Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 25.06.2009 – 6 K 2350/07

Verkündet am: 25. Juni 2009

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

6 K 2350/07

In dem Finanzrechtsstreit XXX
wegen Umsatzsteuer 2003 bis 2006

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 25. Juni 2009 durch XXX
für Recht erkannt:

1. Die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 26. März 2004, die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 21. August 2006 und der Bescheid über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2006 vom 31. Mai 2006 werden unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 9. Mai 2006 und der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 dahin geändert, dass weitere Vorsteuern in Höhe von 12.283 € für 2003, 9.654 € für 2004, 12.162 € für 2005 und 1.085 € für das I. Quartal 2006 berücksichtigt werden.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu 3/10 und der Kläger zu 7/10 zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Strittig ist der Vorsteuerabzug aus der Errichtung von Wohnungen.

Der Kläger ist Diplom-Kaufmann und betreibt ein Vermietungsunternehmen. Vermietet wurde bereits vor den Streitjahren das Gebäude B-Straße ... in M. Die Umsätze aus der Vermietung des Objekts wurden seit 1998 beim Beklagten erklärt und entsprechend veranlagt.

Am 14. Februar 2003 stellte der Kläger bei der Stadt M einen Antrag auf Baugenehmigung für ein Einfamilienhaus mit Schwimmhalle und Einliegerwohnung in der W-Straße ... in M. Die Baugenehmigung hierfür wurde im vereinfachten Verfahren am 7. Mai 2003 erteilt. Am 1. Juli 2003 wurde mit dem Bau begonnen. Am 8. November 2005 beantragte der Kläger eine Baugenehmigung für die Errichtung einer zweiten Einliegerwohnung im Untergeschoss des Gebäudes, welche im vereinfachten Verfahren am 4. Januar 2006 erteilt wurde. Am 6. Februar 2006 wurde dem Bauaufsichtsamt die Fertigstellungsanzeige abgegeben, dass das Vorhaben in zwei Wochen abschließend fertig gestellt sei.

Im Januar 2006 reichte der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2003 sowie eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für das IV. Quartal 2004 beim Beklagten ein, in denen erstmals anteilige Vorsteuerbeträge aus der Errichtung eines Gebäudes in der W-Straße in M geltend gemacht wurden. Im Februar 2006 reichte der Kläger die Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2005 ein, und machte darin die im Zusammenhang mit dem Objekt entstandenen Vorsteuerbeträge für das Kalenderjahr 2005 geltend. In den folgenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind laufend Vorsteuerbeträge für das Objekt enthalten.

Bei einer Besichtigung des Wohnhauses durch die Umsatzsteuer-Sonderprüferin am 31. März 2006 gab der Kläger an, es sei schon von Baubeginn an beabsichtigt gewesen, die beiden Einliegerwohnungen möbliert an größere Firmen zu vermieten, die diese wiederum an Arbeitnehmer zeitweise zu Wohnzwecken überlassen würden, beispielsweise an ausländische Arbeitnehmer während eines Inlandsaufenthaltes von meist 12 bis 15 Monaten. Dies würde auch in einem Objekt in der B-Straße bereits seit längerer Zeit praktiziert. Die Mietersuche erfolge über die Firma "t", mit der auch bei der Vermietung der B-Straße zusammengearbeitet worden sei. Die Mietersuche beginne erst jetzt, da dies bislang auf Grund eines Wasserschadens nicht möglich gewesen wäre. Die zweite Einliegerwohnung sei ebenfalls bereits von Beginn an geplant gewesen, da in dem Baugebiet jedoch Objekte mit drei Wohneinheiten nicht zulässig gewesen wären, sei die Genehmigung erst im Jahr 2005 eingeholt worden. Er selbst bewohne mit seiner Familie das Objekt seit Juni 2005, habe sich allerdings noch nicht umgemeldet. Von den fünf Stellplätzen in der Tiefgarage des Gebäudes sollten drei Stellplätze für die Mieter ausgewiesen und zwei Stellplätze eigengenutzt werden. Die Nutzung der Schwimmhalle und der Sauna solle in den Mietverträgen auch den Mietern eingeräumt werden (Blatt 55 der Bp-Handakte).

