Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 11.04.2000 – II 14/97

FINANZGERICHT HAMBURG

II 14/97

11.04.2000

A. TATBESTAND

I.

Die Beteiligten streiten, ob an eine liechtensteinische Anstalt geleistete Zahlungen (Provisionen") wegen unzureichender Empfängerbenennung (§ 160 Abgabenordnung -AO-) nicht als Betriebsausgabe abziehbar sind.

Die Klägerin ist aufgrund Verschmelzungsvertrages vom 28. August 1992 Gesamtrechtsnachfolgerin der R GmbH (Rechtsvorgängerin. Unternehmensgegenstand der Rechtsvorgängerin war die Reparatur, der Transport, die Lagerung sowie der An- und Verkauf von Seecontainern. Die Rechtsvorgängerin war Schuldnerin der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 1989 (Finanzgerichtsakte -FG-A- Bl. 13-44).

Mit Vertrag vom Juni 1988 verkaufte die Rechtsvorgängerin von ihr zuvor auf dem Weltmarkt (z.B. in Fernost) erworbene Container an eine Anlagefonds-KG in Deutschland, für den die Klägerin zugleich das Management der Container einschließlich deren Weitervermietung übernahm - sale and lease back - (FG-A Bl. 1344, 213, Anl. K 9, K 10-1, K 10-14, Betriebsprüfungs-Akte -Bp-A- Bl. 63 ff).

Bei dem Anlagefonds handelte es sich um die T GmbH & Co. 1. Betriebs KG; weitere Sale-and-lease-back-Geschäfte sind Gegenstand des Parallelverfahrens II 15/97 und wurden über die dortige Klägerin mit drei weiteren AnlagefondsKommanditgesellschaften abgeschlossen (vgl. FG-A Bl. 273, Anl. K 9 - K 10-1).

Komplementärin der Anlagefonds-Kommanditgesellschaften war die "T Transport Gesellschaft mit beschränkter Haftung". Deren Geschäftsführerin war die Zeugin P. Diese war außerdem bis 1992 geschäftsführende Gesellschafterin der "T Vermittlungsgesellschaft mit beschränkter Haftung" und der "T & R Gesellschaft mit beschränkter Haftung", die mit der Zusatzbezeichnung "Containerleasingfonds" auftrat und 1993 umfirmiert wurde in "T & R Verwaltungs-GmbH" (vgl. FG-A Bl. 225, 273).

Letztere hatte bereits 1988 mit der Klägerin ein Container-Geschäft abgeschlossen, bei dem ihr das Container-Management übertragen wurde (II 15/97 -Bp-A- Bl. 88, 141). Weitere Container wurden von der Klägerin an die schweizerische T & R Corporation in Y verkauft und von dieser in 1993 zurückgekauft (II 15/97 Bp-A Bl. 136). Aus dieser Gesellschaft will die Zeugin ebenfalls ausgeschieden sein, und zwar wirtschaftlich 1988 und urkundlich 1992 (FG-A Bl. 173 f, 184, 273).

Angebahnt wurden die der Finanzierung der Container (im Wege des sale and lease back) dienenden Verkäufe an die Anlagefonds-Kommanditgesellschaften unter Mitwirkung der Zeugin oder über eine durch sie vertretene Firma aus der vorbeschriebenen Gruppe.

Die Zeugin verlangte, dass die X-Anstalt in Vaduz/Liechtenstein (Anl. K 4, FG-A Bl. 167) Vermittlungsprovisionen von der Rechtsvorgängerin der Klägerin erhält, ohne dass die Anstalt unmittelbar eine Leistung gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin erbracht hatte (FG-A Bl. 13-44, Anl. K 1).

Einerseits soll die Zeugin zur äußeren Rechtfertigung der Zahlungen an die liechtensteinische Anstalt auf deren Kenntnisse in der Containerbranche und Kontakte zu möglichen Investoren hingewiesen haben (Wirtschaftsprüfer, Anl. K 1; Prokurist, Körperschaftsteuerakte -KSt-A- Bd. 2 Bl. 14).

Andererseits sollten die Zahlungen der Klägerin an die liechtensteinische Anstalt nach der - insoweit nicht bezweifelten - Aussage der Zeugin tatsächlich zu den Konzept- und Gründungskosten für eine Aktiengesellschaft beitragen, die als Container-Leasinggesellschaft im westeuropäischen Ausland an der Börse plaziert werden und die bisherigen Anlagefonds aufnehmen sollte. Hierfür will die Zeugin der liechtensteinischen Anstalt angekündigt haben, bis zu 500.000 US-$ - möglicherweise über die Anlagefonds-Kommanditgesellschaften - aufzubringen. Da letzteren bzw. den Anlegern gegenüber die Aufwendungen für die AG nicht darstellbar waren, sollten die Rechtsvorgängerin der Klägerin und deren Schwestergesellschaft auf entsprechende Bitten der Zeugin den Anlagefonds höhere Verkaufspreise berechnen und die so gewonnenen Mittel auf nachfolgende Rechnungen der liechtensteinischen Anstalt als Provision nach Liechtenstein zahlen (FG-A Bl. 120 ff, 175 ff).

Damit übereinstimmend sandte die Zeugin am 26. September 1988 unter dem Briefkopf der T Vermittlungsgesellschaft mbH ein Fax an Graf Z, Madrid; darin heißt es auszugsweise (FG-A Bl. 126):

"... plane ich mit Herrn B, V AG, Zürich, und Herrn F, Madrid, eine Container-Leasinggesellschaft in Form einer AG mit Börsenzugang. Dazu sind folgende Schritte vorgesehen:

1. Ich richte unter meiner T Transport zunächst 10 Betriebs KG's à DM 6 Mio Gesellschaftskapital ein....

2. Herr B, der einen beeinflussenden Marktanteil am Containermarkt anstrebt, dies mit seiner V AG (Containerflotte z. Zt. etwa 10 Mio.) aber nicht erreichen kann, bringt seine Flotte in die zu errichtende KG ein. Ebenso Herr F, etwa 6 Mio....

