Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 23.11.2009 – 10 K 206/07

FG Baden-Württemberg v. 23.11.2009

10 K 206/07

Tatbestand
Streitig ist, ob die mit der Vermietung von Containern erzielten Einkünfte den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG oder den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen sind.

Der Kläger erzielt als Schlosser Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Darüber hinaus erzielt er als Landwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Klägerin ist Hausfrau. Beide werden zusammen veranlagt.

Mit Kaufvertrag vom 2. August 2004, auf den wegen der Einzelheiten (Blatt 83 der Gerichtsakten) verwiesen wird, erwarb der Kläger von der Firma T – (T), siebzehn Container des Typs Dry Box 20 für insgesamt xx.xxx Euro. Die Containerspezifikation ist Typ 20' Standard ISO Container. Für die einzelnen Container wurden die Identifikationsnummern xxxx ccccc bis ccccc vergeben. Die vom Kläger erworbenen Container waren im Zeitpunkt des Erwerbs fabrikneu. Eine Vorvermietung der Container lag nicht vor. Sie sind erstmals im Namen und auf Rechnung des Klägers vermietet worden.

Mit dem Abschluss des Kaufvertrags war ein Rückkauf-Angebot des Verkäufers (T) vom 2. August 2004 verbunden, auf das wegen der Details Bezug genommen wird (Blatt 84 der Gerichtsakten), wonach dieser sich verpflichtete, die Container nach sechs Jahren zum Stückpreis von xxx Euro zurück zu erwerben (Rückkaufswert insgesamt xx.xxx Euro).

Im Einzelnen lautet dieses Rückkauf-Angebot auszugsweise wie folgt:

„T bietet hierdurch dem Käufer unwiderruflich an, nach Ablauf der Mietzeit den bzw. die Container zu einem Festkaufpreis zurückzukaufen. Beträgt die Mietzeit sechs Jahre, so beziffert sich der Rückkaufpreis auf xxx Euro pro Container.

Der Rückkaufpreis bei einer vorzeitigen Beendigung hängt von der Laufzeit des Mietvertrages ab und wird nach dem Zugang der Kündigung übermittelt.

Der Käufer ist an dieses Rückkauf-Angebot nicht gebunden. Dies gilt auch nach Annahme des Rückkauf-Angebots durch den Käufer bis zum Zeitpunkt der Abwicklung des Rückkaufs.

[…]

T ist berechtigt, ihre Rechte aus dem Rückkauf-Angebot auf Dritte zu übertragen […].

Der Käufer ist im gleichen Zuge berechtigt, seine Eigentumsrechte an dem Container auf Dritte zu übertragen, jedoch nur unter Maßgabe, dass der Dritte in die bestehenden Mietvereinbarungen und den Verwaltungsauftrag vorbehaltlos eintritt.

[…].”

Das Rückkauf-Angebot ist für den anbietenden T bindend. In der mündlichen Verhandlung trug der Klägervertreter unbestritten vor, dass in Einzelfällen Investoren die Container nach Ablauf der Mietzeit nicht an den T, sondern zu höheren Marktpreisen an fremde Dritte veräußern.

Am 2. August 2004 wurde über den Kaufvertrag hinaus ein Verwaltungsvertrag abgeschlossen (Blatt 85 und 86 der Gerichtsakten), auf den wegen der Einzelheiten vollumfänglich verwiesen wird. Darin beauftragte der Kläger die T, die Container für die Dauer von sechs Jahren zu vermieten. Die T übernahm die Garantie für den auf x,xx Euro je Tag und Container festgelegten Mietzins (Summe der Mieten xxx,xx Euro × 4 Quartale × 6 Jahre = xx.xxx Euro). Unter Punkt 7 des Vertrags wurde eine vorzeitige Kündigung durch den Mieter ausgeschlossen; der Kläger als Vermieter war dagegen berechtigt, den Mietvertrag jederzeit, jedoch nicht vor Ablauf von 3,5 Jahren, mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende zu kündigen.

Im Einzelnen lauten Punkt 6 und 7 und die anschließenden Vertragsbestimmungen dieses Verwaltungsvertrags auszugsweise wie folgt:

„6. Nach Beendigung der Verwaltungs- und Mietphase durch Zeitablauf gemäß Ziff. 2 wird der Mietgegenstand in einem Depot außerhalb Europas für den Käufer bereitgestellt, und zwar spätestens binnen eines Zeitraums von einem Monat nach Ablauf des Mietvertrages.