Nach den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung verfügt das Objekt über einen Nutzfläche von 1.128qm, von denen auf den für eigene Wohnzwecke genutzten Teil 518qm, auf die Einliegerwohnung im Erdgeschoss 58qm, auf die Einliegerwohnung im Kellergeschoss 65qm und die restliche Fläche u.a. auf Schwimmhalle, Sauna und Tiefgarage entfallen. Zum Zeitpunkt der Prüfung sei noch keine Vermietung der Einliegerwohnungen erfolgt. Die Zuordnung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge auf die Einliegerwohnungen sei anhand eines Verhältnisses von 80% eigengenutzt zu 20% vermietet erfolgt, soweit nicht die Handwerkerrechnungen bereits getrennt gestellt und den Einliegerwohnungen direkt zugeordnet worden seien. Der Aufteilungs-Maßstab sei geschätzt, da die gemeinschaftlichen Flächen nicht eindeutig einer Nutzung zugeordnet werden könnten. In den aufgeteilten Beträgen seien die Aufwendungen für die Schwimmhalle nicht komplett enthalten. Ausgehend von einem Gesamtinvestitionsvolumen von ca. € 3,2 Mio. bei Grundstückskosten von € 1,147 Mio. würden von den Herstellungskosten von ca. € 2,053 Mio. nach den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen auf die Einliegerwohnungen Herstellungskosten von ca. € 803.000 entfallen, was einem Anteil von 39% an den Gesamtherstellungskosten entsprechen würde. Dem stünde allerdings ein Flächenanteil von nur rd. 11% beziehungsweise rd. 20% ohne gemeinschaftlich genutzte Räume gegenüber. Da insbesondere die Schwimmhalle hohe Herstellungskosten verursacht habe, er-schien der Umsatzsteuer-Sonderprüfung die vorgenommene Zuordnung und Aufteilung der Vorsteuern nicht plausibel. Da nach Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Vorsteuerabzug aber auch deswegen zu versagen sei, da eine Option nicht möglich wäre, war das Aufteilungs-Verhältnis nicht überprüft worden. Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung hielt eine Option für nicht zulässig, da bei einer Vermietung an Arbeitgeber, die die Wohnungen an ihre Arbeitnehmer zu Wohnzwecken überließen, eine Option nicht in Betracht komme. Denn die unentgeltliche Überlassung an Arbeitnehmer zu Wohnzwecken würde eine steuerfreie Wertabgabe darstellen, und der Leistungsempfänger nutzte das Grundstück somit für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen würden, so dass eine Optionsmöglichkeit für den Kläger nicht gegeben sei. Weiterhin sah die Umsatzsteuer-Sonderprüfung eine Verwendungsabsicht bezüglich der Einliegerwohnungen zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht als ausreichend nachgewiesen oder glaubhaft gemacht an, da die Schreiben der Maklerfirma "t" vom 23. Dezember 2005 und vom 3. April 2006 keine Rückwirkung entfalten und lediglich bestätigen würden, dass eine Vermittlung an Firmenkunden vorgesehen, jedoch keine Hinweise auf eine geplante Endnutzung der Wohnungen ergäben (Bericht vom 3. Mai 2006, Blatt 8ff der Vorheftung zur Umsatzsteuerakte, Schreiben vom 23. Dezember 2005 Blatt 29 der Bp-Handakte, Schreiben vom 3. April 2006 Blatt 79 der Bp-Handakte).

Der Beklagte folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und lehnte den An-trag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2003 mit Bescheid vom 9. Mai 2006 ab. Die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das IV. Quartal 2004, für Dezember 2005 und Januar 2006 erging mit Bescheiden vom 19. Mai 2006 ebenfalls ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Mit Bescheid vom 31. Mai 2006 wurde für den Veranlagungszeitraum 2006 eine Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung festgesetzt. Am 21. August 2006 ergingen die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 entsprechend den festgesetzten Vorauszahlungen.

Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 zurückgewiesen.