4. Meinen deutschen Kommanditisten würde ein Angebot zum Eintritt in die AG unterbreitet, alternativ Ablösung ihrer Container...

6. Alle Vorbereitungen werden durchgeführt über die liechtensteinische X..., vertreten durch Herrn H, den ich gebeten habe, Ihnen die genauen Unterlagen, Planrechnungen und Vorschaubilanzen zuzusenden. A & A, die die juristische und steuerliche Beratung übernommen haben...

7. ... Eine Offenlegung oder gar Prospektierung der Planung würde wegen ihrer Fremdartigkeit im gegenwärtigen Markt kaum Zeichner finden. Also bleibe ich auf dem eingefahrenen Weg der KG-Beteiligung als dem ersten Schritt..."

Zu demselben Zweck schrieb die Zeugin am 4. Oktober 1988 unter dem Briefkopf der T Transport GmbH (d.h. der Komplementärin der Anlagefonds-Kommanditgesellschaften) an den Verwaltungsrat H der liechtensteinische Anstalt in Vaduz. In dem Brief heißt es auszugsweise (FG-A Bl. 127):

"Wie mit Mr. A bereits im März vereinbart, gleichen die KG's die bisher angelaufenen und künftigen Kosten bis zu einer Höhe von US-$ 500.000 über den einkalkulierten Aufpreis auf die Container aus. Alle darüber hinausgehenden Kosten übernimmt V (die liechtensteinische Anstalt).

Nachdem die V (die liechtensteinische Anstalt) für die KGs in Vorlage getreten ist, ich diese US-$ 100 bis US-$ 200/Container in meinem Prospekt aber nicht darstellen kann, um die Zeichner nicht zu irritieren, sind sie in den Kaufpreis eingerechnet, wie Sie aus den Ihnen vorliegenden Unterlagen wissen.

Der Einfachheit halber werde ich Ihnen die jeweilige Plazierung und Bezahlung einer Tranche bekanntgeben. Schreiben Sie dann bitte eine entsprechende Rechnung direkt an K (gemeint die Rechtsvorgängerin der Klägerin). K (wie vor) ist insoweit informiert, als ich bei dem Containerkauf bereits erklärte, die Vorkosten der KGs seien von V (der liechtensteinischen Anstalt) vorfinanziert und würden auf diesem Weg zurückgeführt.

Benutzen Sie K (der Klägerin) gegenüber einen x-beliebigen Text, bitte aber nicht Beraterhonorar oder etwas ähnlich Unglaubhaftes. In diesem Sinn verblieb ich auch mit den Herren D und E, die bereits mit einer abgeschlossenen Plazierung 1988 rechneten...."

Am 4. Juni 1989 berechnete die liechtensteinische Anstalt der Rechtsvorgängerin der Klägerin als "Provision für die Vermittlung des Verkaufs von 220 Containern" 28.600 US-$ (=55.770 DM). Abrechnungshinweise auf eine der von der Zeugin vertretenen Firmen existieren nicht (An). K 10-14, Betriebsprüfungsakte -Bp-A- Bl. 73). Am 5. Juli 1989 bezahlte die Rechtsvorgängerin den geforderten Betrag. Sie verbuchte ihn als Aufwand für den Einkauf von Containern (Gewinn- und Verlustrechnung 1989 Tz. 20 nebst Erläuterung, Bilanz-Akte -Bil-A-). Weitere Rechnungen der liechtensteinischen Anstalt über Provisionen erhielt und bezahlte die Schwestergesellschaft der Klägerin, die Klägerin des Parallelverfahrens II 15/97.

Die 1985 gegründete liechtensteinische Anstalt war im Handelsregister von Vaduz mit einer umfassenden Zweckangabe eingetragen (Registerauszug, FG-A Bl. 157; Bundesamt für Finanzen -BfF-, Bp-A Bl. 76). Der oder die Inhaber der Gründerrechte oder der oder die statutarisch Begünstigten sind im hiesigen Verfahren nicht bekannt geworden. Verwaltungsräte waren Herr H bis 1994 und anschließend Herr G. Wie bei Domizilgesellschaften vorgesehen, wurde ein liechtensteinischer Repräsentant bestellt, und zwar bis 1974 die Firma CR AG und anschließend die Firma C. In 1996 wurde die liechtensteinische Anstalt aufgelöst; zum Liquidator wurde Herr G bestellt. In 1997 wurde die liechtensteinische Anstalt im Handelsregister gelöscht (FG-A Bl. 122, 157).

II.

Das seinerzeit für die Klägerin zuständige Finanzamt (FA), das FA für Körperschaften Hamburg-West (Kö-West), hatte die Zahlungen der Rechtsvorgängerin an die liechtensteinische Anstalt in dem Körperschaftsteuerbescheid 1989 vom 26. Juli 1991 erklärungsgemäß als Betriebsausgaben berücksichtigt (KSt-A Bd. 1 Bl. 154).

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 24. November 1993 führte das FA Kö-West im Zeitraum vom 25. November 1993 bis zum 2. März 1995 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1991 durch (Bp-A Bl. 22). Im Rahmen dieser Prüfung wurden mit Schreiben vom 9. September 1994 beim BfF Auskünfte über die liechtensteinische Anstalt eingeholt (Bp-A Bl. 74). Durch Schreiben vom 30. Dezember 1994 teilte das BfF - Informationszentrale Ausland (IZA) - dem FA mit, dass es sich bei der liechtensteinischen Anstalt um eine Domizilgesellschaft (,Briefkastenfirma") ohne wirtschaftliche Eigentätigkeit und ohne Fremdpersonal am Platze handele (Bp-A Bl. 75-77).

Daraufhin forderte das FA die Klägerin auf, die hinter der liechtensteinische Anstalt stehenden Personen oder die wirklichen Empfänger der gezahlten Provisionen" zu benennen.

Ein Schreiben der Klägerin an die liechtensteinische Anstalt vom 14. März 1995 mit der Bitte um weitere Sachverhaltsaufklärung, insbesondere Nennung der "Gesellschafter, Träger oder Hintermänner" der liechtensteinische Anstalt, wurde vom Verwaltungsrat G am 10. April 1995 dahin beantwortet, dass er nach liechtensteinischem Treuhandgesetz nicht berechtigt sei, den wirtschaftlichen Eigentümer der Anstalt ohne dessen ausdrückliche Einwilligung bekanntzugeben (Anl. K 3 - K 4).

