Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 03.02.2009 – 6 K 2319/07

FG Baden-Württemberg

vom 03.02.2009 - 6 K 2319/07

Tatbestand

Streitig ist, ob die Fahrtkosten eines Oberarztes zum Krankenhaus im Rahmen der Rufbereitschaft als Werbungskosten abziehbar sind, sowie ob Vergütungen, die ein angestellter Arzt aus einem Chefarzt-Pool erhält, als Trinkgelder steuerfrei sind.

Der in A. wohnhafte Kläger war im Streitjahr 2005 zunächst als Assistenzarzt in einem Krankenhaus in B. und sodann ab März im Krankenhaus C. abhängig beschäftigt. Mittels Änderungsvertrages zum Arbeitsvertrag vom 17. Juni 2005 (Bl. 41 der Akten) wurde der Kläger ab dem 1. Juli 2005 als Oberarzt der Abteilung für Anästhesie weiterbeschäftigt. Er wurde aber bereits zuvor als Oberarzt behandelt und erbrachte deshalb seit März 2005 die Rufbereitschaft. Diese zeichnete sich dadurch aus, dass der Kläger außerhalb seiner regulären Dienstzeiten (montags bis freitags von 7.30 Uhr bis 16.00 Uhr) sich bei Bedarf an seinen Arbeitsplatz begeben musste. Fahrtkostenersatz erhielt er von seinem Arbeitgeber hierfür nicht. Bezüglich der Anzahl der Fahrten pro Tag wird auf die Anlage zur Einkommensteuererklärung (Bl. 46 der Akten) Bezug genommen.

Von welchem Ort aus der Kläger jeweils die Fahrt zum Krankenhaus im Rahmen der Rufbereitschaft antrat, konnte von ihm nicht mehr ermittelt werden. In den allermeisten Fällen fahre er im Falle eines Anrufs von zuhause aus mit dem Pkw in die Klinik. Die Beteiligten haben sich dahingehend verständigt, dass der Kläger jeweils 16 Entfernungskilometer zum Rufdienst zurückgelegt hat. Zu der Frage, an welchen bzw. an wie vielen Tagen der Kläger bezüglich des Rufdienstes zur Klinik gefahren ist, an denen er frei hatte, d.h. nicht schon einmal im Wege des regulären Arbeitsdienstes dorthin gefahren war, wird auf Anlage 2 des Schriftsatzes vom 21. Januar 2009 Bezug genommen (22 Tage).

In der Einkommensteuererklärung 2005, eingegangen beim Beklagten am 16. Mai 2006, beantragte der Kläger die Berücksichtigung von 172 Fahrten im Rahmen der Rufbereitschaft. Im Einkommensteuerbescheid vom 17. Juli 2006 berücksichtigte der Beklagte 30 Fahrten, so dass der Kläger im Rahmen der Klage folgende zusätzliche Werbungskosten geltend macht:

In diesem Bescheid berücksichtigte das Finanzamt u.a. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 EUR als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit. Die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit dieser Kosten stellt das Finanzamt im Klageverfahren nunmehr in Abrede (vgl. unten).

Des Weiteren wurden als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit ein Abzugsbetrag bezüglich eines Palm-Organizers als geringwertiges Wirtschaftsgut in Höhe von 424,91 EUR und zusätzlich diesbezügliche Abschreibung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 213 EUR berücksichtigt. Im Rahmen des Klageverfahrens erzielten die Beteiligten Übereinstimmung darüber, dass der AfA-Betrag nicht als Werbungskosten zusätzlich berücksichtigungsfähig ist.

Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 17. Juli 2006 ging am 28. Juli 2006 beim Finanzamt ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, er habe im Streitjahr einen Betrag von 1.894,03 EUR als sog. Chefarztvergütung bezogen, die er als steuerfreie Trinkgelder behandelt haben wolle. Diese Beträge seien vom Krankenhaus, also nicht vom Chefarzt selbst, überwiesen worden und auf den Gehaltsabrechnungen des Krankenhauses ausgewiesen. Die Poolvergütung sei nicht Bestandteil der Gehaltszahlungen, die der Kläger von seinem Arbeitgeber erhalte; die Zahlung über das Krankenhaus sei eine organisatorische Maßnahme der Krankenhausverwaltung. Schriftliche Vereinbarungen bzw. Beziehungen zwischen dem Kläger und dem Chefarzt gebe es nicht. Der Kläger sei nach seinem Dienstvertrag verpflichtet, auch dem Chefarzt zur Verfügung zu stehen. Diese Tätigkeit sei mit der Vergütung, die der Kläger von seinem Arbeitgeber, dem Krankenhaus erhalte, abgegolten. Er habe keinen Rechtsanspruch auf eine Zusatzvergütung für seine Tätigkeit für den Chefarzt. Dieser zeige sich dem Kläger gegenüber für dessen Mitarbeit dadurch erkenntlich, dass er ihm eine Vergütung von sich aus, d.h. nicht vom Krankenhaus und auch nicht auf dessen Rechnung, freiwillig zukommen lasse.

Am 9. Februar 2007 erging ein Teilabhilfebescheid, der die oben geschilderten Sachverhalte unberührt ließ.

Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2007 (Montag) als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Pool-Vergütung handele es sich offensichtlich nicht um Trinkgelder. Hinsichtlich der Fahrtkosten zur Rufbereitschaft könnten infolge des eindeutigen Gesetzeswortlauts auch nur dann eine Entfernungspauschale pro Arbeitstag berücksichtigt werden, wenn der Arbeitnehmer an einem Tag mehrfach zur Arbeitsstelle fahre.

Die Klageschrift des Klägervertreters vom 8. November 2007 ging am 12. November 2007 bei Gericht ein.

Die Fahrten im Rahmen der Rufbereitschaft seien unabhängig von den Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten und nicht unter § 9 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) zu subsumieren. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hingen ursächlich mit der normalen Dienstleistung des Arbeitnehmers im Rahmen der vom Arbeitgeber vorgegebenen Arbeitszeit zusammen. Im vorliegenden Fall seien die Fahrten weder vom Arbeitgeber noch vom Arbeitnehmer zu planen, weil sie von Notfällen abhingen. Der Kläger habe sich bei Notruf von seiner Wohnung, allerdings auch von jedem anderen Ort aus, an dem er sich gerade befinde, in die Klinik zu begeben. Diese Fahrten fielen zusätzlich und unabhängig von den Fahrten im Rahmen des normalen Dienstbetriebes an.

Der Chefarzt sei Dritter im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG , da er eine Zahlung für eine Leistung erbringe, auf die er gegenüber dem Kläger selbst keinen Anspruch habe. Der Kläger erhalte eine Zahlung für eine Leistung, die er für seinen Arbeitgeber erbringe und die mit der Vergütung des Arbeitgebers abgegolten sei. Was der Leistungsempfänger (Chefarzt) über das an das Krankenhaus zu zahlende Entgelt hinaus zusätzlich ohne rechtliche Verpflichtung, d.h. freiwillig, an den die Leistung Ausführenden zahle, sei eine freiwillige Zahlung im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG .

Zum Arbeitszimmer trägt der Kläger vor, er benötige für seine Tätigkeit als Organisationsleiter der Intensivabteilung des Krankenhauses viel Zeit für die Ausarbeitung von Organisationsplänen. Ihm stehe im Krankenhaus kein Arbeitsplatz zur Verfügung.

Mittels Schreibens vom 27. März 2008 bestätigte der Chefarzt X., der Kläger habe im Jahr 2005 über kein Arbeits-/Dienstzimmer im Hause verfügt (Bl. 71 der Akten). Das Sekretariat des Klinikverbundes teilt im Schreiben vom 21. Januar 2009 mit, dem Kläger sei kein eigener Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden (Bl. 103 d.A.).

Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid vom 9. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2007 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer für 2005 auf 5.159 EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.