Der Kläger trägt vor, er sei bereits Unternehmer durch die Vermietung der Objekte B-Straße und K-Straße in M, bei denen er für die gewerblich vermieteten Räumlichkeiten von seinem Optionsrecht Gebrauch gemacht hätte und seit dem Jahr 1998 Umsatzsteuererklärungen abgeben würde. Den Umfang seines Vermietungsunternehmens hätte er um die Einliegerwohnungen in dem Objekt W-Straße in M erweitert, bei dem die beiden Einliegerwohnungen möbliert ab dem 29. Januar 2007 an die Firma A GmbH & Co. KG bzw. ab dem 1. Juni 2007 an die Firma M E GmbH vermietet würden (Mietverträge Blatt 30 ff der Prozessakte). Die Einliegerwohnungen würden Mitarbeitern der Mieter im Rahmen von Dienstreisen zur Verfügung gestellt und nicht den generellen Bedarf, sondern lediglich den auf Grund der Dienstreise betriebsbedingten zusätzlichen Wohnbedarf der Mitarbeiter erfüllen. Im Streitfall seien Errichtung des Gebäudes in den Jahren 2003 bis 2005 und die erstmalige unternehmerische Nutzung des Gebäudes im Jahr 2007 auseinander gefallen. Gleichwohl sei von Anfang an die unternehmerische Nutzung der Einliegerwohnungen und die Option zur Umsatzsteuer beabsichtigt gewesen. Eine Einschaltung von Maklern zur Vermietung der Wohnungen sei allerdings erst nach Fertigstellung der Wohnungen sinnvoll gewesen. Nach Fertigstellung sei die Firma "t" mit der Vermittlung beauftragt gewesen und diese hätte auch bestätigt, dass diesbezügliche Gespräche bereits im Frühjahr 2003 stattgefunden hätten. Die Firma "t" sei spezialisiert auf die Vermittlung von Wohnräumen an Firmen und "Wohnen auf Zeit" und daher sei ersichtlich, dass die Vermietung steuerpflichtig habe erfolgen sollen. Dies würde ausdrücklich auch aus den von der Firma "t" im Internet geschalteten Anzeigen hervorgehen (vgl. Blatt 24 der Rechtsbehelfsakte). Eine Option zur steuerpflichtigen Vermietung sei nicht deswegen ausgeschlossen, weil die Mieter die Wohnung unentgeltlich an Arbeitnehmer überlassen würden. Denn diese Überlassung erfolge ausschließlich in betrieblichem Interesse der Mieter als Arbeitnehmer und es sei nicht beabsichtigt, den generellen Wohnbedarf der Mitarbeiter zu decken. Soweit bei der Vermietung an die Firma M E GmbH Herr Dr. O aus Japan mit Ehefrau und Kind angereist sei und vorübergehend seine Familie in der angemieteten Wohnung untergebracht hätte, sei auch hier der Grund der Anreise aus Japan betrieblich bedingt und nicht beabsichtigt gewesen, die Wohnung dauerhaft mit der Familie zu nutzen. Die Nutzung durch die Familie sei auch lediglich für sechs Monate erfolgt. Die Wohnungen würden grundsätzlich sowohl zur lang- oder kurzfristigen Anmietung angeboten und der Mieterkreis sei auf Firmen beschränkt, die nicht zwangsläufig an einem langfristigen Mietvertrag Interesse hätten. Eine nur langfristige Vermietung würde die Suche nach Mietern weiter erschweren. Im diesem Falle der wahlweisen lang- oder kurzfristigen Vermietung seien sämtliche Umsätze steuerpflichtig. Die Option sei dem Beklagten mit den Umsatzsteuererklärungen angezeigt worden und durch den Ausweis der Umsatzsteuer im Mietvertrag erfolgt. Für die Ermittlung des Optionssatzes sei das Verhältnis von Wohnflächen der selbstgenutzten Wohnung zu den Wohnflächen der Einliegerwohnungen gegenübergestellt worden, so dass sich ein Optionssatz von rund 20% ergeben würde. Bei der Zuordnung der direkt in Rechnung gestellten Kosten würde sich ebenfalls ergeben, dass auch hier das Verhältnis von Kosten für die selbst genutzte Wohnung zu den Kosten für die Einliegerwohnung ca. 80% zu 20% betragen würde. Der Optionssatz sei zurückhaltend zu Gunsten der Finanzverwaltung ermittelt worden. Aus Vereinfachungsgründen seien gewisse gemeinsam genutzte Flächen nur der selbstgenutzten Wohnung zugerechnet worden. Würde man auch diese Fläche anteilig aufteilen, so würde sich ein geringfügig höherer Optionssatz zu Gunsten der vermieteten Einliegerwohnungen ergeben. In vollem Umfang sei das Schwimmbad unberücksichtigt geblieben, dessen Benutzung aber auch den Mietern eingeräumt sei. Unter Berücksichtigung des Schwimmbades würde sich ein Optionssatz von 25% für die Einliegerwohnungen ergeben.