Dem Käufer ist bekannt, dass Container weltweit zur See und auf Land zum bestimmungsgemäßen Gebrauch eingesetzt werden. Er ist daher damit einverstanden, dass anstelle der erworbenen und durch Eigentumszertifikat individualisierbaren Container eine gleiche Anzahl bau- und typengleicher Container mittlerer Art und Güte im einsatzbereiten Zustand in Erfüllung der Rückgabeverpflichtung in gleicher Weise bereitgestellt werden. Die ursprünglichen Container gehen dann in das Eigentum von T über.

7. Die Dauer der Verwaltung und die Mietzeit gelten als fest vereinbart.

Das Recht zur fristlosen Kündigung gemäß den gesetzlichen Bestimmungen ist hiervon unberührt.

Neben der Berechtigung zur fristlosen Kündigung der Verträge ist der Käufer über T berechtigt, ohne Angabe von Gründen das Mietverhältnis jederzeit, jedoch nicht vor Ablauf von 3,5 Jahren, mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende zu kündigen. Dem Käufer ist bekannt, dass neu hergestellte Container den Internationalen Handelsbräuchen entsprechend und marktüblich mit einer Laufzeit von sechs Jahren und mehr weltweit zum Einsatz kommen und aus diesem Grunde für diesen Zeitraum nicht kurzfristig zu Herausgabezwecken zur Verfügung stehen können. Bei vorzeitiger Beendigung des Mietvertrages durch Kündigung besteht daher kein Anspruch auf Rückgabe der zu Eigentum erworbenen Container. Anstelle dessen sind ohne Wertausgleich bau- und typengleiche Container mittlerer Art und Güte, deren Herstellungsdatum nicht älter als sieben Jahre sein darf, für den Käufer in einem Depot außerhalb Europas bereitzustellen. Hinsichtlich der Rückgabeverpflichtung gilt Ziffer 6 entsprechen[d]. Die Rückgabeverpflichtung kann im Einzelfall durch Zahlungsvereinbarungen ersetzt werden.

[…].”

Eine Vorvermietung der fabrikneuen Container lag nicht vor. Sie sind erstmals im Namen und auf Rechnung des Klägers vermietet worden. Die Auswahl der Mieter oblag der T, die die Vermietung der Container an international tätige Transportunternehmer übernahm. Zwischen den Klägern und dem Beklagten ist unstreitig, dass die gewöhnliche Nutzungsdauer, die Abschreibung für Abnutzung zugrunde zu legen ist, 10 Jahre beträgt.

In der am 16. März 2006 eingereichten Einkommensteuererklärung 2004 wurden die aus der Containervermietung erzielten Einkünfte wie folgt ermittelt:

Einnahmen x.xxx Euro
abzüglich AfA x.xxx Euro
= ./. xxx Euro Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG

Das beklagte Finanzamt beurteilte die Einkünfte aus der Container-Vermietung als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der entsprechende Einkommensteuerbescheid 2004 erging am 28. Juni 2006, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. In der Anlage zum Einkommensteuerbescheid wurden Ausführungen zur Beurteilung und zur Ermittlung der Einkünfte aus der Container-Vermietung gemacht.

Gegen diesen Bescheid legte der damals Bevollmächtigte der Kläger am 3. Juli 2006 Einspruch ein, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, und wandte sich gegen den Ansatz der Einkünfte aus der Containervermietung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Zur Begründung führte der Bevollmächtigte an, dass es sich aufgrund der Mietdauer unabhängig von der Art des Leasingvertrags beim Investor regelmäßig um den wirtschaftlichen Eigentümer des Containers handle, so dass der Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG erfüllt werde. Darüber hinaus legte der Bevollmächtigte Schriftsätze bei (vom 14. August 2005 und 28. Mai 1999), auf die vollinhaltlich Bezug genommen wird.

