Gestaltende Steuerberatung 04/2001

• Rückforderungsrechte und Weiterleitungsklauseln;
  
• die Bindung des Beschenkten bei der Ausübung des Stimmrechts;
  
• der Nießbrauch als Nutzungsvorbehalt des Schenkers.

1.1 Schenkung an ein minderjähriges Kind

Die Einhaltung der zivilrechtlichen Erfordernisse ist nicht nur um ihrer selbst willen wichtig, sondern auch deswegen, weil die ertragsteuerliche Anerkennung einer Familien-Personengesellschaft regelmäßig die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarungen erfordert. Die Schenkung einer Kommanditbeteiligung an Angehörige ist ein gegenseitiger Vertrag (§ 516 BGB) mit allen Konsequenzen für die Wirksamkeit des Abschlusses, insbesondere bei Geschäftsunfähigkeit des Beschenkten.

• Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Minderjährige bis zum 7. Lebensjahr geschäftsunfähig sind (§ 104 BGB), beim Abschluss von Verträgen, auch lediglich rechtlich vorteilhafter, also stets der Zustimmung des gesetzlichen Vertreters bedürfen.
  
• Minderjährige vom vollendeten 7. bis zum vollendeten 18. Lebensjahr sind beschränkt geschäftsfähig (§ 106 BGB), d.h. sie können Rechtsgeschäfte selbst abschließen, die ihnen lediglich einen rechtlichen Vorteil bringen.

Wird einem Minderjährigen eine Gesellschaftsbeteiligung geschenkt, ist der Eintritt in das Gesellschafterverhältnis regelmäßig auch mit Pflichten und damit rechtlichen Nachteilen verbunden. Niemals kann deshalb der Minderjährige selbst, äußerstenfalls sein gesetzlicher Vertreter, das Rechtsgeschäft abschließen. Zumeist wird die Gesellschaftsbeteiligung aber z.B. vom Vater auf den Minderjährigen übertragen. Für den gesetzlichen Vertreter ist deswegen das Verbot des Insichgeschäfts nach § 181 BGB (wenn er selbst der Schenker ist) sowie das Verbot der Vertretung bei Rechtsgeschäften mit Verwandten in gerader Linie (§ 1795 Nr. 1 BGB) zu beachten. In diesen Fällen muss beim Abschluss des Vertrages ein Ergänzungspfleger bestellt werden (§ 1909 BGB), der den rechtlich an der Vertretung gehinderten gesetzlichen Vertreter beim Vertragsabschluss ersetzt. Keinesfalls kann z.B. der andere Elternteil den Vertrag allein abschließen, weil die gesetzliche Vertretung zumindest bei bestehender Ehe jeweils von beiden Elternteilen gemeinsam ausgeübt wird (§§ 1626,1629 BGB).

Hinweis: Für den Abschluss des Gesellschaftsvertrages unter Eintritt eines Minderjährigen in eine Personengesellschaft ist auch noch die Zustimmung des Vormundschaftsgerichts erforderlich (§ 1822 Nr. 3 BGB), weil der Minderjährige regelmäßig in ein Gesellschaftsverhältnis zur Betreibung eines Erwerbsgeschäfts eintritt.

1.2 Rückforderungsrechte

Elternteile und Kinder müssen in der Familien-Personengesellschaft eine längere Zeit gemeinsam durchhalten. Dabei ergeben sich auch statistisch unerwartete und häufig unerwünschte Ausnahmesituationen, für die Vorsorge getroffen sein sollte (ausführlich Jülicher, ErbBstg 00, 261). Aus Sicht des jeweiligen Schenkers sind insbesondere Widerrufsrechte wichtig für den Fall:

• der Nichterfüllung einer Auflage (§ 527 BGB),
  
• der Verarmung des Schenkers (§ 528 BGB),
  
• des groben Undanks (§ 530 BGB),
  
• des Vorversterbens des Beschenkten,
  
• der Insolvenz des Beschenkten oder
  
• der Geltendmachung von güterrechtlichen Ausgleichsansprüchen.

Ein Rückforderungsrecht kann bereits für den Fall der Begründung eines Güterstandes bei Eheschließung vereinbart werden, wenn dadurch das geschenkte Vermögen vor güterrechtlichen Ausgleichsansprüchen nicht geschützt ist. Zum Schutz bieten sich z.B. die Modifizierung der Zugewinngemeinschaft oder die Regelungen über das Vorbehaltsgut (§ 1418 BGB) bei der Gütergemeinschaft an.