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 9. Mai 2006 die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 26. März 2004 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 21. August 2006 und den Bescheid über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2006 vom 31. Mai 2006 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 dahin zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von 39.291 € für 2003, 31.378 € für 2004, 39.529 € für 2005 und 3.528 € für das I. Quartal 2006 berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte trägt vor, ein Vorsteuerabzug würde bereits daran scheitern, dass vom Kläger der Nachweis der Verwendungsabsicht zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht ausreichend nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht worden wäre. Die anteiligen Vorsteuern seien erst im Rahmen berichtigter Umsatzsteuererklärungen bzw. -Voranmeldungen Anfang 2006 geltend gemacht worden. Eine Zuordnungsentscheidung der Einliegerwohnung zum Unternehmen hätte bereits bei Leistungsbezug erfolgen und damit in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. Umsatzsteuererklärungen des Klägers in den Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2005 zeitnah erfolgen müssen. Eine konkrete Verwendungsabsicht zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges würde sich aus den Bauantrags- und Genehmigungsunterlagen nicht herleiten lassen, zumal die im Kellergeschoss belegene Einliegerwohnung erst im Januar 2006 baubehördlich genehmigt worden sei. Auch würde die Bestätigung des Maklers keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Leistungsbezuges entfalten. Die vorgenommene Trennung der Handwerkerrechnungen sei nicht geeignet, den Nachweis der Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges zu führen. Zudem sei festzustellen, dass die vom Kläger vorgenommene Trennung der Handwerkerrechnungen nicht in zutreffender Weise erfolgt sein könne. Die direkte Zuordnung von Rechnungsbeträgen sei unzutreffend vorgenommen worden, da beispielsweise die Rech-nungsbeträge für Fenster/Türen von € 51.391 der Auftragssumme für die Fenster des kompletten Erdgeschoss einschließlich Schwimmhalle und eigengenutzte Wohnung entsprechen würde. Die direkt zugeordneten Positionen Heizung/Sanitär und Elektro würden in nicht unerheblichem Umfang auch Kosten für Schwimmbadtechnik umfassen, obwohl eine Nutzung des Schwimmbades durch die Mieter der Einliegerwohnungen vertraglich gerade nicht vereinbart sei. Auch wenn für die Einliegerwohnungen Stellplätze ausgewiesen werden müssten, sei nach den vorliegenden Mietverträgen eine Mitbenutzung der Tiefgarage nicht vorgesehen, so dass diese Flächen nicht den Nutzflächen der Einliegerwohnung zuordnet werden könnten. Ausgehend von der auf die Einliegerwohnungen entfallenden Fläche von 123qm würde sich im Verhältnis zur Gesamtnutzfläche von 1.128qm ein Anteil von rund 12% für den vermieteten Teil ergeben, so dass die Annahme eines Optionssatzes von 20% zu einem unrealistischen Ergebnis führen würde. Da erfahrungsgemäß der zur Vermietung bestimmte Teil nicht höherwertiger ausgestattet würde als ein zur eigenen Nutzung bestimmte Teil, käme allenfalls ein auf die Einliegerwohnungen entfallender Anteil der Herstellungskosten von rund 11% in Betracht. Eine genaue Überprüfung und Aufteilung der Handwerkerrechnungen sei allerdings entbehrlich, da eine Option grundsätzlich nicht möglich sei. Denn auch wenn man dem Vortrag des Klägers folgen würde, dass die Mieter die Einliegerwohnungen wiederum unentgeltlich an Mitarbeiter überlassen würden, läge eine steuerfreie Wertabgabe durch die Mieter vor, die den Vorsteuerabzug beim Mieter ausschließe und damit keine Option zur steuerpflichtigen Vermietung beim Kläger gegeben sei. Im Streitfall sei von einer die betrieblichen Zwecke des Arbeitgebers überlagernden Befriedigung privaten Wohnbedarfs der Arbeitnehmer auszugehen. Denn bei den Einliegerwohnungen handle es sich auf Grund ihrer Größe und Ausstattung um abgeschlossene Wohneinheiten, die zum dauerhaften Wohnen geeignet seien und den generellen Wohnbedarf der Arbeitnehmer abdecken würden. Dies würde sich beispielsweise durch die Nutzung der Erdgeschosswohnung durch Herrn Dr. O mit seiner Familie ergeben.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug für die nach Option umsatzsteuerpflichtig vermieteten Einliegerwohnungen zu Unrecht versagt. Die Herstellungskosten für die Einliegerwohnungen sind auf 12% der Gesamt-Herstellungskosten zu schätzen.

1.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für Lieferungen und Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

a)
Für den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten der Errichtung der beiden Einliegerwohnungen ist daher erforderlich, dass der Kläger die Leistungen für sein Unternehmen bezogen hat, also deren Vermietung beabsichtigte und diese Vermietung steuerpflichtig erfolgen sollte. Dabei erfordert die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (vgl. BFH - Urteil vom 8. Oktober 2008 – XI R 58/07, BFH/NV 2009, 519).

Das Gericht hat keine Zweifel daran, dass der Kläger die beiden mit der Herstellung des Gebäudes errichteten Einliegerwohnungen seinem Unternehmen zugeordnet hat. Bereits mit Schreiben vom 23. Dezember 2002 an die "I Gesellschaft für Umweltplanung", M hat der Kläger seine Absicht kundgetan, dass er bei der Bebauung des Grundstücks "W-Straße" beabsichtige, zwei Einliegerwohnungen von ca. 50qm bis 60qm Fläche zu errichten (Blatt 111 der Prozessakte). Aus der Beschreibung des Wohnhauses geht in keiner Weise hervor, dass diese Einliegerwohnungen vom Kläger selbst genutzt werden sollten. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch werden Einliegerwohnungen vielmehr getrennt von den eigenen Räumen genutzt, so dass auch hier zu vermuten ist, dass mit der Bezeichnung als Einliegerwohnung impliziert ist, dass diese vermietet werden sollen. Zudem war der Kläger bereits vor Errichtung des Gebäudes "W-Straße" als Vermieter tätig. Die Firma "t" hat mit Schreiben vom 3. April 2006 dem Kläger auch bestätigt, dass bereits im Frühjahr 2003 Gespräche über die Vermietung der beiden Einliegerwohnungen stattgefunden haben (Blatt 48 der Prozessakte). Auch aus dem bei der Stadt M am 14. Februar 2003 eingereichten ursprünglichen Bauantrag geht hervor, dass die Errichtung einer Einliegerwohnung beabsichtigt war. Das Gericht hält es für nachvollziehbar, dass bauordnungsrechtliche Gründe ursächlich dafür waren, dass der Kläger nicht bereits mit dem ursprünglichen Bauantrag die Errichtung von zwei Einliegerwohnungen beantragt hat. Jedenfalls ist aber auch die zweite Einliegerwohnung nachträglich bauordnungsrechtlich genehmigt worden. Es ist jedoch für das Gericht nachvollziehbar, dass der Kläger auf Grund der Gesamtnutzfläche des Bauvorhabens die Vermietung von zwei Einliegerwohnungen von vorneherein beabsichtigt hat und das Gericht sieht diese Absicht mit den vorgenannten beiden Schreiben bestätigt. Die vorneherein beabsichtigte Vermietung wird auch dadurch bestätigt, dass diese später tatsächlich so erfolgt ist.