Am 10. November 2006 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2004 mit dem Vermerk, der Einspruch erledige sich nicht, das Verfahren werde fortgesetzt. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen geänderten Einkommensteuerbescheid 2004 verwiesen. Dabei wurden die Einnahmen für das Container-Leasing entsprechend dem Schreiben des Bevollmächtigten vom 25. Oktober 2006 angesetzt.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2007, auf die wegen der Details Bezug genommen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Darin führt der Beklagte aus, im Streitfall habe der Steuerpflichtige keinerlei Einfluss auf die Nutzung und den Zustand der von ihm finanzierten Container. Bei Vertragsende würden ihm pro forma Container außerhalb Europas zur Verfügung gestellt. Eine weitere Verwertung dieser ihm nicht bekannten Container sei daher nicht mehr möglich. Er trage somit während der Vertragsdauer weder das Wertminderungsrisiko, noch habe er eine Chance, die Container zu einem höheren Preis als dem fest vereinbarten Rückkaufspreis zu verwerten. Das wirtschaftliche Eigentum der Container verbleibe damit beim Verkäufer und Rückanmieter.

Mit Schriftsatz vom 1. März 2007, eingegangen bei Gericht am selben Tag, erhoben die Kläger Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2007. Die Kläger tragen vor, streitig sei die Zurechnungsnorm des § 39 AO. Ihr zufolge seien Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, sofern nicht ausnahmsweise ein anderer die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne. Auf Grund dieser Legaldefinition des wirtschaftlichen Eigentums, die im Anschluss an das sogenannte Leasing- Urteil des BFH vom 26. Januar 1970 , Az. IV R 144/66, formuliert worden sei, fordere die Rechtsprechung als Voraussetzung für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums, dass nach dem Gesamtbild der Umstände ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübe und eine rechtlich abgesicherte Position innehabe, die es ihm ermögliche, den nach bürgerlichem Recht Berechtigten dauerhaft von der Einwirkung auf das betroffene Wirtschaftsgut auszuschließen, so dass dessen zivilrechtlicher Herausgabeanspruch bei dem für die Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung mehr habe. Wer hingegen als Mieter oder als Pächter lediglich zur Nutzung berechtigt sei, erwerbe kein wirtschaftliches Eigentum, solange durch den Nutzungsvertrag ein Übertragungsanspruch begründet werde. Richtigerweise sei die Finanzverwaltung daher bislang auch im Falle des sogenannten Container-Leasing-Modells davon ausgegangen, dass das wirtschaftliche Eigentum dem jeweiligen Investor selbst dann zuzuordnen sei, wenn die Verwaltungsgesellschaft – wie hier die T – das Wertminderungsrisiko trage. Es sei nicht einsehbar, warum diese Grundsätze im vorliegenden Fall nicht gelten sollten. Denn hier wie dort trage die Verwaltungsgesellschaft zwar unstreitig das Wertminderungsrisiko; das Recht des Investors, über sein Eigentum frei zu verfügen, bleibe davon jedoch ausweislich des ihn gerade nicht bindenden Rückkaufangebotes unberührt. Die der Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 25. Januar 2006 sowie der darauf beruhenden Rechtsauffassung des beklagten Finanzamtes zugrunde liegende Annahme, der Kläger habe keine Chance, die Container zu einem den Rückkaufpreis übersteigenden Kaufpreis zu veräußern, sei daher schlechterdings unzutreffend.

Nichts anderes gelte für den von Seiten des beklagten Finanzamtes in Anlehnung an die Verfügung der Oberfinanzdirektion für richtig gehaltenen Rekurs auf den angeblich fehlenden Einfluss des Klägers auf die Nutzung und den Zustand der von ihm finanzierten Container. Denn zum einen entspräche es gerade dem Wesen des Mietvertrages, dass der Vermieter dem Mieter den Gebrauch der Mietsache überlässt und sich auf diese Weise des unmittelbaren Einflusses auf deren Zustand begibt. Zum anderen werde das Recht, über das Eigentum an den Containern zu verfügen, durch den Abschluss des Verwaltungsvertrages nicht tangiert. Es bleibe dem Kläger unbenommen, die Container freihändig zu veräußern.

Soweit das beklagte Finanzamt weiter meine, der Kläger erhalte bei Vertragsende nicht seine, sondern andere bau- und typengleiche Container, die ihm nur „pro forma” zur Verfügung gestellt werden würden, überdies auch nicht bekannt seien und von daher auch nicht verwertet werden könnten, beruhe diese Auffassung auf einer grundlegenden Fehlinterpretation des Verwaltungsvertrages. Denn keineswegs erfolge die Zurverfügungstellung der Container nur zum Schein. Richtig sei vielmehr, dass die Container aufgrund ihrer Seriennummern sowie der korrespondierenden Eigentümerzertifikate ohne Weiteres dem Investor zugeordnet werden können und letzterer mit ihnen kraft seines Eigentums tun und lassen kann, was er will. Ferner sei im Rahmen des Verwaltungsvertrages eine sogenannte Ersetzungsbefugnis nur für den Ausnahmefall vorgesehen, dass eine Herausgabe der ursprünglich erworbenen Container unmöglich sei.

