Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 09.07.2004 – VII 20/01

FINANZGERICHT HAMBURG

Az: VII 20/01
09.07.2004

Hinzugezogene Rechtsprechung:
Urteile des Finanzgerichts Hamburg:
Parallelverfahren Az: VII 21/01
Az: VII 343/98 und 344/98, 43/01, 1/04
Weitere Urteile:
BFH vom 25.7.2000, Az: XI B 41/00
BFH vom 22.1.2004, Az: IV R 45/02
BFH vom 12.11.1964, Az: IV 153/64 U
BFH vom 3.10.1985, Az: V R 106/78
BFH vom 9.8.1983, Az: VIII R 92/83
BFH vom 12.11.1964, a.a.O.; vom 15.12.1971, Az: I R 49/70

Tatbestand

Der Kläger, der selbst Krankengymnast ist, betreibt eine Praxis für Krankengymnastik mit im Streitjahr einem angestellten Krankengymnasten, in der er selbst auch als Krankengymnast mitarbeitet. Daneben waren im Streitjahr fünf freie Mitarbeiter tätig.

Im Streitjahr hat der Kläger 555.835 DM an Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit erklärt. An Löhnen und Gehältern hat der Kläger 58.589 DM (44.376 DM Löhne und Gehälter sowie Aushilfslöhne) erklärt. Die übrigen Aufwendungen betrugen lt. Erklärung 295.078 DM, davon 247.380 DM Aufwendungen für freie Mitarbeiter.

Mit den freien Mitarbeitern hatte der Kläger einen Vertrag nach dem Muster des schriftlich vorliegenden Vertrages mit ... (Frau A) vom 01.02.1997 abgeschlossen. Darin heißt es: "Herr/Frau ... nimmt vom ... an in der vom Praxisinhaber selbständig geführten Krankengymnastikpraxis eine Tätigkeit als freier Mitarbeiter auf. Der freie Mitarbeiter bestimmt seine Tätigkeit in der Praxis bzw. im Rahmen von Hausbesuchen für die Praxis und auch seine Urlaubsnahme unter Absprache des Praxisinhabers. Es erfolgt eine Abstimmung mit dem Praxisinhaber im Rahmen der gesonderten Patientenbestellung und der sich daraus ergebenden Belegungsmöglichkeiten der Behandlungsräume." Weiter heißt es, "Der Praxisinhaber gestattet dem freien Mitarbeiter die Nutzung der Praxisräume und ihrer Einrichtungen und übernimmt für den freien Mitarbeiter den Abrechnungsverkehr mit den Sozialversicherungsträgern und Privatpatienten."

Von den dem freien Mitarbeiter zustehenden Honoraren sollten 65 % für die in der Praxis erbrachten Leistungen und 80 % für die bei Hausbesuchen erbrachten Leistungen dem freien Mitarbeiter verbleiben. Weiter heißt es in dem Vertrag: "Nach Erhalt des Abrechnungsbetrages behält der Praxisinhaber diesen Anteil ein und bringt den verbleibenden Bruttobetrag unverzüglich an den freien Mitarbeiter zur Auszahlung.
Die Abrechnung erfolgt auf der Grundlage der jeweils gültigen Gebührenordnung der Krankenkassenverbände für krankengymnastische Leistungen bzw. des im Einzelfall mit einem Patienten vereinbarten Privathonorar."

Nach Betriebsprüfung für 1992 bis 1996 hat der Beklagte den Anteil der Honorare der freien Mitarbeiter, die der Kläger als Praxisinhaber einbehalten hatte, der Umsatzsteuer unterworfen. Der Beklagte hat einen Betrag in Höhe von 91.316 DM ermittelt, den der Kläger im Streitjahr 1997 von den freien Mitarbeitern einbehalten hat. Die gesamte Tätigkeit des Klägers in der Praxis wurde vom Beklagten als gewerblich qualifiziert und mithin der gesamte Gewinn des Klägers, nicht nur die von den freien Mitarbeitern einbehaltenen Beträge als Bemessungsgrundlage für den Gewerbesteuermessbetrag herangezogen.

Mit Gewinnfeststellungsbescheid 1997 vom 23.02.2000 hat der Beklagte gewerbliche Einkünfte in Höhe von 222.977 DM festgestellt und mit Gewerbesteuermessbetrags- und Gewerbesteuerbescheid 1997 vom 28.02.2000 unter Zugrundelegen eines Gewinns in Höhe von 222.977 DM den Gewerbesteuermessbetrag auf 6.345 und die Gewerbesteuer auf 29.821 DM festgesetzt.