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger den Vorsteuerabzug nicht bereits bei Bezug der Eingangsleistungen während der Herstellung des Gebäudes geltend gemacht hat.

Denn die Vermietung von Grundstücken ist zwar grundsätzlich ein steuerbarer Umsatz. Der Vorsteuerabzug ist aber erst dann gegeben, wenn die Vermietung umsatzsteuerpflichtig erfolgt. Denn die Vermietung von Grundstücken ist gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG grundsätzlich steuerfrei. Gem. § 9 Abs. 1 UStG ist aber ein Verzicht auf die Steuerbefreiung -sog. Option- möglich. Der Unternehmer kann danach einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen an-deren Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der Vorsteuerabzug ist dann erst nach Ausübung der Option möglich. Dies bedeutet, dass allein der Bezug eines Gegenstandes für das Unternehmen den Vorsteuerabzug noch nicht ermöglicht, so dass andere Beweisanzeichen als die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs herangezogen werden müssen. Diese Beweisanzeichen sieht das Gericht in dem Schreiben an die "Infra Gesellschaft für Umweltplanung" vom 23. Dezember 2002 und der Bestätigung der Firma "t" vom 3. April 2006 als gegeben an.

b)
Entgegen der Auffassung des Beklagten kann vom Kläger auch nicht gefordert werden, dass er den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten sofort bei Bezug der Eingangsleistungen geltend machen muss, um die Zuordnung der Einliegerwohnungen zu seinem Unternehmen nachzuweisen. Denn vor Ausübung der Option kommt ein Vorsteuerabzug für die Herstellungskosten aus der Errichtung der Einliegerwohnungen nicht in Betracht und dem Kläger kann nicht verwehrt werden, zu einem späteren Zeitpunkt als sofort bei Bezug der Eingangsleistungen sein Optionsrecht auszuüben, da sonst eine nach der Rechtsprechung des EuGH unzulässige Einschränkung seiner Optionsmöglichkeit vorliegen würde.

Nach dem EuGH-Urteil vom 30. März 2006 (C-184/04, Slg. 2006 I- 03039) ist ein Mitgliedstaat, der seinen Steuerpflichtigen das Recht auf Option für die Besteuerung der Vermietung einer Immobilie einräumt, nach der Regelung des Art. 13 Teil C Abs. 2 und Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 nicht befugt, den Abzug der Mehrwertsteuer für Immobilieninvestitionen, die vor Ausübung des Optionsrechts getätigt worden sind, auszuschließen, wenn der Antrag, mit dem diese Option ausgeübt wird, nicht binnen sechs Monaten ab Ingebrauchnahme dieser Immobilie eingereicht worden ist. Denn da die Steuerpflichtigen nach Artikel 13 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388 die Möglichkeit der Option für die Besteuerung der Vermietung oder Verpachtung einer Immobilie haben, muss die Ausübung dieser Option nicht nur zur Besteuerung der Vermietung oder Verpachtung, sondern auch zum Abzug der betreffenden Steuern, mit denen diese Immobilie auf der Vorstufe belastet war, führen. Dabei ist Art. 20 der Sechsten Richtlinie 77/388 dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Berichtigung auch auf einen Sachverhalt Anwendung findet, bei dem ein Investitionsgut zunächst einer steuerbefreiten Tätigkeit zugeordnet war, die kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnete, und dann während des Berichtigungszeitraums für die Zwecke einer der Mehrwertsteuer unterliegenden Tätigkeit verwendet wurde. Die Anwendung des Berichtigungsmechanismus hängt davon ab, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388 entstanden ist. Die Verwendung des Investitionsguts bestimmt nur den Umfang des Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388 befugt ist, und den Umfang etwaiger Berichtigungen während der darauf folgenden Zeiträume, berührt jedoch nicht die Entstehung des Abzugsanspruchs. Ferner findet die Berichtigung des Vorsteuerabzugs notwendigerweise auch dann Anwendung, wenn die Änderung des Abzugsrechts von einer Entscheidung des Steuerpflichtigen, wie der Ausübung der in Art. 13 Teil C der Sechsten Richtlinie 77/388 vorgesehenen Option, abhängt.