Ebenso sind Weiterleitungsklauseln zu Gunsten Dritter erwägenswert (Jülicher, ZEV 98, 201, 285; DStR 98, 1977; kritisch nunmehr Jochum in Wilms, ErbStG, § 29 Tz. 36 ff.).

1.3 Stimmrechtsregelungen

Möchte der Schenker stärkere Sicherungen einbauen, ist es denkbar, etwa im Schenkungsvertrag Stimmbindungsvereinbarungen zu regeln, mit denen der Beschenkte verpflichtet wird, sein Stimmverhalten an dem des Schenkers auszurichten. So kann der Schenker etwa die Funktion des Kopfes eines Stammes übernehmen. Dies empfiehlt sich insbesondere in Gesellschaften mit mehreren Familienstämmen, wo andernfalls zu befürchten sein könnte, dass Mitglieder eines anderen Stammes versuchen, den Junior-Gesellschafter bei Abstimmungen auf ihre Seite zu ziehen.

Musterformulierung

Ist dagegen ausschließlich ein Familienstamm beteiligt, kann sich z.B. ein schenkender Vater ein Mehrstimmrecht gesellschaftsvertraglich einräumen lassen, mit dem er bei Entscheidungen zuvor beschenkte Gesellschafter überstimmen kann.

Hinweis: Die Grenze solcher Regelungen wird stets die Mitunternehmereigenschaft des Beschenkten sein, die bei einschneidenden Einschränkungen hinsichtlich seiner Stimmentscheidungsfreiheit auf Grund von fehlender ?Mitunternehmerinitiative? (zum Begriff Schmidt, EStG, § 15 Rz. 758 ff.) gefährdet sein kann.

1.4 Nießbrauch

Möchte der Schenker auch auf Erträge des geschenkten Vermögensgegenstandes zurückgreifen, kann er sich bei der Schenkung bereits einen Nießbrauch am Gesellschaftsanteil, vollständig oder quotenmäßig, vorbehalten.

Hinweis: Da der Nießbrauch an Beteiligungen an Personengesellschaften im BGB nicht unmittelbar geregelt ist, müssen die Stimm- und Ertragsrechte genauestens geregelt werden (Petzoldt in MünchKomm., 3. Aufl., Band 6, 1997, § 1068 BGB Rz. 17 ff.; Janssen/Nickel, Der Unternehmensnießbrauch, 1997, 39 ff., 151 ff.). Die Regelungen müssen sich sowohl auf das Stimmrecht und als auch auf die Ertragsrechte beziehen (Janssen/Nickel, a.a.O., S. 42 f.; Schmidt, EStG, § 15 Rz. 309 f.).

Musterformulierung

Hinweis: Zu beachten sind gesellschafts- sowie steuerrechtliche Grenzen: Zum einen kann aus gesellschaftsrechtlichen Gründen einem Anteilsinhaber oft nicht das Stimmrecht in Grundlagengeschäften entzogen werden (Petzoldt, a.a.O., Anhang § 1068 Rz. 17; Janssen/Nickel, a.a.O., S. 50). Zum anderen können zu weit vom Regelstatut abweichende Vereinbarungen zu Lasten des beschenkten Anteilsinhabers dessen ertragsteuerliche Mitunternehmerschaft wieder gefährden.

2. Erbschaftsteuerrecht

• Zum einen führen der Ansatz des Betriebsvermögens mit den Steuerbilanzwerten und die Gewährung der steuerlichen Privilegien für Betriebsvermögen(§ 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG) zu einer ausgeprägten Begünstigung des Betriebsvermögens (Moench, ErbStG, § 13a Rz. 1 ff.; TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 3).
  
• Zum anderen können durch Überschreiten des Zeitraums von zehn Jahren zwischen zwei Erwerben in demselben Zuwender-Empfänger-Verhältnis die persönlichen Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG und der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13a ErbStG mehrfach in Anspruch genommen werden (Moench, ErbStG, § 13a Rz. 81 ff.; § 16 Rz. 13; TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 104 ff.; § 14 Tz. 1, 5). Hierdurch wird die Progression des Steuertarifs nach § 19 ErbStG gekappt.