Gegen diese Bescheide hat der Kläger am 14.03.2000 Einsprüche eingelegt, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 zurückgewiesen hat.

Am 22.01.2001 hat der Kläger Klage erhoben, zu deren Begründung er ausführt, er erbringe gegenüber den freien Mitarbeitern keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen. Vielmehr arbeiteten die freien Mitarbeiter genauso wie seine Angestellten in seiner krankengymnastischen Praxis mit. Sie erbrächten keine selbstständigen Leistungen gegenüber den Patienten, sondern seine Praxis erbringe diese Leistungen, die auch von ihm als Praxisinhaber abgerechnet würden. Das sei auch gar nicht anders möglich, denn die Freien hätten keine Kassenzulassung. Die Freien seien voll in den allgemeinen Praxisbetrieb mit integriert. Er erbringe, auch soweit er hinsichtlich Organisation und Abrechnungsbetrieb an den krankengymnastischen Tätigkeiten der freien Mitarbeiter beteiligt sei, freiberufliche krankengymnastische Leistungen.

Seine gesamte Tätigkeit im Praxisbetrieb sei freiberuflicher Art. Er sei gegenüber allen Patienten eigenverantwortlich tätig, indem er den gesamten Praxisbetrieb organisiere, einteile, überwache und die Behandlung der Patienten bestimme.

Der Kläger beantragt,
den Feststellungsbescheid 1997 vom 23.02.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 in der Weise zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit qualifiziert werden, und den Gewerbesteuermessbetrags- und Gewerbesteuerbescheid 1997 vom 28.02.2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 insoweit ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass der Kläger, soweit er den freien Mitarbeitern die Räume und die Organisation seiner Praxis zur Verfügung stelle und für sie Abrechnungen durchführe, nicht krankengymnastisch tätig sei, sondern umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringe (vgl. insoweit das Verfahren VII 21/01).

Der Kläger habe insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da er bei der Größe seiner Praxis und der Vielzahl von Mitarbeitern und Patienten nicht mehr in der für einen freiberuflich Tätigen typischen Weise eigenverantwortlich tätig sei und die eigentliche krankengymnastische Tätigkeit am Patienten nicht jeweils selbstständig bestimmend und leitend durchführe. Das Gesamtgepräge der großen Praxis mit zahlreichen Mitarbeitern führe dazu, dass der Kläger selbst nicht mehr als Krankengymnast sich freiberuflich sondern gewerblich am Markt betätige.

Dem Gericht haben vorgelegen die USt- sowie Gewinnfeststellungs- und GewSt-Akten, jeweils Band II, sowie drei Bände Betriebsprüfungsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten sowie ein Band Allgemeines jeweils zur StNr. ...

Ergänzend wird auf den Akteninhalt, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie das Protokoll des Erörterungstermins vom 17.12.2003 und der mündlichen Verhandlung vom 09.07.2004 Bezug genommen. Die Akten des Gerichts VII 343/98 und 344/98, 43/01 und 1/04 wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe

Die fristgerecht erhobene und auch sonst zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Der Gewinnfeststellungsbescheid und der Gewerbesteuermessbetrags- und Gewerbesteuerbescheid 1997 vom 28.02.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 16.01.2001 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit in ihnen nicht der aus der eigenen krankengymnastischen Tätigkeit des Klägers resultierende Gewinn als solcher aus freiberuflicher Tätigkeit qualifiziert und damit nicht der Gewerbesteuer unterworfen wurde. Die Bescheide sind daher entsprechend abzuändern (§ 100 Abs.2 Satz 1 FGO).

Im Übrigen ist die Klage unbegründet und war, soweit der aus den einbehaltenen Honoraranteilen der freien Mitarbeiter resultierende Gewinn als solcher aus Gewerbebetrieb qualifiziert worden ist und der Gewerbesteuer unterworfen wurde, abzuweisen.

Gemäß § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG gehören zu den freiberuflichen Tätigkeiten die selbständige Berufstätigkeit der Krankengymnasten. Nach Satz 3 der Vorschrift ist ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, wobei Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.