Dies steht nicht in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 11. April 2008 (V R 10/07, BFH/NV 2008, 1773) wonach die Regelung des § 15a Abs. 1 UStG kein Recht auf Vorsteuerabzug entstehen lässt und die Einlage eines für private Zwecke erworbenen Gegenstandes in ein später entstandenes Unternehmen deshalb keine anteilige Vorsteuerentlastung im Wege einer Vorsteuerberichtigung eröffnet. Im Streitfall ist die Entscheidung, steuerpflichtig zu vermieten, nämlich keine Einlage eines Gegenstandes in ein Unternehmen, sondern Ausübung der Option. Würde man insoweit der Auffassung des Beklagten folgen, so würde die Ausübung der Option im Falle der Herstellung eines Gebäu-des nach Abschluss des Herstellungsvorganges dazu führen, dass vor Ausübung dieser Option entstandene Vorsteuern nicht abgezogen werden könnten. Dies stünde jedoch im Widerspruch der vorgenannten Rechtsprechung des EuGH und auch nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH.

c)
Das Gericht setzt sich auch nicht in Widerspruch zu seinen Entscheidungen in den sog. "Seeling"-Fällen, wie der Beklagte meint.

Denn im Gegensatz zur Vermietung von Grundstücken ist das Wohnen in der eigenen Wohnung grundsätzlich kein steuerbarer Umsatz. Das Gericht ist nach wie vor der Auffassung, dass im Fall der Zuordnung eines gesamten Gebäudes zum Unternehmen, in dem nur ein kleiner Teil des Gebäudes für unternehmerische Zwecke genutzt und das Gebäude im übrigen selbst genutzt wird, ein Vorsteuerabzug vor Bekanntmachung einer Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt nicht gewährt werden kann. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der in den abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen erklärte Vorsteuerbetrag keine Zuordnungsentscheidung der für den selbst bewohnten Teil bezogenen Leistungen für das Unternehmen erkennen lässt, sondern im Gegenteil auf einen Bezug im Privatbereich hindeutet. Teilt der Kläger abweichend von den Angaben in den Voranmeldungen dem Finanzamt erst in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung durch die Geltendmachung des vollen Vorsteuerbetrages aus den Rechnungen über die Errichtung des Gebäudes die Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Unternehmen mit, ist ein Vorsteuerabzug nicht zu gewähren, soweit der Kläger durch seine -unterlassenen- Angaben zum Vorsteuerabzug in den Voranmeldungen eine andere Zuordnungsentscheidung zu erkennen gegeben hat (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. August 2008 - 6 K 2333/06, EFG 2008, 1921). Im Streitfall kommt es aber für den Vorsteuerabzug nicht bloß auf die Zuordnung der Einliegerwohnungen zum Unternehmen an, sondern erst die Ausübung der Option ermöglicht den Vorsteuerabzug eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands. Im Streitfall würde die vom Beklagten vertretene Auffassung, welche die vorgenannte Entscheidung des Gerichts ohne Ansehen der Unterschiede im Sachverhalt auf den Streitfall überträgt, eine spätere Möglichkeit der Ausübung der Option gegenstandslos machen, weil der Vorsteuerabzug nicht sogleich beim Bezug der Eingangsleis-tungen mit der Abgabe von Voranmeldungen geltend gemacht worden ist. Die Auffassung des Beklagten verstößt insoweit gegen die o.g. Rechtsprechung des EuGH und wird vom Gericht nicht geteilt. Der Kläger konnte daher in den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für die Einliegerwohnungen nach Fertigstellung der Wohnungen, nach Ausübung der Option und vor der erstmaligen Verwendung zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze geltend machen.

2.
Entgegen der Auffassung des Beklagten verwendete der Kläger die Einliegerwohnungen auch nicht zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausschließen.

Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer die nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Vermietung von Grundstücken als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen an-deren Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Nach § 9 Abs. 2 UStG ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Die Mieter des Klägers tätigen mit der Überlassung der Wohnungen an deren Mitarbeiter keine Umsätze die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die Überlassung der Wohnungen an die Mitarbeiter stellt vielmehr bereits keine steuerbare Leistung dar.
Die Überlassung der Einliegerwohnungen an deren Mitarbeiter vom Mieter der Wohnung stellt keine Leistung gegen Entgelt und damit keinen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar. Denn der Mieter führte die Wohnungsüberlassung nicht aus, um die Arbeitsleis-tung ihrer Arbeitnehmer als Gegenleistung zu erhalten. Eine Leistung gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer, wenn die neben der Lohnzahlung gewährten sonstigen Zuwendungen durch Lieferungen oder sonstige Leistungen einerseits und die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers andererseits als gegenseitige rechtliche Verpflichtungen und Berechtigungen in der Weise gegenüberstehen, dass sie sich nach dem Willen der Beteiligten ausgleichen sollen, ohne dass sie gleichwertig sein müssen. Anders als in Fällen, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem Barlohn freie Unterkunft -Logis- gewährt und in denen Sachleistung sowie Barlohn zusammen nach dem Arbeitsvertrag auf die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer als Gegenleistung abzielen und die Arbeitsleistung zugleich vergüten, handelt es sich bei der Bereitstellung der Übernachtungsmöglichkeiten im Streitfall nicht um entgeltliche, nämlich auf einen Teil der Arbeitsleistung gerichtete Zusatzleistungen des Arbeitgebers. Diese unentgeltlichen Sachleistungen des Mieters sind auch nicht als Eigenverbrauch gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar, weil sie nicht für Zwecke außerhalb des Unternehmens -nämlich für die privaten Belange der Arbeitnehmer- ausgeführt wurden. Es handelt sich vielmehr um unentgeltliche Leistungen für Zwecke des Unternehmens des Mieters (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1994 - V R 21/92, BStBl. II 1994, 881).

Der Mieter des Klägers erfüllt durch die Überlassung nicht den generellen Wohnbedarf der Arbeitnehmer, sondern deckt einen durch ihre unternehmerische Tätigkeit hervorgerufenen zusätzlichen Wohnbedarf der Arbeitnehmer auf Dienstreisen oder für die Dauer einer vorübergehenden Anwesenheit am Arbeitsort in der Umgebung der angemieteten Wohnung ab. Soweit beispielsweise eine Überlassung an ausländische Arbeitnehmer während eines Inlandsaufenthaltes zwar nur vorübergehend, aber auch teilweise für einen längeren Zeitraum als von sechs Monaten erfolgt, und auch soweit ausnahmsweise die Familie des Arbeitnehmers die Wohnung mitbewohnte, steht auch dies der Überlassung aus unternehmerischen Zwecken nicht entgegen. In dem Mietvertrag mit der Firma A GmbH & Co. KG vom 23. Januar 2007 ist ausdrücklich vorgesehen, dass die vermietete Einliegerwohnung nur von einer Person bewohnt wird. Während der vorübergehenden Unterbringung ist daher davon auszugehen, dass der Arbeitnehmer seine üblicherweise bewohnte Wohnung an seinem Heimatort beibehält. Daher wird durch die Überlassung der angemieteten Einliegerwohnung nicht der eigentliche Wohnbedarf des Arbeitnehmers, sondern nur ein zusätzlicher Wohnbedarf wegen der auswärtigen Unterbringung befriedigt. Auch wenn in dem Mietvertrag mit der M E GmbH vom 18. Mai 2007 das Bewohnen der Wohnung von drei Personen vorgesehen ist, kann wegen der vom Kläger geschilderten außergewöhnlichen Umstände auch hier davon ausgegangen werden, dass nicht der generelle Wohnbedarf des Arbeitnehmers Dr. O aus Japan mit Ehefrau und Kind befriedigt wird. Der ausländische Arbeitnehmer der Mieterin ist fernab von seinem Heimatland untergebracht worden, so dass Wochenendheimfahrten zu seiner Familie außerordentlich erschwert sind. Im Interesse des Unternehmens kann es daher liegen, dass der Arbeitnehmer für die vorübergehende Zeit seines Auslandsaufenthaltes seine Familie mit sich führt, um seine Arbeitskraft ungeschmälert dem Arbeitgeber zur Verfügung stellen zu können. Dies bedeutet jedoch nicht, dass für den vorübergehenden Zeitraum der auswärtigen Abwesenheit die Wohnung am Heimatort und im Heimatland des Arbeitnehmers aufgegeben wird, sondern es ist vielmehr zu unterstellen, dass diese beibehalten wird. Auch insoweit wird nicht der generelle, sondern ein zusätzlicher Wohnbedarf befriedigt, zumal die Wohnung von der Größe her für drei Personen zum dauerhaften Wohnen über einen längeren Zeitraum ungeeignet ist. Die Überlassung der Wohnungen an Arbeitnehmer des Mieters dient daher unternehmerischen Zwecken und führt nicht dazu, dass die Mieter als Arbeitgeber gegenüber ihren Arbeitnehmern den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze bewirken. Nach dem Sinn und Zweck des § 9 Abs. 1 UStG ist die Nutzung eines Grundstücks dem Unternehmen zuzurechnen, wenn das Unternehmen das Grundstück einen Mitarbeiter zu Wohnzwecken überlässt (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 14. März 2001 - 11 K 3879/95, EFG 2001, 1079). Die Mieterin als Leistungsempfängerin verwendet das Grundstück weder zu steuerfreien Umsätzen noch zu unentgeltlichen Leistungen, die bei entgeltlicher Ausführung steuerfrei wären, sondern setzt es zu eigen-betrieblichen Zwecken ein, die keinen steuerbaren Umsatz darstellen (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29. April 2005 - 1 K 5587/01 U, EFG 2005, 1810). Die Option zur Steuerpflicht durch den Kläger war daher nicht durch § 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen, sondern gem. § 9 Abs. 1 UStG möglich.

