mehr gegeben ist, mithin das Vorliegen eines wesentlichen Tatbestandsmerkmals des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 AO bzw. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG nicht mehr bejaht werden kann und daher die Erlangung von Straf- bzw. (teilweiser) Steuerfreiheit nicht mehr gesperrt ist (im Ergebnis ebenso Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 155 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Im vorliegenden Fall hat der Kläger weder die schriftliche Erweiterung der Prüfungsanordnung noch die mündlich am 22. Januar 2004 ihm gegenüber vorgenommene Festlegung des Prüfungsbeginns ? bei der es sich eben ebenfalls um einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt handelt (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, m. w. N.; BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III 36/88, BFHE 156, 54, BStBI II 1989, 445, m. w. N.; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Rn. 3, 17; Schick in HHSp, § 197 AO Rz. 119) ? angefochten. Jedenfalls die erweiterte Prüfungsanordnung ist infolge Ablaufs der einmonatigen Einspruchsfrist mittlerweile auch bestandskräftig geworden. Ob die Rechtswidrigkeit einer bestandskräftig gewordenen, d. h. nicht erfolgreich im Einspruchs- oder Klageverfahren angefochtenen (erweiterten) Prüfungsanordnung im Besteuerungsverfahren mit dem Ziel geltend gemacht werden kann, dass kein tatbestandsmäßiges Erscheinen des Betriebsprüfers i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG vorliegt und infolgedessen die Erlangung von Straf- und (teilweiser) Steuerfreiheit nicht (mehr) gesperrt ist (vgl. dazu Klein/Gast-de Haan AO § 371 Rz. 32 und Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 155.5 einerseits und die bei Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 155.2, Genannten anderseits), erscheint dem Senat zweifelhaft. Einer Entscheidung dieser Frage im vorliegenden Verfahren bedarf es jedoch nicht, denn der Senat ist sowohl von der formellen und materiellen Rechtmäßigkeit der erweiterten Prüfungsanordnung vom 21. Januar 2004 als auch von der der formellen und materiellen Rechtmäßigkeit der Festlegung des diesbezüglichen Prüfungsbeginns am darauffolgenden Tag überzeugt:

a) Die Prüfungserweiterung wurde zureichend begründet. Wie jeder Verwaltungsakt ist auch eine Prüfungserweiterung im Allgemeinen gemäß § 121 Abs. 1 AO zu begründen. Wenn es sich um eine Erweiterung des Prüfungszeitraums über den in der Betriebsprüfungsordnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 vom 15. März 2000, BStBl I S. 368) vorgesehenen Dreijahreszeitraum hinaus handelt, muss die Erweiterung ?substantiiert begründet? werden (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Beschluss vom 04. Februar 1999 I B 64/97, BFH/NV 1999, 907, m. w. N.). Geht es ? wie hier ? um eine Prüfungserweiterung nach § 4 Abs. 3 Satz 2 1. Alt. BpO 2000, dann muss aus der Begründung der Erweiterungsanordnung hervorgehen, aufgrund welcher Tatsachen mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 04. Februar 1999 I B 64/97, a. a. O., betreffend § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO alte Fassung). Diesen Anforderungen genügt die erweiterte Prüfungsanordnung vom 21. Januar 2004, in der es heißt, dass aufgrund der Selbstanzeige für die Jahre 2000 bis 2002 mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen auch für die Jahre 1998 und 1999 zu rechnen sei.

b) Die Vorschrift des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Prüfungsanordnung und der voraussichtliche Prüfungsbeginn dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntzugeben sind, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird oder der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Frist verzichtet, wurde vom Beklagten ebenfalls beachtet. Die Angemessenheit der Bekanntgabefrist hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 4, m. w. N.). Die rechtzeitige Bekanntgabe der Prüfungsanordnung soll gewährleisten, dass der Steuerpflichtige sich auf die Prüfung ohne unzumutbaren Aufwand einstellen kann (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 197 AO Tz. 1, m. w. N.). Entsprechend der Zielrichtung des § 197 Abs. 1 AO ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung auch mit dem Beginn der Prüfung zusammenfallen kann (BFH-Beschluss vom 04. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413; FG Niedersachsen Urteil vom 22. Februar 1989 XI 389/87, DStR 1989, 533, juris Nr. STRE897070370). Insbesondere im Bereich ergänzender und erweiternder Prüfungsanordnungen kann die Frist auch ganz entfallen, wenn hinsichtlich des Rechtsgrundes und des Prüfers keine Abweichung von der ersten und unbeanstandeten Prüfung feststellbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 04. Februar 1988 V R 57/83, a. a. O.).