Der Kläger ist von Beruf Krankengymnast und war als solcher mit eigener Praxis selbständig tätig. Die vom Kläger selbst und die mit Hilfe des angestellten Krankengymnasten erzielten Einnahmen sind grundsätzlich solche aus freiberuflicher Tätigkeit und unterliegen damit nicht der Gewerbesteuer. Obwohl der Kläger sich eines fachlich vorgebildeten Mitarbeiters bedient hat, ist nicht ersichtlich, dass er nicht auch insoweit auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen ist. Denn der Kläger hatte bei nur einem angestellten Krankengymnasten ausreichend eigene Kapazitäten frei, sich persönlich auch fachlich um seine und dessen Patienten zu kümmern. Die Patienten der freien Mitarbeiter haben insofern außer Betracht zu bleiben.

Denn nach dem mit den freien Mitarbeitern geschlossenen Vertrag war die krankengymnastische Tätigkeit am Patienten allein Sache der freien Mitarbeiter. Der Kläger sollte insofern nur nichtfachlich, organisatorisch tätig werden. Er hatte die Raumeinteilung, Urlaubsplanung und Abrechnung durchzuführen; Tätigkeiten die nicht den hohen Zeitaufwand wie Arbeiten am Patienten erfordern. Insoweit konnte der Kläger auch nicht fachlich vorgebildetes Aushilfspersonal einsetzen.

Der Senat hat keinen Anlass daran zu zweifeln, dass der mit den freien Mitarbeitern geschlossene Vertrag so wie dort vereinbart durchgeführt wurde.
Insbesondere, nachdem der Kläger persönlich im Erörterungstermin dem Gericht erklärt hat, dass mit allen freien Mitarbeitern entsprechend verfahren wurde, ist davon auszugehen, dass in der Praxis des Klägers zwischen freien und angestellten Krankengymnasten unterschieden wurde und die Freien, anders als die Angestellten selbständig und nicht nach Weisung unter Anleitung und Aufsicht des Klägers krankengymnastische Leistungen am Patienten erbracht haben.

Soweit der Kläger aus der krankengymnastischen Tätigkeit, nicht aber aus der Tätigkeit für die freien Mitarbeiter, Gewinne erzielt hat, sind diese als solche aus freiberuflicher Tätigkeit zu qualifizieren und unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Die angefochtenen Bescheide sind daher entsprechend zu ändern.

Bei den vom Kläger für die freien Mitarbeiter durchgeführten Leistungen handelt es sich dagegen um gewerbliche Tätigkeit. Die daraus resultierenden Gewinne sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 EStG gehören dazu Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Die Überlassung von Räumen, Zurverfügungstellung von Praxisorganisation und die Durchführung von Abrechnungen für frei tätige Krankengymnasten gegen Entgelt ist eine gewerbliche Unternehmung, die gemäß § 2 Abs.1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt. Zu Recht hat der Beklagte den vom Kläger aus dieser Tätigkeit erwirtschafteten Gewinn als gewerblich qualifiziert und der Gewerbesteuer unterworfen.

Der Kläger hat, indem er Räume, sonstige Einrichtungen und Teile seiner Praxisorganisation einer Vielzahl von freien Mitarbeitern überlassen hat und für diese Abrechnungsarbeiten durchgeführt hat, als gewerblicher Unternehmer Leistungen am Markt angeboten und gegen Entgelt erbracht. Das Entgelt für die vom Kläger erbrachten Leistungen bestand in Anteilen an den von den Freien erwirtschafteten Honoraren. Nach dem Inhalt des dem Gericht vorliegenden Vertrages, der nach Aussage des Klägers dem Inhalt nach gleichartig mit allen freien Mitarbeitern geschlossen war, stellte der Kläger den freien Mitarbeitern die bereits bestehende Organisation und Sachmittel seiner Praxis zur Verfügung, damit die freien Mitarbeiter darin ihrer eigenen krankengymnastischen Tätigkeit nachgehen konnten. Darüber hinaus erbrachte er Dienstleistungen, indem er für die Freien den Abrechnungsverkehr durchführte. Diese Tätigkeit des Klägers ist keine freiberufliche krankengymnastische Tätigkeit i.S.v. § 18 EStG.