Aufgrund des Betriebsprüfungsberichts vom 14. März 1995 nebst Prüfungsvermerk Nr. 1 vom 10. Januar 1995 (Bp-A Bl. 30, 37, 78) erließ das FA am 22. August 1995 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid, in dem der Betriebsausgabenabzug für die an die liechtensteinische Anstalt geleisteten Zahlungen versagt wurde (KSt-A Bd. 1 Bl. 201).

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 21. September 1995 Einspruch ein (KSt-A Bd. 2 Bl. 3).

Sie habe die Zahlung aufgrund einer ordnungsgemäßen Rechnung der liechtensteinischen Anstalt an diese als Empfängerin geleistet. Die liechtensteinische Anstalt sei im eigenen Namen als Vermittler aufgetreten. Es sei nicht erkennbar gewesen, ob der wirtschaftliche Nutznießer der Zahlung nicht die liechtensteinische Anstalt selbst, sondern eine hinter ihr stehende Person gewesen sei. Ein Steuerpflichtiger sei nur gehalten, die eigenen rechtlichen Beziehungen aufzudecken, nicht aber die der Geschäftspartner.

Der Einspruch der Klägerin wurde vom FA durch Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 1996 zurückgewiesen: Die Klägerin habe der Einordnung der liechtensteinischen Anstalt als Domizilgesellschaft durch das BfF weder widersprochen noch dessen Ermittlungsergebnisse zu widerlegen versucht. Es seien keine Angaben darüber gemacht worden, dass die Zahlung an einen Ausländer erfolgt und im Ausland verblieben sei sowie dass der Ausländer im Inland nicht steuerpflichtig sei. Das Auskunftsverlangen dürfe auch dann gestellt werden, wenn dem Steuerpflichtigen Name und Anschrift des Empfängers unbekannt seien. Diesen Umstand habe er insbesondere bei Auslandsachverhalten zu vertreten (FG-A Bl. 33-39, 64-69).

III.

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer am 3. Januar 1997 erhobenen Klage vor (FG-A Bl. 2-5, 12-43, 102, 116, 133-136, 213):

Im dreiseitigen Verhältnis sei zur Erfüllung der Beziehungen mit der jeweils von der Zeugin vertretenen Gesellschaft in Abkürzung des Zahlungswegs an die liechtensteinische Anstalt gezahlt worden.

Empfänger der Leistung im rechtlichen Sinne sei alleine die jeweilige von der Zeugin vertretene Gesellschaft gewesen; dem tatsächlichen Zahlungsweg komme keine Bedeutung zu; im Wortlaut von § 160 Abs. 1 Satz 1 AO seien die Begriffe "Gläubiger" und "Empfänger" nebeneinandergestellt.

Eigene Rechts- oder Leistungsbeziehungen hätten nicht zur liechtensteinischen Anstalt, sondern aufgrund der vertraglichen Verpflichtungen nur gegenüber der durch die Zeugin vertretenen Gesellschaft bestanden. Deshalb habe es keinen Anlass zu eigenen Nachforschungen darüber gegeben, ob die liechtensteinische Anstalt eine aktive oder passive Gesellschaft sei und welche Personen hinter der Gesellschaft gestanden hätten.

Die Rechtsvorgängerin sei nicht in der Lage gewesen, die von der Zeugin verlangte Provisionszahlung an die liechtensteinische Anstalt ohne eigene Existenzgefährdung zu verweigern. Im übrigen habe sie, die Klägerin, aufgrund der Gesetzeslage weder die rechtlichen noch die tatsächlichen Möglichkeiten gehabt, die hinter der liechtensteinischen Anstalt stehenden Personen zu ermitteln. Vielmehr sei es erforderlich gewesen, dass das FA seinerseits ermittele und sich an die von der Klägerin benannten Zeugen wende. Die bloße Nachforschung beim BfF reiche nicht aus.

Selbst wenn ein Abzugsverbot bestehe, erfasse dieses nicht den gesamten Betrag, sondern nur den vermuteten Steuerausfall.

Ihre (der Klägerin) Rechtsvorgängerin sei zu keinem Zeitpunkt an der liechtensteinischen Anstalt beteiligt gewesen.

Nachdem die Klägerin im Verwaltungsverfahren sowie in der Klagebegründung als hinter der liechtensteinischen Anstalt stehenden wirtschaftlichen Empfänger der Provisionszahlungen eine "T & Partner KG" bezeichnet hatte, die es unter dieser Firma nicht gibt, hat sie im Laufe des Klageverfahrens ihr Vorbringen gewechselt und nacheinander folgende Empfänger benannt: mit Schriftsatz vom 24. Juni 1998 eine "T & Partner GmbH" (FG-A Bl. 116), mit Schriftsatz vom 15. Oktober 1998 die von der Zeugin bezeichneten Herren B, Zürich, und F, Madrid, (FG-A Bl. 136), mit Schriftsatz vom 10. August 1999 in Verbindung mit Schriftsatz des FA vom 13. Juli 1999 die inländischen KG's" (FG-A Bl. 191-192), mit Schriftsatz vom 7. März 2000 eine "T & R GmbH" und wiederum eine "T & Partner GmbH" (FG-A Bl. 213) sowie in der mündlichen Verhandlung die Komplementär-GmbH der Kommanditgesellschaften (FG-A Bl. 277).

Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 2, 278, 280),

den Körperschaftsteuerbescheid 1989 vom 22. August 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass die gezahlten Provisionen in Höhe von 55.770 DM als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Das seit dem 1. Januar 1998 für die Klägerin zuständige -FA Hamburg-... - als jetziger Beklagter - beantragt unter Aufrechterhaltung des Antrags des FA Kö-West (FG-A Bl. 73, 106, 278),

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt in Ergänzung der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 1996 vor (FG-A Bl. 33, 73, 194):

Mit Ausnahme der Provisions-Rechnungen fehle jeglicher Nachweis einer Tätigkeit der liechtensteinischen Anstalt aus dem Streitzeitraum. Der Vortrag der Klägerin zeige, dass auch sie den Sachverhalt nicht kenne.

Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, nur auf Wunsch einer von der Zeugin vertretenen Gesellschaft an die liechtensteinische Anstalt gezahlt zu haben. Die Klägerin habe vielmehr deren Rechnung akzeptiert und bezahlt, obwohl sie den Rechtsträger nicht gekannt und dessen Vermittlungsleistung selbst nicht wahrgenommen habe. Bekanntlich handele es sich bei vielen juristischen Personen in Liechtenstein um Domizilgesellschaften, die allein zu Umgehungszwecken gegründet worden seien.

Das FA hat davon abgesehen, die Beiladung der Zeugin oder einer der von ihr früher vertretenen Gesellschaften (oder deren ehemaliger Gesellschafter oder ggf. zu bestellender GmbH-Nachtragsliquidatoren) gemäß § 174 Abs. 5 AO unter dem Gesichtspunkt widerstreitender Steuerfestsetzungen zu beantragen.

IV.

Der Berichterstatter hat Beweis erhoben über die von der Klägerin an die liechtensteinische Anstalt geleisteten Zahlungen und über die hinter der liechtensteinischen Anstalt stehenden Personen durch Vernehmung der Zeugin P (FG-A Bl. 107R).

Über die z.T. bereits oben wiedergegebenen Beweisergebnisse hinaus hat die Zeugin erklärt: Über die liechtensteinische Anstalt sei das Konzept für die Gründung und Kapitalbildung bei der AG unter der Firma J SA entwickelt worden (Zeichnung FG-A Bl. 185). Sie - die Zeugin - habe sich in diesem Zusammenhang mit dem damaligen Verwaltungsrat der liechtensteinischen Anstalt, Herrn H, sowie mit den Herren B und F in Vaduz, Triesenberg und München getroffen. Zeitweilig sei auch der amerikanische Jurist A der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft A & A anwesend gewesen, der ein Konzept für die Entwicklung der AG ausgearbeitet habe. Die Kosten für diese Treffen habe die liechtensteinische Anstalt getragen. Die hinter dieser stehenden Personen oder Gründer seien möglicherweise Herr B - als Gesellschafter oder Vertreter einer Firma V AG in Zürich - und Herr F in Madrid (sowie dessen Mitarbeiter oder Partner E und D) - als Vertreter der spanischen Container-Firma J in Madrid oder Barcelona - (FG-A Bl. 119/120). Letztlich sei der Aufbau eines Fonds in Form der geplanten Aktiengesellschaft gescheitert, weil das erforderliche Kapital nicht habe aufgebracht werden können. Über die vorgelegten Schreiben an Graf Z und an H hinaus habe sie (die Zeugin) keine weiteren Unterlagen mehr über die von ihr genannten Gesellschaften und Personen sowie über die geplanten AG (FG-A Bl. 121 ff., 143,174 ff).

Weitere Nachfragen insbesondere bei den Handelsregistern in Vaduz und Zürich und bei der Auslandstelefonauskunft mit dem Ziel, die von der Zeugin genannten Personen ausfindig zu machen, sind ergebnislos verlaufen (FG-A Bl. 122 ff, 129, 188). Der von der Zeugin genannte Wirtschaftsprüfer konnte auch mit Hilfe der Prozessbevollmächtigten der Klägerin nicht ermittelt werden (vgl. FG-A Bl. 188).

In Absprache mit dem Verwaltungsrat bzw. Liquidator G der liechtensteinischen Anstalt hat deren ehemaliger Verwaltungsrat H auf Anfrage in einem Schreiben an das FG vom 12. Januar 1999 mitgeteilt, dass zu keiner Zeit eine deutsche oder in Deutschland ansässige natürliche oder juristische Person wirtschaftlicher Eigentümer der liechtensteinischen Anstalt gewesen seien. Andererseits seien ihm und Herrn G die von der Zeugin genannten Herren B und F unbekannt. Mündlich schloss H nicht aus, dass damals eine Übersee-Verbindung bestand und dass der frühere Anteilsinhaber verstorben ist. Die Frage nach einer anderweitigen Weiterleitung der Provisionszahlungen durch die liechtensteinische Anstalt ist nicht beantwortet worden. Auch weitere diesbezügliche Nachfragen sind ergebnislos geblieben (Bl. 1438, 144, 155, 159, 186, 190).

Wenngleich Akten der liechtensteinischen Anstalt laut Verwaltungsrat H noch bei einer dortigen Bank hinterlegt sein sollen (FG-A Bl. 159) und die Zeugin ihn von seiner Verschwiegenheitspflicht bezüglich ihr seinerzeit zugänglicher Unterlagen - z.B. zu den Kapitalbeschaffungskonzepten und der geplanten AG - befreit hat (FG-A Bl. 181 f, 186 f), hat H mitgeteilt, dass er keine diesbezüglichen Papiere gefunden habe (FG-A. Bl. 189, 190).

V.

Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die Sitzungsprotokolle sowie auf die oben erwähnten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus den Finanzgerichtsakten (FG-A) und aus den nachfolgend bezeichneten Akten:

- Körperschaftsteuerakte (KSt-A Bd. 1, 2),

- Betriebsprüfungsakte (Bp-A),

- Gewerbesteuerakte (GewSt-A),

- Bilanz- und Bilanzberichtsakte (Bil-A).

B. Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist zulässig.

Die Klage richtet sich aufgrund gesetzlichen Beklagtenwechsels nicht mehr gegen den ursprünglichen Beklagten, sondern gegen das insoweit als Rechtsnachfolger bestimmte -FA Hamburg-....

Auf Grund der gesetzlichen Ermächtigung des § 17 Abs. 1-2 Finanzverwaltungsgesetz (FVG) hat der Senat der Freien und Hansestadt Hamburg in Abschn. II und XIV Abs. 1 und 4 der Anordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter vom 28. Oktober 1997 mit Wirkung vom 1. Januar 1998 die bisherige Zuständigkeit der Finanzämter für Körperschaften auf die örtlichen Wohnsitz- bzw. Sitzfinanzämter übertragen (Amtlicher Anzeiger Hamburg 1997, 2609, BStBl I 1997, 975).