Die Poolvergütung stelle kein Trinkgeld dar, da der Kläger nicht Kunde oder Gast im städtischen Krankenhaus gewesen sei. Entgegen der Behauptung des Klägers habe dieser einen Rechtsanspruch gemäß der Poolordnung für das Städtische Krankenhaus C. auf eine Vergütung gehabt.

Zusätzliche Fahrten zum Krankenhaus seien aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

Die Bescheinigung zum Arbeitszimmer vom 27. März 2008 gebe lediglich Auskunft darüber, dass der Kläger kein Arbeitszimmer im Krankenhaus gehabt habe, nicht aber darüber, dass er dort keine Möglichkeit der Benutzung eines Schreibtisches besessen habe. Das Schreiben vom 21. Januar 2009 sei nach telefonischer Auskunft so zu verstehen, dass ein PC-Arbeitsplatz für mehrere Beschäftigte zur Verfügung gestanden sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über die Erörterungstermine vom 28. Februar 2008 bzw. 20. November 2008 und den Verhandlungstermin vom 3. Februar 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

1. Die Poolvergütung, die der Kläger für seine Leistungen an den Chefarzt erhalten hat, stellt kein Trinkgeld dar.

Steuerfrei sind nach § 3 Nr. 51 EStG 2005 Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsgrund auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist.

Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Dem allgemeinen Sprachgebrauch folgend ist Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG eine dem dienstleistenden Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast gewährte zusätzliche Vergütung. Es handelt sich um eine freiwillige und typischerweise persönliche Zuwendung an den Bedachten als eine Art honorierende Anerkennung seiner dem Leistenden gegenüber erwiesenen Mühewaltung in der Form eines kleineren Geldgeschenks (Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 2007 VI R 37/05 , Bundessteuerblatt (BStBl) II 2007, 712). Die zwischen dem Städtischen Krankenhaus und dem Chefarzt bestehende Rechts- und Leistungsbeziehung war indes kein Rechtsverhältnis, das durch ein gast- oder kundenähnliches Dienstleistungs- und Hauptvertragsverhältnis zu charakterisieren wäre und zu dessen Erfüllung sich das Krankenhaus des Klägers bedient hätte.

Zudem erbrachte der Chefarzt die Zahlungen nicht freiwillig, sondern gemäß § 35 Landeskrankenhausgesetz (LKHG) i.V.m. Nr. …der Poolordnung für das Städtische Krankenhaus C. vom … 1998. Hierin wird eine Rechtspflicht des Chefarztes normiert, nach welchen Kriterien er Zahlungen an den Pool abzuführen hat.

Schließlich besteht ein Rechtsanspruch des Klägers auf Zahlungen aus dem Pool, §§ 34, 36 LKHG. Dieser ist zwar nicht von Vornherein bezifferbar. Der Kläger könnte aber zunächst unbezifferte Ansprüche geltend machen, sollte der Poolausschuss jegliche Zahlungen verweigern, obwohl der Kläger Leistungen an den Chefarzt erbracht hat.

2. Zusätzliche Werbungskosten, die aus den Fahrten des Klägers zur Rufbereitschaft resultieren, können nicht berücksichtigt werden.

a) Die Entfernungspauschale ist für jeden Arbeitstag für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur einmal anzusetzen. Diese Fahrten hat der Beklagte vollständig berücksichtigt. Für die Rufdienste wurden 30 Fahrten anerkannt, obwohl der Kläger nur an 22 Tagen, an denen er nicht schon wegen des regulären Dienstes zum Klinikum gefahren ist, dergestalt Einsätze zu erbringen hatte.