Die Frage, ob eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt, richtet sich nach der bürgerlich-rechtlichen Qualifikation des zu Grunde liegenden Vertrages. Eine vom Kläger den freien Mitarbeitern gegenüber zu erbringende freiberufliche Tätigkeit setzt voraus, dass er nach dem Vertrag selbst verpflichtet gewesen wäre, bestimmte oder bestimmbare krankengymnastische Tätigkeiten an den Patienten durchzuführen. Nach dem vorliegenden Vertrag hatte der Kläger den Freien die Nutzung der Praxisräume allgemein zu gestatten. Nach dem Vertrag mussten wegen der beschränkten Belegungsmöglichkeiten die jeweils genutzten Behandlungsräume im Einzelnen sowie die Urlaubsplanung mit dem Kläger abgestimmt werden. Darin liegt keine krankengymnastische Tätigkeit des Klägers, sondern allein eine organisatorische Leistung. Vielmehr nutzte der freie Mitarbeiter die Krankengymnastikpraxis mit allen ihren materiellen und immateriellen Teilen. Ihm kommt die gesamte Organisation der Praxis mit Werbung, Kundenbetreuung und Abrechnung einschließlich Zahlungsverkehr zu Gute, sodass er sich voll auf die eigentliche Tätigkeit als Krankengymnast am Patienten konzentrieren kann und insoweit der Mitarbeit des Klägers auch nicht bedarf. Damit liegt insoweit keine freiberufliche Tätigkeit des Klägers vor.

Die insoweit erhaltenen Einnahmen des Klägers stammen nicht aus freiberuflicher Tätigkeit. Der Kläger erhält die Einnahmen von den freien Mitarbeitern nicht für eine krankengymnastische Tätigkeit, sondern für die Überlassung seiner Praxisorganisation zum Mitgebrauch. Diese Überlassung der Praxisorganisation und gewisse Tätigkeiten, wie Einteilung von Räumen und Durchführung von Abrechnungen, stellen keine krankengymnastische Tätigkeit dar. Sie haben mit der eigentlichen Arbeit eines Krankengymnasten am Patienten nichts zu tun, sondern können von jedem Dritten, der insoweit nicht qualifiziert ist, durchgeführt werden. Daran vermag auch der Vortrag des Klägers, dass die freien Mitarbeiter aufgrund von sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften nicht berechtigt gewesen seien, selbst mit den Kassen abzurechnen, nichts zu ändern. Es mag sein, dass der Kläger, indem er für die freien Mitarbeiter die Kassenabrechnung übernommen hat, den Krankenkassen gegenüber den Eindruck erweckt hat, die abgerechneten krankengymnastischen Tätigkeiten seien von ihm als Krankengymnast erbracht worden. Der Besteuerung sind die tatsächlichen Verhältnisse zu Grunde zu legen. Danach hat gerade bezüglich der abgerechneten Tätigkeiten der freien Mitarbeiter nicht der Kläger die entsprechenden krankengymnastischen Leistungen erbracht, sondern die freien Krankengymnasten. Die Tätigkeit des Klägers erschöpfte sich insoweit im Erbringen von sonstigen nicht krankengymnastischen Leistungen, wie oben dargelegt.

Die vom Kläger gegenüber den Freien erbrachte gewerbliche Tätigkeit führt nach Auffassung des Senats allerdings nicht dazu, dass die gesamte Tätigkeit des Klägers - auch die eigene krankengymnastische Tätigkeit - als gewerblich einzustufen wäre. Vielmehr verbleibt es bezüglich der eigenen krankengymnastischen Tätigkeit und damit bezüglich der Einkünfte aus der eigenen Praxis bei der Qualifizierung als Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit. Der Kläger hat neben seiner freiberuflichen Praxis ein weiteres Unternehmen als Einzelunternehmen betrieben, indem er Räume und die Praxisorganisation zur Verfügung stellte sowie gegen Entgelt abrechnete und nur insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

Ein Einzelunternehmer kann verschiedene Unternehmen nebeneinander betreiben. Die Einkünfte aus diesen Unternehmen können verschieden qualifiziert werden. Die Geprägetheorie, wonach eine nicht nur als unbedeutende Nebentätigkeit einzustufende gewerbliche Tätigkeit der gesamten Tätigkeit der unternehmerisch tätigen Person das Gepräge gibt, gilt beim Einzelunternehmer nicht (BFH vom 25.7.2000, XI B 41/00, BFH/NV 2001, 204). Die gewerbliche Tätigkeit färbt nicht auf die freiberufliche Tätigkeit ab. Erbringt ein Unternehmer mit Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens auch Dienstleitungen gegenüber anderen Unternehmern, so kann es sich insoweit um eine anders zu qualifizierende Nebentätigkeit neben dem Hauptgewerbe handeln (BFH vom 22.1.2004, IV R 45/02, BFH/NV 2004,886). Ob ein oder mehrere unterschiedlich zu qualifizierende Unternehmen betrieben werden, ist unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