Die organisationsrechtliche Übertragung von Zuständigkeiten auf gesetzlicher Grundlage stellt sich als gesetzlicher Beteiligtenwechsel dar (vgl. Senatsbeschluss vom 23. Februar 1998 II 83/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 1245 m. w. N. ).

II.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Zu Recht hat das FA den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) versagt.

1. Es ist bereits nicht feststellbar, dass die Klägerin die streitigen Zahlungen für einen klar bestimmbaren Leistungsaustausch mit der Rechnungsausstellerin erbracht hat.

In der Beweisaufnahme hat sich nicht feststellen lassen, dass oder weiche (Vermittlungs-) Leistungen von der liechtensteinischen Anstalt gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin konkret erbracht worden sind. Allenfalls bestanden nach der Aussage der Zeugin Beziehungen zu dieser, zu den von der Zeugin vertretenen Firmen oder zu anderen an der Container-Finanzierung interessierten Personen oder Gesellschaften. Wenngleich die Aussage der Zeugin nur im geringen Umfang durch Unterlagen gestützt wird, so ergibt sich dennoch aus dem von ihr vorgelegten Schreiben an den Verwaltungsrat der liechtensteinischen Anstalt deutlich, dass diese mit den Rechnungen über Provisionen nur vorgeschoben wurde und tatsächlich keine (Vermittlungs-) Leistungen gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin erbracht hat.

2. Im übrigen hat das FA den Betriebsausgabenabzug zutreffend nach § 160 Abs. 1 AO versagt, weil die Klägerin dem ermessensgerecht gestellten Verlangen, den Empfänger der strittigen Zahlungen zu benennen, nicht nachgekommen ist.

Nach dieser Vorschrift sind Betriebsausgaben und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen (Satz 1). Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt unberührt (Satz 2). Nach § 160 Abs. 1 AO handelt es sich um eine Ermessensausübung i.S.v. § 5 AO, die vom Gericht nicht nur gemäß § 102 FGO auf einen Fehlgebrauch hin überprüfbar ist, sondern gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO auch durch eine eigene Ermessensentscheidung ersetzt werden kann.

Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO wird das Ermessen in zwei Stufen ausgeübt: Auf der ersten Stufe wird darüber befunden, ob ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen gerichtet wird (a). Auf der zweiten Stufe ist zu entscheiden, ob und inwieweit die Betriebsausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau bezeichnet ist, (nicht) zum Abzug zugelassen werden (b).

a) Das FA hat das ihm durch § 160 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen auf der ersten Stufe ermessensfehlerfrei ausgeübt. Das Verlangen des FA an die Klägerin, die hinter der liechtensteinischen Anstalt stehende Person(en) oder den oder die wirklichen Empfänger der gezahlten "Provisionen" zu benennen, ist nicht unverhältnismäßig.

aa) Ein Benennungsverlangen ist ermessensgerecht und damit rechtmäßig, wenn in Betracht kommt, dass der Empfänger der Zahlung mit dem Zufluss steuerpflichtig ist und diesen nicht versteuert (FG Hamburg, Urteil vom 11. Februar 1999 V 71/96, EFG 1999, 634) und wenn über die Person des Empfängers Zweifel bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801; bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 27. Februar 1997 1 BvR 1757/96, Steuer-Eildienst -StEd- 1997, 235).

Die Benennung des Empfängers darf grundsätzlich auch dann gefordert werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger oder einen tatsächlichen Leistungsträger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Zahlung dessen Namen und Anschrift unbekannt waren (BFH-Urteile vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, 123 zu 2 d; vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267, Internationales Steuerrecht -IStR- 1995, 578; Klein/Brockmeyer, AO, § 160 Anm. 4).

Dies gilt insbesondere bei Auslandssachverhalten, bei denen der Steuerpflichtige gemäß § 90 Abs. 2 Satz 1 AO in erhöhtem Maße gehalten ist, Beweisvorsorge zu treffen und die erforderlichen Nachweise zu beschaffen und vorzulegen (BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481). Nach § 90 Abs. 2 Satz 2 AO hat der Steuerpflichtige dabei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Die Berechtigung des FA, von dem Steuerpflichtigen die Benennung des Zahlungsempfängers zu verlangen, ergibt sich nach dem Normverständnis bereits daraus, dass es bei seinen Ermittlungen nicht im Ausland tätig werden darf. Es soll verhindert werden, dass eine Aufklärung des Sachverhaltes an der Beschränkung der Hoheitsbefugnisse auf das Bundesgebiet scheitert oder zumindest erschwert wird (Klein/Brockmeyer, AO, § 160 Anm. 4). Aufgrund der nach § 90 Abs. 2 AO zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Beweisvorsorgepflicht kommt es auch nicht darauf an, dass die Klägerin aufgrund gesetzlicher Verbote in Liechtenstein keine weiteren Informationen über den wirklichen Empfänger der Zahlung erlangen kann.

bb) Das Benennungsverlangen des FA ist nicht etwa deshalb ermessensfehlerhaft, weil durch § 160 Abs. 1 Satz 2 AO das eigene Ermittlungsrecht des FA nicht beschränkt wird. Durch dieses Ermittlungsrecht des FA soll die Klägerin nicht von der Benennungspflicht entbunden werden, sondern wird dem FA zusätzlich das Recht zur eigenen Überprüfung oder Feststellung des Sachverhalts eingeräumt (BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51, Koch/Baum, A0, § 160 Rd. 15). Denn die Regelung des § 160 Abs. 1 AO ist ein Instrument zur Sachverhaltserforschung. Dementsprechend macht es keinen Sinn, die in Satz 1 normierte Benennungspflicht durch den nachfolgenden Satz 2 wieder einzuschränken. Durch den Wortlaut wird lediglich auf das Ermittlungsrecht der Finanzbehörde hingewiesen, das entsprechend dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO fortbesteht (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 160 Rd. 15).

cc) Die liechtensteinische Anstalt kann nicht als "Empfänger" der Zahlung im Sinne von § 160 AO angesehen werden.