Zusätzliche Wege an einem Arbeitstag wegen eines zusätzlichen Arbeitseinsatzes werden nicht berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 11. September 2003 VI B 101/03 , BStBl II 2003, 893 , Verfassungsbeschwerde nicht angenommen; Schmidt/Drenseck, EStG , § 9 Rz. 123). Nach dem Willen des Gesetzgebers sind auch solche Fälle einzubeziehen, bei denen nach der Eigenart der geschuldeten Arbeit typischerweise mehrere Fahrten arbeitstäglich zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anfallen können.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG 2005 sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen. Danach ist für jeden Arbeitstag, an dem die Arbeitsstätte aufgesucht wird, der sich aus der Entfernung zur Wohnung ergebende Betrag anzusetzen, und zwar unabhängig davon, wie oft die Strecke je Arbeitstag zurückgelegt wird, welches Verkehrsmittel benutzt wird und welche Kosten tatsächlich angefallen sind. Dies ergibt sich aus Wortlaut, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck der Norm (BFH-Beschluss vom 11. September 2003 VI B 101/03 , BStBl II 2003, 893 ).

Der Wortlaut lässt eine Ausnahme auch nicht für Fahrten zu, die durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden veranlasst sind. Denn die diesbezügliche Ausnahmevorschrift, die vor Einführung der Entfernungspauschale gegolten hat (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG bis 2000), ist mit der Begründung nicht übernommen worden, dies diene der Vereinfachung und berücksichtige, dass durch zusätzliche Fahrten nicht zwangsläufig zusätzliche Kosten anfielen, so z.B. nicht bei Zeitkarten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel (Bundestags-Drucksache (BTDrucks) 14/4242, 6).

Diese Auslegung wird durch Sinn und Zweck der Vorschrift bestätigt. Sie dient dadurch der Vereinfachung, dass grundsätzlich nur noch die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Anzahl der Arbeitstage festgestellt werden muss. Dadurch entfällt für den Steuerpflichtigen das Erfordernis, seine Aufwendungen zu belegen und für die Verwaltung eine diesbezügliche Überprüfung. Damit ist verbunden, dass einzelne Steuerpflichtige –gemessen am sonst geltenden Grundsatz des Nachweises tatsächlicher Aufwendungen– durch die Regelung begünstigt und andere benachteiligt werden. Solche Folgen sind jeder abgeltenden Typisierung immanent, da hinsichtlich der Abzugsbeträge nicht auf die Besonderheiten des jeweils verwirklichten individuellen Sachverhaltes abgestellt, sondern ein typischer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Damit stellen sich Probleme tatsächlicher und rechtlicher Art nicht, die bei individueller Betrachtung zu lösen wären (BFH-Beschluss vom 11. September 2003 VI B 101/03 , BStBl II 2003, 893 ).

b) Der Senat kann dahingestellt lassen, wie diejenigen Fahrten zu beurteilen sind, die der Kläger nicht von seiner Wohnung, sondern von einem anderen Ort aus, an dem ihn ein Ruf erreicht, antritt. Der Kläger konnte hierüber keine Angaben mehr machen, wie oft dies im Streitjahr geschehen ist bzw. wie weit er sich zu diesem Zeitpunkt vom Klinikum entfernt befunden hat. Er hat hierzu vorgetragen, in den allermeisten Fällen sei er von zuhause aus zur Arbeitsstätte gefahren. In Anbetracht des Umstandes, dass der Beklagte für die Rufdienste acht Fahrten zu viel anerkannt hat (s.o.), erscheint dem Senat eine darüber hinausgehende Schätzung nicht angezeigt. Im Übrigen wäre insoweit die unstreitig zu Unrecht berücksichtigte AfA i.H.v. 213 EUR für den Palm Organizer gegenzurechnen.

3. Somit kommt es nicht mehr darauf an, ob die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer im Streitjahr als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden konnten. Grundsätzlich war der dem Kläger zur Verfügung stehende Arbeitsplatz ungeachtet der zeitweiligen Mitbenutzung durch Dritte ein „anderer Arbeitsplatz” im Sinne der Abzugsbeschränkung; dass dem betreffenden Steuerpflichtigen ein eigener Raum zur Verfügung steht, setzt die Regelung nicht voraus (BFH-Urteil vom 7. August 2003 VI R 17/01 , BStBl II 2004, 78 , unter II. 1. b).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 FGO .