2.1 Versagung der Mitunternehmer-Stellung

Für den Erhalt dieser erbschaftsteuerlichen Vorteile ist insbesondere die Mitunternehmerschaft des beschenkten Anteilsinhabers uner-
lässlich. Wird sie verfehlt, neigt die Finanzverwaltung dazu, eine Schenkung von Betriebsvermögen i.S.des § 12 Abs. 5 ErbStG insgesamt zu verneinen und die Bewertung wie bei Übertragung einer Kapitalforderung mit dem Nominalwert, z.B. einer stillen Beteiligung, nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nach den Grundsätzen einer gemischten Schenkung vorzunehmen. In jedem Fall werden die Begünstigungen nach
§§ 13a, 19a ErbStG, also Betriebsvermögensfreibetrag und Bewertungsabschlag sowie Tarifermäßigung, nicht gewährt, wenn die Mitunternehmerschaft verfehlt wurde (H 51 Abs. 1 ErbStH; Moench, ErbStG, § 13a Rz. 24; TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 134; a.A.: KE, § 13a Rz. 404).

2.2 Nachsteuerregelung und Steuerzahlung durch den Schenker

Ebenso ist bei den Begünstigungen nach den §§ 13a, 19a ErbStG die Nachsteuerfrist der §§ 13a Abs. 5, 19a Abs. 5 ErbStG zu beachten, nach der die Begünstigungen durch bestimmte steuerschädliche Handlungen im Fünf-Jahres-Zeitraum rückwirkend entfallen (TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 243 ff.). Hier sind insbesondere Veräußerungen, aber auch bestimmte ertragsteuerlich als Veräußerung zu qualifizierende Tatbestände wie Umwandlungen, die unter Umständen überhaupt keinen Mittelzufluss bewirken, als nachsteuerauslösende Tatbestände zu beachten. Nachsteuerauslösend sind auch Überentnahmen i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (näher TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 305 ff.), wozu sinnwidrig auch die Entnahme zur Bezahlung von Erbschaftsteuer gehört.

Hinweis: Da beschenkte jüngere Angehörige wie minderjährige Kinder oft kein eigenes Vermögen haben, aus dem sie die Schenkungsteuer aufbringen können, ist entsprechende Vorsorge zu treffen. Denkbar ist z.B., dass der Schenker die Erbschaftsteuerzahlung übernimmt, wobei von der Entlastung der für den Steuerpflichtigen günstigen Berechnungsformel des § 10 Abs. 2 ErbStG (Moench, ErbStG, § 10 Rz. 36 ff.; TGJ, ErbStG, § 10 Tz. 73 ff.) profitiert werden kann. Danach ist die Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Schenker zwar eine zusätzliche Zuwendung. Jedoch wird der Steuerbetrag nur einmal von der um die übernommene Steuer erhöhten Zuwendung berechnet.

Kann ein beschenktes Kind seine Steuer selbst entrichten, möchte aber dennoch der Schenker ihm diesen Aufwand ersetzen, ist es günstiger, wenn der Schenker den dafür vorgesehenen Betrag vor der begünstigten Schenkung in das Betriebsvermögen einlegt. Denn der Vorteil des Bewertungsabschlags von 40 Prozent ist deutlich höher als der durch die Ausnutzung des nach § 10 Abs. 2 ErbStG erzielbaren Steuervorteil (TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 87).

2.3 Rückforderungsrechte

Rückforderungsrechte, soweit sie den Rückfall in für die Mitunternehmerschaft unschädlicher Weise regeln, können bei atypischen Geschehensabläufen besondere Bedeutung erlangen: Verstirbt z.B. ein zuvor beschenktes Kind abkömmlingslos und fällt die Gesellschaftsbeteiligung auf Grund eines Rückforderungsrechts an den Schenker zurück, wird zum einen eine frühere Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erstattet (Moench, ErbStG, § 29 Rz. 1; Jochum in Wilms, ErbStG, § 29 Tz. 1 ff.; TGJ, ErbStG, § 29 Tz. 1 ff.). Zum anderen wird der Rückfall als Ausübung des vorbehaltenen Rückforderungsrechts und damit fehlende freigebige Zuwendung von vornherein nicht schenkungsteuerbar sein, einschließlich zwischenzeitlich gezogener Erträge als Nutzungen des bereicherungsrechtlich zurückgeforderten Bereicherungsgegenstandes nach § 818 Abs. 2 BGB (str.).

Unerheblich ist deshalb bei Rückfall auf Grund Rückforderungsrechts, ob der zurückfallende Schenkgegenstand, insbesondere die Gesellschaftsbeteiligung, mit dem zuvor geschenkten identisch ist und deshalb ohne Rückforderungsrecht beim Rückfall an Eltern oder Voreltern von Todes wegen die sachliche Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG greifen wird. Dies kann insbesondere nach einer Umwandlung einer Personengesellschaft zwischen Schenkung und Rückfall Bedeutung erlangen, wenn die Identität des Schenkgegenstandes vor dem Rückfall verändert sein könnte (Jülicher, ZEV 95, 212, 244).