Zu dieser Frage heißt es in Absch.136 EStR 2003 unter "Gemischte Tätigkeiten": "Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist." Sodann sind in den Richtlinien unter Hinweis auf zahlreiche Entscheidungen des BFH verschiedene Konstellationen aufgeführt, in denen eine steuerliche Trennung möglich oder nicht möglich ist. Danach sind die hier in Rede stehenden Tätigkeiten des Klägers steuerlich getrennt zu behandeln. Eine getrennte Buchführung für die beiden Bereiche liegt zwar nicht vor, es kann an Hand der bekannten Daten jedoch geschätzt werden (vgl. BFH vom 12.11.1964, IV 153/64 U, BStBl. II. 1965, 90). Ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang der Betätigung (sog. gemischte Tätigkeit) ist nicht schädlich (vgl. BFH vom 3.10.1985, V R 106/78, BStBl. II. 1986, 213). Denn wie oben dargestellt sind die Tätigkeitsmerkmale beider Tätigkeiten nicht miteinander verflochten und bedingen sich nicht gegenseitig (vgl. BFH vom 9.8.1983, VIII R 92/83, BStBl. II 1984, 129).

Insbesondere stellt sich die freiberufliche Tätigkeit des Klägers als Krankengymnast nicht als Ausfluss der beschriebenen gewerblichen Tätigkeit dar oder wird vom Kläger ein einheitlicher Erfolg sowohl den freien Krankengymnasten als auch den Patienten gegenüber geschuldet, der freiberufliche und gewerbliche Leistungen beinhaltet (vgl. BFH vom 12.11.1964, a.a.O.; vom 15.12.1971, I R 49/70, BStBl. II 1972, 291). Vielmehr schuldete der Kläger den Freien und den Patienten unterschiedliche Leistungen. Es ist daher nicht zu untersuchen, ob seine gemischte Tätigkeit unter Würdigung aller Umstände nach dem Gesamtbild als freiberuflich oder gewerblich einzustufen ist.

Danach ist lediglich der Teil des Gewinns des Klägers, den er aus seiner Tätigkeit gegenüber den freien Mitarbeitern erzielt hat, als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der Beklagte hat ermittelt, dass der Kläger für seine Leistungen von den freien Mitarbeitern 91.316 DM als Entgelt erhalten hat und hat diesen Betrag zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen (siehe dazu das Parallelverfahren VII 21/01). Dieser Erlös des Klägers ist noch um die darauf entfallenden Aufwendungen zu kürzen, um den entsprechenden Gewinn zu ermitteln.

Insoweit sind in der Gewinn- und Verlustrechnung des Klägers Zahlen nicht enthalten. Der Senat schätzt den auf den Gewinn aus der gewerblichen Tätigkeit entfallenden Aufwand ohne Gewerbesteuer mit 29,6 % des Erlöses. Dabei geht der Senat davon aus, das die vom Kläger in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Aufwendungen gleichmäßig entsprechend ihrem Anteil an den Erlösen aus beiden Bereichen auf die Erlöse aus der freiberuflichen Praxis und aus der gewerblichen Tätigkeit entfallen, wobei allerdings die Position Löhne und Gehälter im eigentlichen Sinne nur auf die freiberufliche Praxis entfällt (angestellter Krankengymnast).

Danach ergibt sich auf Basis der Gewinn- und Verlustrechnung des Klägers für den entsprechenden Aufwand folgende Berechnung:

Erlöse erklärt 555.835
an Freie erstattet ./. 247.380
Erlöse aus Gewerbe ./. 91.316
Erlöse aus freiberuflicher Praxis 217.139
nicht erstattete Erlöse gesamt 308.455

Anteil Erlöse aus Gewerbe an nicht erstattete Erlöse gesamt 29,6 %

BA erklärt 353.667
an Freie erstattet ./. 247.380
Lohn Krankengymnast ./. 44.376
Sozialabgaben darauf ./. 11.010
aufzuteilende BA 50.901 davon 29,6% = 15.067

Erlös aus Gewerbe 1.316
anteilige BA 15.067
76.249 gewerblicher Gewinn

Der Feststellungsbescheid 1997 und der Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid 1997 sind entsprechend zu ändern. Die Berechnung wird gemäß § 100 Abs.2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Der Beklagte hat die Steuerbescheide dem Kläger gemäß § 100 Abs.2 Satz 3 FGO neu bekannt zu geben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, die übrigen Nebenentscheidungen aus §§ 151 Abs.3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.11, 711 ZPO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzung des § 115 FGO nicht gegeben sind.