Dass die Container nach Beendigung der Mietphase außerhalb Europas zur Rückgabe bereitgestellt würden, habe allein wirtschaftliche Gründe: Da sich acht der zehn größten Containerhäfen in Asien befinden, von dort die größten Warenströme ausgehen und dementsprechend dort auch die Chance einer Neuvermietung am größten sei, mache ein Rücktransport der Container nach Europa keinen Sinn. Zwar könnten die Container auf Wunsch des Anlegers auch in Europa zurückgegeben werden. Da dies jedoch mit unverhältnismäßig hohen Kosten verbunden sei, erfolge die Rückgabe in aller Regel in Fernost.

Dass es sich bei Einnahmen aus Container-Leasing-Modellen wie dem vorliegenden nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG handele, ergäbe sich schließlich unmittelbar aus der Begründung des inzwischen In Kraft getretenen Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I S. 1912 ff.; Bundestagsdrucksache 16/4841, S. 58 f. [”Zu Nummer 17 {§ 23}”]).

Die Kläger beantragen

den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. November 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2007 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von ./. xxx Euro festgesetzt wird. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem beklagten Finanzamt aufgegeben.

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, entgegen den Ausführungen des Klägervertreters werde vom Käufer an den Containern kein wirtschaftliches Eigentum erworben. Zwar lägen durch die Eigentumszertifikate individualisierbare Container vor, allerdings sei der Kläger dauerhaft von der Einwirkung auf die Wirtschaftsgüter ausgeschlossen.

Nach Punkt 6 und 7 des Verwaltungsvertrages würden dem Kläger Container stets in einem Depot außerhalb Europas zur Verfügung gestellt. Ein direkter Zugriff sei dem Kläger somit nicht möglich. Der Kläger habe keinen Anspruch auf seine eigenen Container, so dass sein Herausgabeanspruch keine nennenswerte praktische Bedeutung habe.

Im Übrigen nimmt der Beklagte im Wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidungen vom 26. Februar 2007.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird vollumfänglich auf die Finanzamtsakten, die Gerichtsakten, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. November 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2007, die Verträge, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23. November 2009 verwiesen.



Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist zulässig und auch begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 10. November 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

Entgegen der Feststellung in dem angefochtenen Steuerbescheid erzielte der Kläger in dem Streitjahr aus der Vermietung von Containern sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG –.

a) § 22 Nr. 3 EStG erfasst Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 des § 22 EStG gehören. § 22 Nr. 3 EStG umfasst ausdrücklich die Vermietung von beweglichen Gegenständen.

Der Kläger hat einen als Mietvertrag bezeichneten Vertrag über die in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehenden Container geschlossen. Aufgrund der näheren Vertragsausgestaltung kann die zivilrechtliche Einordnung als ein Leasingvertrag (hier als atypischer Mietvertrag) vorgenommen werden, da die Gefahr des zufälligen Unterganges sowie die Instandhaltungskosten nicht von dem Kläger zu tragen ist und ein in Raten gezahltes Entgelt für die Gebrauchsüberlassung an den Kläger gezahlt wird (vgl. zum Leasing-Begriff Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., München 2008, vor § 535 Tz. 37). Aber auch diese Art der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung kann von § 22 Nr. 3 EStG erfasst werden (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 4. Juli 2002 IV B 44/02 Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2002, 1559; Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Aufl., München 2009, § 22 Tz. 150 „Vermietung”; ebenso die Finanzverwaltung vgl. Oberfinanzdirektion – OFD – Frankfurt vom 11. Januar 2001 S 2113 A-8-St II 21; OFD München vom 27. August 1998 S 2170-75/8 St 41, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1998, 1916).

Aufgrund des ersten Halbsatzes der Nr. 3 des § 22 EStG besteht jedoch der Vorrang der anderen in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten. Soweit also die einzuordnenden Einkünfte unter eine der dort genannten Einkunftsarten fallen, kommt § 22 Nr. 3 EStG nicht zum Tragen.