Gemessen an diesen Grundsätzen bedurfte es im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungserweiterung am 22. Januar 2004 keiner Fristeinräumung. Aufgrund der Bezugnahme in der erweiterten Prüfungsanordnung vom 21. Januar 2004 auf die Selbstanzeige für die Jahre 2000 bis 2002 und dem persönlichen Erscheinen der Betriebsprüferin, die auch schon die Jahre 2000 bis 2002 zu prüfen begonnen hatte, wusste der Kläger, dass er sich insbesondere auf eine Überprüfung der vollständigen Erfassung der Zahlungseingänge auf seinen Konten in den Jahren 1998 und 1999 durch die gleiche Betriebsprüferin, die auch schon die Jahre 2000 bis 2002 zu prüfen begonnen hatte, einzustellen und ihr die betreffenden Konten und dazugehörigen Buchführungsunterlagen vorzulegen hatte. Störungen des Geschäftsbetriebs des Klägers waren durch die ihm am 22. Januar 2004 bekanntgegebene Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 1998 und 1999 und den sofortigen Prüfungsbeginn ? beispielsweise durch Studium der Behördenakten für das Jahr 1998, Anforderung von Unterlagen oder Durchsicht von vorgelegten Unterlagen ? nicht zu erwarten. Die erweiterte Prüfung konnte problemlos in den gleichen Räumlichkeiten stattfinden, in denen auch schon die Prüfung der Jahre 2000 bis 2002 begonnen hatte, und bedurfte insoweit keiner zusätzlichen Vorbereitung seitens des Klägers. Der Kläger hat auch nicht vorgetragen, dass besondere betriebliche Vorkehrungen seinerseits hinsichtlich des erweiterten Prüfungszeitraums zu treffen gewesen seien, die die Einräumung einer Frist erforderlich gemacht hätten. Es ist daher nicht ersichtlich, dass die Betriebsprüferin im vorliegenden Fall den Beginn der erweiterten Prüfung unangemessen spät mitgeteilt hat, zumal in diesem Zusammenhang auch die organisatorischen und terminlichen Belange der Betriebsprüfungsstelle mitzubeachten sind (BFH-Beschluss vom 04. Februar 1988 V R 57/83, a. a. O.). Da im Streitfall also wegen der besonderen Umstände des Einzelfalls eine Fristeinräumung entbehrlich war, ist es nicht zu beanstanden, dass die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und der vorgesehene Beginn der Prüfung zusammenfielen. Dass der Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 22. Januar 2004, die ? wie der Kläger zutreffend unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung darlegt ? keiner Schriftform bedurfte, möglicherweise keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, beeinträchtigt ihre Rechtmäßigkeit nicht, sondern führt gemäß § 356 Abs. 2 AO lediglich zu einer Verlängerung der Rechtsbehelfsfrist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158187, BFHE 256, 18, BStBl II 1989, 483).