4.
Da es dem Gericht nicht möglich ist, die Herstellungskosten für die Einliegerwohnungen zu ermitteln, macht das Gericht von seiner Schätzungsbefugnis Gebrauch und schätzt die auf die Einliegerwohnungen entfallenden Herstellungskosten auf 12% der Gesamt-Herstellungskosten des Gebäudes. Als Schätzungsgrundlage ist das Gericht dabei von dem Verhältnis der Nutzflächen ausgegangen (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 2007 - V R 35/06, BFH/NV 2008, 628).

Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gem. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen. Dabei sind gem. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das Gericht FG hat nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO unter diesen Voraussetzungen eine eigene Schätzungsbefugnis.

Auf Aufforderung durch das Gericht hat der Kläger mit Schriftsatz vom 21. Januar 2009 die Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes bei den nicht direkt zurechenbaren Herstellungskosten im Verhältnis von 20% für die Einliegerwohnung zu 80% für die selbstgenutzte Wohnung aufgeteilt und weiter vorgetragen, dies würde auch den Verhältnis der direkt zurechenbaren Kosten entsprechen. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 13. Februar 2009 unter Beharren auf seiner Rechtsauffassung, die Vorsteuern seien insgesamt nicht abzugsfähig, eine Überprüfung der vom Kläger aufgeteilten Vorsteuern abgelehnt. Allerdings ist dem Beklagten zuzugeben, dass die vom Kläger vorgenommene Vorsteuer-Aufteilung nicht schlüssig und nicht nachvollziehbar ist. Mit Schriftsatz vom 6. April 2009 hat der Beklagte beispielhaft nachvollziehbar dargelegt, dass diese Vorsteuer-Aufteilung nicht den tatsächlichen für die Errichtung der Einliegerwohnung aufgewendeten Herstellungskosten entsprechen kann. Der Beklagte hat hier dargelegt, dass bei den direkt zure-chenbaren Rechnungsbeträgen die den Einliegerwohnungen zugeordneten Rechnungsbeträge für Fenster/Türen ausweislich der Auftragsbestätigung des Handwerkers der Auf-tragssumme für die Fenster des kompletten Erdgeschosses entsprechen würden und die direkt zugeordneten Positionen Heizung/Sanitär und Elektro in nicht unerheblichem Umfang auch Kosten für Schwimmbadtechnik umfassen würden, obgleich eine Nutzung des Schwimmbades durch die Mieter nicht mit vertraglich vorgesehen ist. Ebenso ist in den Mietverträgen eine Stellplatznutzung in der Tiefgarage den Mietern nicht eingeräumt worden, so dass auch hier keine Herstellungskosten den Einliegerwohnungen zugerechnet werden können. Allein aus dem Flächenverhältnis von Gesamtnutzfläche des Gebäudes zu den Flächen der Einliegerwohnung errechnet der Beklagte dann einen Anteil von 11,8%.

Das Gericht hält einen Aufteilungsmaßstab von 12% für gerechtfertigt. Denn auch wenn für die Errichtung von Wohnräumen regelmäßig höhere Herstellungskosten aufgewendet werden als für die Errichtung von sonstigen Räumen, stehen dem verhältnismäßig hohe Kosten für die Errichtung des Schwimmbades und für die Errichtung einer Tiefgarage gegenüber. Ebenso geht das Gericht davon aus, dass der Kläger bei der Herstellung der selbstgenutzten Wohnung nicht an der Ausstattung gespart hat. Denn da sich der Kläger eine nicht unerhebliche Wohnfläche, ein Schwimmbad, eine Sauna und eine Tiefgarage leistet, ist davon auszugehen, dass die Wohnräume auch hochwertig ausgestattet und somit hohe Herstellungskosten für den selbst genutzten Wohnbereich aufgewendet worden sind. Es ist allerdings nicht anzunehmen, dass in gleichem Maße in die vermieteten Wohnungen investiert worden ist wie in den selbstgenutzten Bereich. In Hinblick darauf schätzt das Gericht den Anteil der Herstellungskosten für die Einliegerwohnung auf 12% der Gesamtherstellungskosten, da allein eine griffweise Schätzung hier möglich ist.

Da die Umsatzsteuer-Sonderprüfung ermittelt hat, dass sich aus den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen ein Anteil den Herstellungskosten für die Einliegerwohnungen von 39% ergeben würde, hier allerdings nur 12% den Einliegerwohnungen zuzurechnen sind, hat das Gericht für seine Schätzung eine entsprechende Rückrechnung ausgehend von den beantragten Vorsteuerbeträgen vorgenommen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung XXX