Entgegen der Ansicht des Beklagten stellen vorliegend die Einkünfte aus der Vermietung der Container keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (im Anschluss an Finanzgericht Bremen, Urteil vom 16. November 2006, 1 K 29/06 , – Steuer-Eildienst – StEd 2007, 310; gleicher Ansicht: OFD Rheinland, Verfügung vom 20. März 2007, S 2257 – 1000 St 221, – Der Betrieb – DB 2007, 829; OFD Frankfurt, Rundverfügung vom 11. Januar 2001, S 2113 A-8-St II 21, ESt-Kartei Hessen § 6 EStG Fach 5 Karte 5; andere Ansicht OFD Karlsruhe, Verfügung vom 25. Januar 2006, S 2526 A – St 11).

Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (vgl. Urteil des BFH vom 31. Oktober 1989 – VIII R 210/83, BFH/NV 1997,175; Urteil des BFH vom 9. März 1982 VIII R 160/81, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFHE – 136, 72, BStBl 1982 II S. 540, m.w.N.; Beschluss des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 438, BStBl 1983 II S. 272, 274; Urteil des BFH vom 18. Dezember 1986, I R 52/83, BFHE 149, 440, 445, BStBl II 1988, 521, 524), d.h. entscheidend ist, ob eine Fruchtziehung aus dem vom Steuerpflichtigen hingegebenen Kapital erfolgt. Dabei kommt es weder auf die Bezeichnung der Erträge noch darauf an, ob sie in offener oder verschleierter Form gewährt werden. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören vielmehr alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung sind (vgl. Urteil des BFH vom 13. Oktober 1987 VIII R 156/84, BStBl. II 1988, 252; Urteil des BFH vom 25. Juni 1974 VIII R 109/69, BFHE 113, 207, BStBl II 1974, 735).

Im vorliegenden Fall hat der Kläger unmittelbar kein Kapitalvermögen eingesetzt, sondern die Container. Aus der Nutzung dieser Wirtschaftsgüter – hier in Form der Vermietung bzw. des Leasings – erfolgte die Fruchtziehung und somit die Erzielung der Einnahmen. Diese unmittelbare Nutzung kann dann unbeachtlich sein, wenn unter Berücksichtigung der vom BFH geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise der vermietete Gegenstand wirtschaftlich nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer und Vermieter, sondern dem Mieter zugerechnet wird. Dieses entspricht auch der Meinung im Schrifttum (vgl. Schmidt, EStG, 28. Aufl., München 2009, § 5 Tz. 724 f.; OFD Frankfurt vom 11. Januar 2001 S 2113 A -8-St II 21; OFD München 27. August 1998 S 2170-75/8 St 41, DStR 1998,1916; OFD Rheinland, Verfügung vom 20. März 2007, S 2257 – 1000 St 221, DB 2007, 829; OFD Karlsruhe, Verfügung vom 25. Januar 2006, S 2526 A – St 11).

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats kann im Streitfall aber keine von der zivil-rechtlichen Eigentumszurechnung abweichende Zurechnung erfolgen. Weder der T noch andere Dritte sind wirtschaftliche Eigentümer der Container, sodass dem Kläger das Eigentum an den vermieteten Containern auch steuerlich zuzurechnen ist.

Gem. § 39 Abs. 2 AO ist einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer das Eigentum zuzurechnen, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

aa) Dabei stellt diese Vorschrift eine Abweichung der Regelzurechnung beim Eigentümer und somit einen Ausnahmezustand dar. Lediglich wenn feststeht, dass eine andere Person wirtschaftlicher Eigentümer eines Wirtschaftsgutes ist, kann die steuerliche Zuordnung des Wirtschaftsgutes gegenüber dieser Person erfolgen (vgl. Urteil des BFH vom 7. November 2001 II R 32/99 BFH/NV 2002, 469, 470, 471; Tipke/Kruse, AO, § 39 Tz. 3; Büschgen, Praxishandbuch Leasing, München 1998, § 31 Tz. 34).