Danach ist Empfänger derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wird. Das ist die natürliche oder juristische Person, welche die Zahlung erhält (BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VIII R 41/66, BFHE 104, 502, BStBl II 1972, 442; vom 30. August 1995 1 R 126/94, BFH/NV 1996, 267; Koch/Baum, AO, § 160 Rd. 9/1).

Erfolgt eine Leistung an eine sogenannte Domizil- oder Briefkastengesellschaft, ist regelmäßig nicht diese Empfänger im Sinne von § 160 Abs. 1 Satz 1 AO. Empfänger sind die hinter ihr stehenden Personen oder diejenigen Personen, an welche die Gelder letztlich gelangen (BFH-Urteile vom 1. Juni 1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2; vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; ständige Rechtsprechung).

Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des § 160 AO. Die Bestimmung bezweckt, Steuerausfälle zu vermeiden. Sie soll sicherstellen, dass die Empfänger von geltend gemachten Betriebsausgaben erfasst werden und ihren steuerlichen Verpflichtungen nachkommen (BFH-Urteil vom 30. März 1984 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983,654).

Die Domizilgesellschaft, weiche die Zahlungen unmittelbar entgegennimmt, ist in der Regel lediglich zwischengeschaltet. Ihr Wesen besteht gerade darin, dass sie in dem jeweiligen Land nur ihren Sitz hat und dort keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausübt bzw. ausüben darf (Marxer/Goop/Kieber, Gesellschaften und Steuern in Liechtenstein, 9. Aufl., S. 261; Carl/Klos, Standort Liechtenstein, Leitfaden für unternehmerische und private Aktivitäten, 1993, S. 111). Deshalb kann sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung etwaige Leistungen nicht erbringen oder leitet aus anderen Gründen die empfangenen Gelder an Dritte weiter. Selbst wenn die Domizilgesellschaft in derartigen Fällen formal eine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet, so werden die Leistungen, für die sie bezahlt wird, tatsächlich und wirtschaftlich nicht von ihr erbracht (vgl. BFH-Urteil vom 30 August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267).

Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem Zahlungsadressaten tatsächlich um eine Domizilgesellschaft handelt. Für das Benennungsverlangen reicht es aus, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Rechnungsaussteller eine Domizilgesellschaft ist. Dies muss insbesondere vor dem Hintergrund gelten, dass jedem Steuerpflichtigen bekannt ist oder bekannt sein müsste, dass in Liechtenstein ansässige Rechtsträger oftmals zur Umgehung der inländischen Steuerpflicht zwischengeschaltet werden (vgl. BFH vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121).

Solche Anhaltspunkte liegen hier vor. Für die Einordnung der liechtensteinischen Anstalt als Domizilgesellschaft spricht etwa, dass für sie ein Repräsentant bestellt und eingetragen war und dass die Geschäftsadresse der Anstalt mit der Anschrift des ab dem 13. Dezember 1994 amtierenden Verwaltungsrats und des Repräsentanten identisch war. Ein solcher Repräsentant ist nach liechtensteinischem Anstaltsrecht nur erforderlich, wenn es sich bei der Anstalt um eine nicht liechtensteinisch beherrschte Domizilgesellschaft handelt (vgl. letztgenanntes Urteil).

Zudem hat die Klägerin die Einschätzung des BfF nicht entkräften können, dass es sich um eine Domizilgesellschaft handele, weil die Anstalt in Liechtenstein keine wirtschaftliche Eigentätigkeit entfalte und nicht über Fremdpersonal verfüge.

Auch im Hinblick auf die mangelnde Erkennbarkeit einer eigenständige Leistung der liechtensteinischen Anstalt - oben 1 - ist es insoweit rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FA der Klägerin das Risiko aufbürdet, dass sie die von ihr gezahlten "Provisionen" mangels Benennung des wirklichen Empfängers nicht als Betriebsausgaben abziehen kann.

dd) Auch durch anderweitige Empfängerbenennungen hat die Klägerin das Benennungsverlangen nicht erfüllt.

aaa) Dadurch dass sie nacheinander verschiedene Gesellschaften und Personen benannt hat, erscheint ihr Vorbringen bereits widersprüchlich und insoweit kaum überzeugend. Außerdem waren verschiedene Benennungen von Gesellschaften aus der Firmengruppe der Zeugin schon für sich genommen mehrdeutig, weil die Bezeichnungen nicht den eingetragenen Rechtsformen und Firmen aus der von der Zeugin vertretenen Gruppe entsprachen.

bbb) Die namentliche Bezeichnung der laut Aussage der Zeugin bei der liechtensteinischen Anstalt erschienenen Herren aus Zürich und Madrid war mangels näherer Personalien und Anschriften oder sonstiger Verifizierung und Ermittelbarkeit wertlos. Im übrigen hat die Zeugin auch weitere Firmen und Personen als an der Anstalt Beteiligte in Betracht gezogen. Davon abgesehen lassen die mündlichen und schriftlichen Auskünfte des ehemaligen Verwaltungsrats die Möglichkeit offen, dass hinter der Anstalt eine inzwischen verstorbene Person in Übersee stand. Der von der Zeugin benannte amerikanische Wirtschaftsprüfer konnte auch mit Hilfe der Prozessbevollmächtigten der Klägerin nicht mehr ermittelt werden. Ebensowenig wie die Benennung (selbst für die Vergangenheit) nicht ermittelbarer Personen genügt auch die Benennung inzwischen nicht mehr existierender Beteiligter einer Domizilgesellschaft nicht den Anforderungen des § 160 AO (vgl. Entscheidungen des FG München vom 20. Oktober 1995 8 K 1429/89, EFG 1996, 659, rechtskräftig durch BFH-Beschluss vom 24. April 1997 IV B 11/96 gemäß Art. I Nr. 6 BFHEntlG, n.v.; des Niedersächsischen FG vom 15. Februar 1990 VI 62/88, GmbH-Rundschau -GmbHR1991-, 136; ferner des BFH vom 6. April 1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633).