Soweit es in der Verlautbarung des BMF vom 03. Februar 2004 IV A 4-S 1928-/04, BStBI I 2004, 225, mit dem Titel ?Merkblatt zur Anwendung des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung - Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG)? ? nachfolgend abgekürzt: BMF-Merkblatt ? heißt: ?Die Ausschlusswirkung tritt nur ein, wenn der Amts-träger für den Betroffenen erkennbar mit ersten Ermittlungsmaßnahmen beginnt. Die bloße Ankündigung einer Prüfung oder lediglich amtsinterne (Vor-)Ermittlungen lösen keine Ausschlusswirkung aus. Daher kann nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, aber noch vor Beginn der Prüfungsmaßnahmen noch eine strafbefreiende Erklärung abgegeben werden. Dies hindert aber nicht die reguläre Durchführung der Außenprüfung.?, kann daraus nicht hergeleitet werden, dass zwischen Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung und dem Prüfungsbeginn ein für die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung ausreichender Zeitraum liegen müsse. Eine Verlautbarung des BMF vermag an der gesetzlichen Regelung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG, wonach eine Straf- und (teilweise) Steuerbefreiung bereits dann ausgeschlossen ist, wenn bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist, nichts zu ändern. Offenkundig liegt dem BMF-Merkblatt die ? für den Regelfall der (erstmaligen) Prüfungsanordnung zwar typische, aber für den Ausnahmefall der erweiterten Prüfungsanordnung untypische ? Situation zugrunde, dass die Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen zusammen mit einer Mitteilung über die Festlegung des vorgesehenen Prüfungsbeginns übersandt bzw. von dem Betriebsprüfer ausgehändigt wird und der Betriebsprüfer sodann zu dem angekündigten Termin bei dem Steuerpflichtigen erscheint und mit der angekündigten Prüfung beginnt. In diesem Fall ist nicht schon mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, sondern erst mit dem Erscheinen des Betriebsprüfers bei dem Steuerpflichtigen zu dem angekündigten Termin des Prüfungsbeginns ein Erscheinen i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG gegeben (vgl. Rüping in HHSp, § 371 AO Rz. 149), so dass bis zu diesem Zeitpunkt die Wirkung einer strafbefreienden Erklärung nicht an § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG scheitert. Hat der Betriebsprüfer jedoch sein Erscheinen i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG nicht durch Mitteilung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns angekündigt, so ändert dies jedenfalls dann nichts am Eintritt der Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG, wenn es einer solchen Ankündigung nicht bedurfte, weil ? wie hier ? eine Fristeinräumung entbehrlich war und deshalb sogleich mit der Prüfung begonnen werden durfte. Diese Sichtweise liegt ganz auf einer Linie mit der auch in der Literatur vertretenen Auffassung (z. B. Rüping in HHSp, § 371 AO Rz. 145, und Dumke, in Schwarz, AO, 11. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 371 Rz. 72, mit weiteren Nachweisen ? dort heißt es wörtlich: ?Die Ausschlusswirkung tritt auch ein, wenn eine Ankündigung des Erscheinens fehlt. Überraschendes Erscheinen hindert also nicht den Eintritt der Ausschlusswirkung.?)

Soweit das BMF-Merkblatt dahin verstanden wissen will, dass für den Eintritt der Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG zusätzlich zu dem Erscheinen des Amtsträgers auch die Vornahme von Ermittlungsmaßnahmen ? also der tatsächliche Prüfungsbeginn ? erforderlich sei, entfernt es sich vom Wortlaut des Gesetzes. Seine Legitimität ist insoweit in Zweifel zu ziehen (vgl. auch Kohlmann, Steuerstraf-recht, § 371 AO 1977 Rdnr. 306, m. w. N.). Nach dem Gesetzeswortlaut tritt eine Ausschlusswirkung schon mit dem Erscheinen des Amtsträgers der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung und nicht erst mit dem (erkennbaren) Prüfungsbeginn ein (so auch z. B. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO 1977 Rdnr. 319 [zu § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG] i. V. mit Rdnr. 124, 132 [zu dem mit § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 StraBEG inhaltsgleichen § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Alt. 1 AO] ? dort heißt es wörtlich: ?Für den Eintritt der Sperrwirkung ist hingegen nicht erforderlich, daß die Prüfung bereits begonnen hat oder sie tatsächlich durchgeführt wird [?]. Der Gesetzgeber hat ? aus Gründen der Beweisklarheit ? bewußt nicht den Prüfungsbeginn, sondern das Erscheinen des Prüfers als entscheidendes Kriterium gewählt.?). Letztlich braucht die Frage, ob ?Gesetzeskorrekturen? durch das BMF zugunsten des Steuerpflichtigen für die Gerichte verbindlich sind, hier aber nicht näher erörtert zu werden, denn die Betriebsprüferin hat am 22. Januar 2004 nach der Überzeugung des Senats eine Prüfung des Jahres 1998 nicht nur angekündigt, sondern für den Kläger erkennbar tatsächlich mit dieser Prüfung auch schon begonnen, indem sie erste Ermittlungsmaßnahmen vor-genommen, nämlich den Prüfungszeitraum betreffende Unterlagen angefordert hat. Eine Prüfung ist begonnen, wenn der Betriebsprüfer bzw. die Betriebsprüferin ernsthaft Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalls aufnimmt, d. h., wenn er/sie in die sachliche Prüfung in einem Umfang eingetreten ist, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht ist (Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rn. 37, m. w. N.). Die Anforderung von Unterlagen ist jedenfalls dann eine gewichtige Maßnahme zur Ermittlung des Steuerfalls, wenn es ? wie hier ? in erster Linie um eine nur anhand von Unterlagen mögliche Überprüfung der vollständigen Erfassung von Zahlungseingängen auf Konten geht (vgl. auch BFH-Urteil vom 02. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Im vorliegenden Fall handelt es sich deshalb bei der Anforderung von Unterlagen um eine zentrale Maßnahme zur Durchführung der erweiterten Prüfung.