bb) Die Zuordnung nach § 39 Abs. 2 AO bestimmt sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen im Allgemeinen und den für das Leasing entwickelten Grundsätzen im Besonderen.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer dann das Eigentum zugerechnet, wenn dieser statt des zivilrechtlichen Eigentümers den im Wirtschaftsgut verkörperten wirtschaftlichen Wert unter Ausschluss des Eigentümers vollständig bzw. nahezu vollständig aufzehrt. Entscheidend ist danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer eine – zumeist auch rechtlich abgesicherte – Position innehat, die es ihm ermöglicht, den zivilrechtlichen Eigentümer dauerhaft derart auszuschließen, dass dessen Herausgabeanspruch bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt (vgl. Urteil des BFH vom 27. Februar 1991 XI R 14/87, BFHE 163, 571, BStBl 1991 II S. 628; Urteil des BFH vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166,49, BStBl 1992 II S. 182; Urteil des BFH vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl 1994 II S. 164).

Der wirtschaftliche Eigentümer trägt grundsätzlich das Risiko des zufälligen Untergangs, ihm stehen die Wertsteigerungen zu (vgl. Urteil des BFH vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl 1984 II S. 825; Urteil des BFH vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl 2000 II S. 527). Er trägt in der Regel die Lasten der Sache und erhält die Erträge (vgl. Urteil des BFH vom 28. September 1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314; Urteil des BFH vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57 BStBl 1997 II S. 382; Urteil des BFH vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124 BStBl 1992 II S. 330). Die Merkmale müssen kumulativ zusammentreffen, wenngleich sie vielfach nicht vollständig und gleichmäßig stark ausgeprägt sind (vgl. Urteil des BFH vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9; Urteil des BFH vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl 2000 II S. 527; Urteil des BFH vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl 1992 II S. 182).

cc) Nach diesen Grundsätzen hat der BFH für den Fall des hier vorliegenden Teilamortisationsvertrages, d.h. während der sog. Grundmietzeit werden die Aufwendungen des Leasinggebers zuzüglich eines Gewinnzuschlags nicht von den Zahlungen des Leasingnehmers gedeckt, entschieden, dass eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers vor allem in Betracht kommt, wenn zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist (vgl. Beschluss vom BFH 4. Juli 2002 IV B 44/02 BFH/NV 2002, 1559). Im Weiteren stellt der BFH klar, dass in den Fällen der Teilamortisationsverträge der Leasingnehmer regelmäßig nicht in der Lage ist, den Leasinggeber während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Leasinggegenstände auszuschließen, wenn letzterer beim vorgesehenen Verkauf des Leasinggegenstandes nach Beendigung der Mietzeit in einem wirtschaftlich noch ins Gewicht fallenden Umfang an etwaigen Wertsteigerungen beteiligt ist. Maßgeblich ist danach also, ob der Leasingnehmer (auch) die Wertsteigerungschance verwirklichen kann (ebenso – Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF IV B 2 – S 2170 – 161/75; Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, Bd. IV Leasing Tz. 36; Büschgen, Praxishandbuch Leasing, München 1998, § 21 Tz. 26; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 3. Aufl., München 2002, Teil D Tz. 258; Coeneberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., Stuttgart 2005, S. 183 f.; Urteil des Niedersächsischen FG vom 21. März 1991 II 740/89 – Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG 1992,167 „(wenn) eine Wertsteigerung …nicht mit aller Wahrscheinlichkeit von vornherein ausgeschlossen ist”; im Ergebnis gleichlautend für Fälle des Neu-Container-Leasings ab 1. Januar 2000 OFD Frankfurt vom 11. Januar 2001 S 2113 A -8-St II 21; OFD München 27. August 1998 S 2170-75/8 St 41, DStR 1998, 1916; OFD Hannover 28. April 2005 S 2252- 146-StO232; OFD Rheinland vom 20. März 2007, S 2257 – 1000 St 221, DB 2007, 829; vgl. auch Schmidt, EStG, 28. Aufl., München 2009, § 22 Tz. 150 „Vermietung beweglicher Gegenstände” mit Unterpunkt „Container-Leasing”; anderer Ansicht OFD Karlsruhe, Verfügung vom 25. Januar 2006, S 2526 A – St 11).