Insbesondere bleibt nach den Antworten des ehemaligen Verwaltungsrats die Möglichkeit offen, dass die an die Anstalt gezahlten Beträge nicht an den oder die wirtschaftlichen Eigentümer der Anstalt, sondern anderweitig weitergeleitet oder verwendet wurden. Wenn die Möglichkeit von Rückfluss bzw. Weiterleitung an Personen oder Gesellschaften im Inland nicht ausgeschlossen ist, genügt die Benennung der Beteiligten oder der statutarisch Begünstigten einer Domizilgesellschaft bzw. -anstalt nicht (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10. November 1998 I R 108197, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; vom 13. Dezember 1995 I B 35/95, BFH/NV 1996, 555; vom 1. Juni 1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2).

ccc) An die weiter von der Klägerin benannten Anlagefonds-Kommanditgesellschaften können die Zahlungen nicht geflossen sein, weil die über Liechtenstein abgewickelten Vorgänge nach der insoweit beweiskräftigen Korrespondenz der Zeugin, die sie namens der von ihr vertretenen Firmen führte, bei diesen und in ihrem Büro in Deutschland gerade nicht erscheinen sollten. Vielmehr sollten die Gelder den Anlagefonds-Vermögen mittels der abgesprochenen überhöhten Rechnungen der Rechtsvorgängerin der Klägerin verdeckt entzogen werden.

ddd) Ebenso sollten auch bei der in der mündlichen Verhandlung benannten Komplementär-GmbH der Anlagefonds-Kommanditgesellschaften die über Liechtenstein abgewickelten Vorgänge und Gelder nach dem Beweisergebnis nicht erscheinen. Im übrigen wurden keine (Vermittlungs-) Leistungen dieser GmbH gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin konkret von letzterer behauptet oder im hiesigen Verfahren festgestellt. Ebensowenig wurde eine Beteiligung dieser GmbH an der Anstalt oder eine anderweitige Weiterleitung der gezahlten "Provisionen" an diese GmbH dargetan.

ee) An der Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangens ändert sich nichts unter dem Gesichtspunkt der Leistungsbeziehungen zu den Anlagefonds-Kommanditgesellschaften aus dem Verkauf und Leasing (sale and lease back) von Containern.

aaa) Die liechtensteinische Anstalt war keine bloße Zahlstelle der Anlagefonds-Kommanditgesellschaften, bei der wie bei einem Kreditinstitut auf Rechnung und zugunsten der Anlagefonds-Kommanditgesellschaften als Empfänger eingezahlt wurde.

Unstreitig wurde nicht auf deren Rechnung, sondern auf Rechnungen der liechtensteinischen Anstalt gezahlt und enthielten diese auch keine Abrechnungshinweise, die auf die Anlagefonds-Kommanditgesellschaften oder auf andere Unternehmen aus der Firmengruppe der Zeugin hindeuteten. Insoweit ist kein Deckungsverhältnis für ein Valutaverhältnis gegenüber der liechtensteinischen Anstalt ersichtlich.

Im übrigen hat die Beweisaufnahme ergeben, dass diese Gelder den Anlagefonds-Kommanditgesellschaften gerade nicht zugute kommen, sondern mittels der Überfakturierung der Klägerin auf verdecktem Weg entzogen werden sollten (vgl. oben dd ccc).

bbb) Auch unter dem Gesichtspunkt eines Vertrags zugunsten Dritter - d.h. zugunsten der liechtensteinischen Anstalt - bleibt es bei dem unerfüllten Benennungsverlangen.

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob mittels Einigung über die Zahlung von "Provisionen" an die liechtensteinische Anstalt ein Vertrag zugunsten Dritter zustande gekommen ist, sei es ein echter Vertrag zugunsten Dritter mit eigenem Forderungsrecht des Dritten als Gläubiger (§ 328 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) oder sei es ein unechter Vertrag zugunsten Dritter ohne eigenes Forderungsrecht des Dritten (§ 329 BGB).

Selbst wenn mündlich oder konkludent ein echter oder unechter Vertrag zugunsten Dritter abgeschlossen wurde, ist das Benennungsverlangen nicht nur hinsichtlich des ursprünglichen Vertragspartners, sondern auch hinsichtlich des Dritten zu erfüllen. Unabhängig davon, ob der Dritte ein eigenes Forderungsrecht als Gläubiger" hatte, ist er in beiden Fällen i.S.v. § 160 AO "Empfänger", dem die mit der Leistung (der Valuta) verbundenen wirtschaftlichen Vorteile zu Gute kommen. Die Vorschrift dient nach ihrem Normzweck vorrangig der Kontrolle darüber, ob der Empfänger von Leistungen seinen steuerlichen Pflichten nachkommt (BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51; vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; Trzaskalik in Hübschmann/Nepp/Spitaler, AO, § 160 Rd. 16).

Soweit die Zahlungen vereinbarungsgemäß an die liechtensteinische Anstalt zu leisten waren, reicht deren Bezeichnung als "Dritte" jedoch nicht aus, weil Anhaltspunkte dafür bestehen, dass es sich um eine Domizilgesellschaft handelt. Demgemäß sind die hinter ihr stehenden oder diejenigen Personen als wirkliche Empfänger zu benennen, denen der wirtschaftliche Wert der Zahlungen zugute kommt oder an die die Zahlungen weitergeleitet wurden (oben cc).

ff) Schließlich lässt sich unter dem Gesichtspunkt der Befreiung von einer Verbindlichkeit nicht feststellen, dass die Anlagefonds-Kommanditgesellschaften oder die Zeugin oder andere von ihr vertretene Firmen Empfänger waren.