2.4 Abzug des Nießbrauchs als Privatschuld

Wird ein Nießbrauch für den Schenker vereinbart, ist am Vorbehaltsnießbrauch schenkungsteuerlich insbesondere interessant, dass derzeit noch die Nießbrauchslast als nicht mit dem Betriebsvermögen zusammenhängende Privatschuld in voller Höhe bei der Ermittlung der zu stundenden Steuer (§ 25 ErbStG) abgezogen werden kann, während umgekehrt das übertragene Vermögen nach Abzug der Begünstigungen des § 13a ErbStG nur mit 60 Prozent bzw. bei Inanspruchnahme des Freibetrags sogar darunter angesetzt wird (zu diesem Steuervorteil TGJ, ErbStG, § 13a Tz. 150).

Hinweis: Bereits durch das Steuerbereinigungsgesetz sollte dieser Vorteil Ende 1999 entfallen, so dass er nach Scheitern dieser Änderung im Hinblick auf eine beabsichtigte ähnliche Gesetzesänderung wohl auch künftig nur noch befristet ausgenutzt werden kann. Bei der Bemessung des Nießbrauchs des Schenkers ist zu beachten, dass der Steuervorteil sich sogleich deutlich reduziert, wenn etwa nur ein Quotennießbrauch unter 100 Prozent in Anspruch genommen wird.

Für die Höhe des steuerlichen Jahreswerts des Nießbrauchs ist zu beachten, dass § 16 BewG, also der Höchstansatz von 5,37 Prozent des Steuerwerts des genutzten Wirtschaftsguts als Jahreswert des Nießbrauchs, eine Höchstgrenze beinhaltet. Sollte der Ertrag unter dieser Grenze liegen ist der tatsächliche Ertrag anzusetzen. Eine Nießbrauchslast für den Schenker oder seinen Ehegatten ist bei der Besteuerung des Beschenkten nicht abzugsfähig, sondern gemäß § 25 ErbStG regelmäßig bis zur Beendigung des Nießbrauchs nur zu stunden.

2.5 Beendigung des Nießbrauchs

Im Hinblick auf die Stundungsregelung des § 25 ErbStG wird häufig übersehen, dass die Stundung nicht nur bei Beendigung des Nießbrauchs durch Tod/Verzicht endet, sondern auch bei Veräußerung des nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsguts. Das gilt auch, wenn ein Ersatznießbrauch am Surrogat vereinbart worden ist (§ 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG). Als Veräußerung werden viele Umwandlungstatbestände bei Gesellschaften zu qualifizieren sein. Dann ist die vorherige Ablösung des Nießbrauchs mit seinem unter Berücksichtigung der verbleibenden Lebenserwartung des Schenkers abgezinsten Betrag der bessere Weg, da die Höhe des Ablösebetrags von der Veräußerung nicht berührt wird (Moench, ErbStG § 25 Rz. 22 ff.; TGJ, ErbStG, § 25 Tz. 53 ff., 64).

Hinweis: Schon bei der Nießbrauchsbemessung für den Schenker sollte beachtet werden, dass spätere selbständige Änderungen der Nießbrauchsvereinbarung erneute Schenkungen an den ursprünglich Beschenkten oder auch Rückschenkungen an den Schenker sein können.

Der Verzicht auf den Nießbrauch wird von der Finanzverwaltung als selbständige steuerpflichtige Zuwendung behandelt (H 85 Abs. 4 ErbStH, Neufassung BStBl I 00, 811; Moench, ErbStG, § 25 Rz. 33 ff.; TGJ, ErbStG, § 25 Tz. 49; a.A.: Meincke, ErbStG, § 25 Rz. 15). Lediglich die Steuer, die bei der früheren Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gestundet wurde bzw. ? bei deren Ablösung ? der fiktiv unter Zugrundelegung des Verzichtszeitpunkts hochgerechnete Ablösebetrag wird von der für den Verzicht zu erhebenden Steuer abgezogen. Sonst würde der Nießbrauch wegen des Abzugsverbots des § 25 Abs. 1 ErbStG doppelt berücksichtigt. Hat sich zwischen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt und späterem Verzicht auf den Nießbrauch der Steuerwert der Beteiligung und damit der Jahreswert des daran bestehenden Nießbrauchs erhöht, kann sich ein erheblicher Restbetrag als für den Verzicht zu erhebende Steuer ergeben (dazu Moench, DStR 98, 632; Ziegeier, DB 98, 1056).