Unerheblich ist danach, ob der Vermieter/Leasinggeber das Recht hat, dem Mieter/Leasingnehmer die vermieteten Wirtschaftsgüter nach Ablauf des Mietvertrages/Leasingvertrages zu einem garantierten Rückkaufswert anzubieten „Andienungsrecht”). Dann läge bei dem Mieter/Leasingnehmer zwar das Wertminderungsrisiko, aber gerade nicht die Wertsteigerungschance.

dd) Da im vorliegenden Fall die Mietzeit mit sechs Jahren bei 60 Prozent der zehnjährigen Nutzungsdauer (seit 1. Januar 2001 10 Jahre für (See-) Container BMF IV D 2 – S 1551 – 188/00, B/2 – 2 – 337/2000 – S 1551 A, BStBl 2000 I S. 1532, Tz. 3.6) beträgt, die während dieser Nutzungszeit zu zahlenden „Raten” (xx.xxx Euro) geringer als die Aufwendungen des Klägers (xx.xxx Euro Anschaffungskosten) sind und der T weder ein Ankaufsrecht noch sonst die Möglichkeit der Nutzung der Wertsteigerung hat, kann der T den Kläger nicht dauerhaft vom Eigentum an den individualisierten Containern ausschließen.

Dafür, dass die Möglichkeit einer Wertsteigerung bei den Containern angesichts der derzeitigen Entwicklung auf dem Containermarkt mit aller Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen ist, gibt es keine ausreichenden Anhaltspunkte und wurde auch nichts vorgetragen.

Sofern der Beklagte ausführt „Bei Vertragende werden ihm pro Forma Container außerhalb Europas zur Verfügung gestellt. Eine weitere Verwertung dieser ihm nicht bekannten Container ist daher nicht mehr möglich. Er trägt somit während der Vertragsdauer weder das Wertminderungsrisiko noch hat er eine Chance, die Container zu einem höheren Preis als dem fest vereinbarten Rückkaufspreis zu verwerten.”, so stellt die Aussage „pro Forma” zum einen eine belastende Unterstellung dar, für die keine tatsächlichen Anhaltspunkte vorgetragen wurden. Zum anderen war im Rahmen der mündlichen Verhandlung zwischen den Parteien unstreitig, dass durchaus in Einzelfällen ein Investor die Container nach Ablauf der Mietzeit nicht an den T, sondern zum (höheren) Marktpreis an einen fremden Dritten veräußert. Der Kläger hat nach Beendigung der Verwaltungs- und Mietphase die Möglichkeit, den Mietgegenstand oder eine gleiche Anzahl bau- und typengleicher Container mittlerer Art und Güte in einem Depot außerhalb Europas, z.B. auch durch einen Besitzmittler in Form eines beauftragten Transportunternehmers, in Empfang zu nehmen. Der Kläger kann daher die Wertsteigerungschance verwirklichen.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Klausel in dem Verwaltungsvertrag, dass bei vorzeitiger Beendigung des Mietvertrages, der mindestens 3,5 Jahre bestanden hat, durch ordentliche Kündigung kein Anspruch auf Rückgabe der zu Eigentum erworbenen Container bestehe, sondern anstelle dessen ohne Wertausgleich bau- und typengleiche Container mittlerer Art und Güte, deren Herstellungsdatum nicht älter als sieben Jahre sein darf, bereitzustellen zu seien. Diese Regelung beruht darauf, dass die Container den internationalen Handelsbräuchen entsprechend und marktüblich mit einer Laufzeit von sechs Jahren und mehr weltweit zum Einsatz kommen und aus diesem Grunde nicht kurzfristig zu Herausgabezwecken zur Verfügung stehen können. Die Ausübung der ordentlichen Kündigung liegt alleine beim Kläger. Auch in einem solchen Fall könnte der Kläger die Wertsteigerungschance an den bereitgestellten Containern realisieren. Es fehlt im Streitfall darüber hinaus an der vorzeitigen Beendigung des Mietvertrages durch Kündigung.

Ein Wertminderungsrisiko trägt der Kläger lediglich nicht, soweit nach Ziffer 4 des Verwaltungsvertrags der Mietgegenstand vom ersten Tag der Vermietungsphase an auf Kosten des Mieters versichert zu halten ist. Diese vertragliche Abmachung beruht auf einem berechtigten wirtschaftlichen Interesse des Vermieters und ist in ähnlicher Form üblicherweise Gegenstand von Miet- oder Leasingverträgen. Insofern sind jedoch ausschließlich die Versicherungsbedingungen für das abgedeckte Risiko maßgebend. Im Umfang von Versicherungsausschlüssen (wie häufig z.B. bei Kriegen, Naturkatastrophen) oder Obliegenheitsverletzungen verbleibt das Risiko des zufälligen Untergangs wie bei jeder Vollkaskoversicherung beim Kläger.