Zwar spricht die von der Zeugin vorgelegte Korrespondenz und ihre Aussage dafür, dass gewisse Absprachen über die Aufbringung von Mitteln in Liechtenstein zu Lasten hiesiger Anleger bzw. Gesellschaften bestanden. Der Plan eines verdeckten Mittelentzugs bei den Anlagefonds-Kommanditgesellschaften ist jedoch nicht gleichbedeutend mit der rechtswirksamen Eingehung einer Verbindlichkeit zu Lasten bestimmter Gesellschaften oder Personen. In diesem Sinne reichen die Beweisergebnisse nicht für die Annahme einer Beitragspflicht einer bestimmten Gesellschaft oder Person bei der liechtensteinischen Anstalt; zumal deren Beteiligungsverhältnisse sich nicht feststellen ließen (vgl. oben cc). Ebensowenig konkret individualisierbar und betragsmäßig nachvollziehbar sind die Andeutungen über den Ausgleich von Auslagen der liechtensteinischen Anstalt (in dem von der Zeugin vorgelegten Schreiben an den damaligen Verwaltungsrat der Anstalt). Auch die Möglichkeit des Nachweises durch damalige Verbuchung auf deutscher Seite ist nicht gegeben.

Die Beweislast für den nicht ausreichenden Nachweis des Empfängers trägt der Steuerpflichtige - die Klägerin - (vgl. Entscheidungen des Senats vom 21. September 1998 II 234/97, StEd 1999, 6; des BFH vom 7. Mai 1998 IV B 159/96, Juris). Bei Zweifeln an der Benennung des richtigen Empfängers i.S.d. § 160 AO sieht diese Vorschrift auf der ersten Stufe der Ermessensausübung auch keine Schätzung vor (vgl. Entscheidungen des FG Hamburg vom 28. Februar 1999 II 91/99, Juris, Datev; des BFH vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51).

Mangels näherer Konkretisierung und Individualisierung haben sich auch die Beiladung einer bestimmten Person oder Gesellschaft gemäß § 174 Abs. 5 AO und ein dazu erforderlicher Antrag des FA erübrigt.

gg) Einen Ermessensfehler des FA kann die Klägerin nicht damit begründen, dass der gezahlte Betrag im Ausland verblieben und deshalb der inländischen Besteuerung mangels hiesiger Steuerpflicht des Empfängers nicht entzogen sei.

Nach dem mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgten Zweck reicht die bloße Möglichkeit einer im Inland für den Empfänger nicht bestehenden Steuerpflicht nicht aus, um von der Rechtsfolge der Versagung des Betriebsausgabenabzugs abzusehen. Auf die Empfängerbezeichnung kann nur verzichtet werden, wenn der Empfänger der Leistung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit als auslandsansässige Person in Deutschland nicht steuerpflichtig ist und wenn ein Rückfluss in das Inland ausgeschlossen ist. Solange in dieser Hinsicht Zweifel bestehen, darf das FA die Empfängerbenennung verlangen (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 1999 XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2000, 299; vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995; vom 13. März 1985 1 R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318).

Im Streitfall verbleiben solche Zweifel am Nichtbestehen einer inländischen Steuerpflicht der oder des wirklichen Empfänger(s). Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob oder inwieweit die Aussagen der Zeugin über die von ihr in Betracht gezogenen Beteiligten oder Begünstigten der Anstalt und über deren Auslandsansässigkeit zutreffen, obwohl diese Aussagen lediglich indiziell durch die nur zwei von ihr vorgelegten Briefe gestützt werden, bloß teilweise mit den Auskünften des ehemaligen Verwaltungsrats übereinstimmen und sich im übrigen trotz umfangreicher Bemühungen überhaupt nicht verifizieren ließen. Dasselbe gilt für die Frage, ob oder inwieweit bei den genannten Personen und Gesellschaften im Zusammenhang mit inländischen Aktivitäten eine beschränkte Steuerpflicht in Betracht kommt (vgl. FG Münster, Urteil vom 4. Mai 1995 7 V 5572/94 F, Recht der Internationalen Wirtschaft -RIW-1997, 713).

Selbst bei mangelnder inländischer Steuerpflicht der hinter der Anstalt stehenden Person(en) oder Gesellschaft(en) kann nämlich nach den aus Liechtenstein erhaltenen (und insoweit auch auf Nachfragen unvollständig gelassenen) Auskünften eine anderweitige Weiterleitung - etwa in das Inland - nicht sicher ausgeschlossen werden (vgl. oben d bb).

hh) Unter derart ungeklärten und betragsmäßig gewichtigen Zweifeln durfte das FA bei der Zumutbarkeits-Abwägung auch den Gesichtspunkt der von der Klägerin nicht näher substantiierten Existenzgefährdung für den Fall der damaligen Ablehnung des Geschäfts mit der Zahlung nach Liechtenstein zurücktreten lassen gegenüber dem mit dem Benennungsverlangen verfolgten Aufklärungsinteresse. Selbst eine aktuelle Existenzgefährdung durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs schließt die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nicht ohne weiteres aus (vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. November 1986 VIII R 189/85, BFH/NV 1987, 486; vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BFH/NV 1987, 13, BStBl II 1987, 481).

b) Die Entscheidung des FA ist auch auf der zweiten Stufe der Ermessensausübung - hinsichtlich der Höhe des vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Betrages - nicht zu beanstanden. Das FA durfte den Betriebsausgabenabzug in voller Höhe versagen. Es hat bei seiner Ermessensentscheidung den Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Versteuerung beim Empfänger zu schaffen, berücksichtigt. Nach diesem Zweck kann die Klägerin wie ein Haftender für die fremde Steuer in Anspruch genommen werden (BFH-Entscheidungen vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; vom 6. April 1993 XI B 94/92, BFH/NV 1993, 633).

Zwar sind bei der Entscheidung die Einkommensverhältnisse des Empfängers zu berücksichtigen, denn die Ausgaben sind nur insoweit nicht abzugsfähig, als sie die steuerlichen Auswirkungen der Nichtberücksichtigung beim Empfänger ausgleichen. Unsicherheiten gehen aber zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. Urteile des FG München vom 19. Februar 1997 1 K 1702/94, EFG 1997, 1078; des BFH vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995).

So ist es hier. Nach den - wie zu a dargelegt - verbliebenen Zweifeln kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich die gezahlten Provisionen" bei den wirklichen Empfängern steuerlich in dem gleichen Maße wie der Betriebsausgabenabzug der Rechtsvorgängerin der Klägerin oder sogar ungünstiger auswirken.

III.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht vorliegen.