Sofern sich bei Begründung der Familien-Personengesellschaft der Schenker den Nießbrauch nicht nur für sich vorbehält, sondern ihn auch für den Fall seines Ablebens einem Ehepartner zuwenden möchte, ist zu beachten, dass ? neben der gesondert zu überprüfenden Mitunternehmerstellung des Ehepartners mit allen einkommensteuerlichen Konsequenzen ? in jedem Fall ein schenkungsteuerrelevanter Zuwendungsnießbrauch vorliegt, der vom Ehepartner zum Zeitpunkt des Vorversterbens des anderen Ehepartners nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu versteuern ist (zu Gestaltungen Jülicher, ZEV 00, 183).

3. Exkurs: Einkommensteuerrecht

3.1 Anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens

Abzustellen sein wird dabei voraussichtlich auf eine relative Gleichheit: Der Schenker, der 30 Prozent des Kommanditkapitals, aber 100 Prozent des Sonderbetriebsvermögens hält, wird bei einer Übertragung von 15 Prozent des Kommanditkapitals der Gesellschaft 50 Prozent des Sonderbetriebsvermögens, also jeweils die Hälfte des von ihm gehaltenen Vermögens, zu übertragen haben. Eine Schenkung im ungleichen Verhältnis würde, soweit wesentliche Betriebsgrundlagen betroffen sind, dazu führen, dass bei teilweisem Zurückbehalten des Sonderbetriebsvermögens eine Betriebsaufgabe des Schenkers hinsichtlich des übertragenen Mitunternehmeranteils insgesamt auch der Kommanditbeteiligung unterstellt wird. Zum Mitunternehmeranteil gehören nämlich nach der Rspr. des BFH Gesellschaftsbeteiligung und Sonderbetriebsvermögen gleichermaßen (BFH 31.8.95, BStBl II, 890). Wird ein höherer Anteil des Sonderbetriebsvermögens als der Beteiligung geschenkt, ist zumindest eine teilweise Entnahme des überschießenden Teils des Sonderbetriebsvermögens zu befürchten.

3.2 Umfang des Sonderbetriebsvermögens

Nachdem der BFH entschieden hat, dass wesentliche Betriebsgrundlagen überhaupt auch im Sonderbetriebsvermögen vorliegen können (BFH 2.10.97, BStBl II 98, 104, 105; Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 102), kommen als wesentliche Betriebsgrundlagen sowohl Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I wie auch des Sonderbetriebsvermögens II in Betracht. Zum Sonderbetriebsvermögen I werden regelmäßig Grundstücke gehören, die zivilrechtlich im Eigentum eines Gesellschafters stehen, von ihm aber z.B. an die Kommanditgesellschaft zum Betrieb des Gewerbes vermietet sind und somit sowohl funktional der Gesellschaft dienen als auch regelmäßig bei quantitativer Betrachtung erhebliche stille Reserven enthalten.

Weniger offenkundig wird es vielfach sein, dass z.B. auch Anteile an Vertriebsgesellschaften und vor allem die Anteile an der Komplementär-GmbH, die neben ihrer Vollhafterstellung in der Kommanditgesellschaft keine weitere Funktion erfüllt und ertragsteuerlich zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gehört (BFH 30.3.93, BStBl II, 706, 708; Schmidt, EStG, § 15 Rz. 517), zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens gehören. So dient die Komplementär-GmbH als Geschäftsführerin der Kommanditgesellschaft regelmäßig der Einflussausübung in der letzteren und stärkt damit die Beteiligung des Kommanditisten an der Personengesellschaft. Auch ohne dass eine zumeist nur mit einem Stammkapital von 50.000 DM bzw. nunmehr 26.000 Euro ausgestattete Komplementär-GmbH stille Reserven enthält, stellt sie deshalb auf Grund funktionaler Betrachtung regelmäßig eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen dar.

Das bedeutet, dass bei einer GmbH & Co. KG auch bei einer Schenkung nur eines Teils der Kommanditbeteiligung die Anteile an der Komplementär-GmbH mindestens im gleichen Verhältnis übergehen müssen und ? wegen des Beurkundungserfordernisses der Übertragung von GmbH-Anteilen § 15 Abs. 1 GmbHG ? der gesamte Schenkungsvertrag, auch soweit er die Übertragung der Anteile an der Kommanditgesellschaft betrifft, notariell beurkundet werden muss, um den einheitlichen Übertragungsakt zu dokumentieren.