c) Die Prüfungserweiterung ist auch materiell nicht zu beanstanden. Sie findet ihre Rechtsgrundlage in § 193 Abs. 1 AO, wonach bei einem gewerblichen Betrieb ? dem Wortlaut nach ohne weitere Voraussetzungen ? eine Außenprüfung zulässig ist. Der Finanzbehörde steht beim Erlass von Prüfungsanordnungen ein Ermessen zu, dessen Ausübung lediglich in den Grenzen des § 102 FGO gerichtlich überprüfbar ist. Dabei hat die Finanzbehörde insbesondere die Ermessensgrenzen einzuhalten, die sich die Finanzverwaltung selbst in der BpO 2000 gesetzt hat und die auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III 36/88, BFHE 156, 54, BStBI II 1989, 445). Die Prüfungserweiterung verstößt hier nicht gegen § 4 Abs. 3 BpO 2000. Danach kann der Prüfungszeitraum, der bei Klein- und Kleinstbetrieben in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll, insbesondere dann mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist. Im Unterschied zum Wortlaut des § 4 Abs. 3 BpO alter Fassung wird somit nicht mehr darauf abgestellt, ob mit erheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist. Die Voraussetzungen für eine Prüfungserweiterung nach § 4 Abs. 3 BpO 2000 hat der Beklagte im vorliegenden Fall zu Recht als gegeben angesehen. Abzustellen ist hierbei auf den Zeitpunkt der Anordnung der Prüfungserweiterung am 21. Januar 2004. Zu diesem Zeitpunkt müssen mehr Umstände für als gegen eine erhebliche Änderung der Besteuerungsgrundlagen gesprochen haben. Nach Überzeugung des Senats war im Zeitpunkt der Bekanntgabe der erweiterten Prüfungsanordnung am 22. Januar 2004 mit einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen für die Ein-kommensteuer des Jahres 1998 zumindest in Höhe von 8.500,- EUR zu rechnen, da Zahlungseingänge in dieser Höhe in der Selbstanzeige vom 18. Januar 2004 für das Jahr 2000 nacherklärt worden waren, während für die beiden Folgejahre sogar noch höhere Beträge ? nämlich 11.500,- EUR und 19.500,- EUR ? nacherklärt worden waren. Eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen, auf die § 4 Abs. 3 BpO 2000 dem Wortlaut nach allein abstellt, in Höhe von 8.500,- EUR ist bei einem Kleinstbetrieb wie demjenigen des Klägers nicht unerheblich.

Da nach alledem die vom Kläger am 25. Januar 2004 abgegebene ?strafbefreiende Erklärung? schon wegen des Erscheinens der Betriebsprüferin und des Prüfungsbeginns am 22. Januar 2004 keine steuer- und strafbefreiende Wirkung entfalten konnte, brauchte der Senat nicht mehr zu ermitteln, ob der Kläger ? was aus dem Vortrag der Beteiligten nicht eindeutig hervorgeht ? die von ihm selbst nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG errechnete pauschale, als Einkommensteuer geltende Abgabe innerhalb der 10-Tages-Frist des § 1 Abs. 1 Nr. 2 StraBEG, beispielsweise durch Übersendung eines Schecks, entrichtet hat. Sollte der Kläger bis zum 04. Februar 2004 keine entsprechende Zahlung geleistet haben, stünde dies bereits für sich genommen ebenfalls einer steuer- und strafbefreienden Wirkung seiner ?strafbefreiende Erklärung? vom 25. Januar 2004 entgegen.

Die Klage war mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.