Der Kläger hat auch während der Mietzeit die Verfügungsbefugnis hinsichtlich der Container. Laut dem Verwaltungsvertrag ist er berechtigt, seine Eigentumsrechte an dem Container auf Dritte zu übertragen. Der T kann damit den Kläger nicht während der gewöhnlichen Nutzungszeit von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen.

Da es somit bei der (steuerlichen) Zurechnung des Eigentums an den Containern bei dem Kläger bleibt, erzielt er aufgrund der entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Container keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG.

c) Dieses Ergebnis wird auch gestützt durch den Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD zum Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 ( BGBl 2007 I S. 1912 ff.). Zur Begründung der Neufassung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, die vom Gesetzgeber ohne Änderung der Entwurfsfassung beschlossen wurde, heißt es dort ausdrücklich (Bundestagsdrucksache 16/4841 vom 27. März 2007, 58 f.):

„[…].

Zu Absatz 1

Zu Satz 1

Zu Nummer 2

[…].

Zu Satz 2 – neu –

Satz 2 dient der Vermeidung von Steuersparmodellen, die sich in der Praxis bei der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern aufgrund der Umgehung der Veräußerungsgewinnbesteuerung nach Ablauf der Veräußerungsfrist gebildet haben.

Der Hintergrund für ein derartiges Steuersparmodell stellt sich wie folgt dar: Eine Gesellschaft erwirbt bewegliche Wirtschaftsgüter (z. B. Container) und vermietet diese für eine bestimmte Zeitspanne an verschiedene Nutzer. Zur Refinanzierung verkauft die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter an Privatpersonen (Investoren). Die Investoren schließen gleichzeitig mit der Gesellschaft einen Verwaltungsvertrag ab, in dem die Gesellschaft eine bestimmte Miete für eine bestimmte Anzahl von Jahren garantiert, die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt und den Rückkauf nach Ablauf der Mietzeit – zum Teil mit garantierten Rückkaufspreiswerten zum Vertragsende – anbietet. Für das Modell wird unter anderem mit der Steuerfreiheit des Gewinns aus dem Veräußerungsgeschäft mit den Wirtschaftsgütern geworben.

Zwar unterliegen die Einkünfte aus der Vermietung der Wirtschaftsgüter, die die Investoren erzielen, der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 3. Bisher war der Veräußerungsgewinn nach Ablauf der einjährigen Veräußerungsfrist (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1) jedoch nicht steuerpflichtig. Der Steuerpflichtige erzielt im Ergebnis aus dem Geschäft einen Gesamtüberschuss (Mieteinnahmen und Rückkaufswert abzüglich Anschaffungskosten), zu versteuern sind aber lediglich die Einkünfte aus § 22 Nr. 3, wobei bei diesen Einkünften die Absetzungen für Abnutzung der Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden.

Zur Vermeidung derartiger Steuersparmodelle wird für diese Wirtschaftsgüter die Veräußerungsfrist auf zehn Jahre angehoben.”

Der Neuregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hätte es nicht bedurft, wenn die Einkünfte aus der Containervermietung nach der Ansicht des Gesetzgebers unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu fassen gewesen wären. Da der Gesetzgeber selbst von der Regelungsbedürftigkeit der Container-Leasing-Modelle ausgegangen ist, bleibt im Hinblick auf das vor Inkrafttreten der Neuregelung liegende Streitjahr 2004 kein Raum für die Annahme einer Steuerpflicht nach Maßgabe von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

d) Gegen die Höhe der Berechnung der Einkünfte hat der Beklagte keine Einwendungen erhoben. Es sind nach Aktenlage auch keine ersichtlich.

Nach alledem ist die Klage in vollem Umfang begründet.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Entscheidung hat im Hinblick auf die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG und die Auslegung des § 39 Abs. 2 AO über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Zwar handelt es sich um auslaufendes Recht. Angesichts der Vielzahl der Fälle im Bundesgebiet, der unterschiedlichen Auffassungen innerhalb der Finanzverwaltung und der Laufzeit der Modelle ist allerdings eine höchstrichterliche Klärung der streitigen Rechtsfragen geboten.