Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 25.03.2009 – 2 K 1478/07

Verkündet am: 25.3.2009

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

2 K 1478/07

In dem Finanzrechtsstreit XXX
wegen Einkommensteuer 2005

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 25. März 2009 durch
XXX für Recht erkannt:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Aufwendungen des Klägers für betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen als Werbungskosten von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen sind.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der H GmbH. Er schloss im Oktober 2004 mit der S und Partner Unternehmerberatung GmbH eine Vereinbarung über eine betriebswirtschaftliche Beratung. Gegenstand dieser Beratung war die Erörterung, ob für die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer Beiträge zu den Sozialversicherungen abgeführt werden müssen. Zudem schlossen der Kläger und die von ihm beauftragte Unternehmerberatung eine Honorarvereinbarung, wonach der Kläger ein Basishonorar in Höhe von 2.900 € zuzüglich Umsatzsteuer zahlen musste, wenn die Sozialversicherungspflicht des Klägers verneint wird. Zudem wurde für den Fall, dass Beiträge aus der Vergangenheit erstattet werden, ein Erstattungshonorar in Höhe von 12% der bei Arbeitnehmer und Arbeitgeber eingehenden Bruttoerstattungen zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart.

Ende des Jahres 2004 stellte die Kaufmännische Krankenkasse fest, dass der Kläger nicht sozialversicherungspflichtig ist. Daraufhin stellte die von dem Kläger beauftragte Unternehmerberatung dem Kläger das Basishonorar in Höhe von 3.364,00 € in Rechnung. Diesen Betrag überwies der Kläger noch im Dezember 2004.

Im Laufe des Jahres 2005 erstattete die Landesversicherungsanstalt Rheinland-Pfalz die entrichteten Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung in Höhe von 31.973,86 € und die Agentur für Arbeit die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung in Höhe von 9.158,82 €. Dem nachfolgend stellte die Unternehmerberatung ein Erstattungshonorar in Höhe von 8.901,52 € und in Höhe von 2.549,81 € in Rechnung. Die Rechnungen beglich der Kläger im Veranlagungszeitraum 2005.

In seiner Einkommensteuererklärung für den streitigen Veranlagungszeitraum 2005 gab der Kläger die erstatteten Sozialversicherungsbeiträge an und legte die beiden Rechnungen über die Erstattungshonorare in Höhe von insgesamt 11.451,33 € vor.

Der Beklagte änderte daraufhin gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 2002 und 2003 dergestalt, dass die erstatteten Versicherungsbeiträge nicht mehr zum Sonderausgabenabzug zugelassen wurden.

Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 26. Oktober 2006 wurden die Beraterkosten in Höhe von 11.451,33 € weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben berücksichtigt. Der Beklagte begründete den unterlassenen Sonderausgabenabzug damit, dass Beraterhonorare nicht in der Aufzählung des § 10 Abs. 1 EStG enthalten seien.

Mit seinem hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch führte der Kläger zunächst an, dass die Beitragszahlungen zur Rentenversicherung voll steuermindernd geltend gemacht werden könnten, da nach dem Alterseinkünftegesetz der Rentenbezug voll besteuert wird. Andernfalls werde das „Netto-Prinzip“ nicht gewährleistet. Zudem verwies er auf anhängige Verfahren, bei denen die Berücksichtigung der entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 1 EStG gefordert werde.

Der Beklagte wies den Kläger darauf hin, dass durch die Erstattung der Rentenversicherungsbeiträge keine Aufwendungen entstanden seien, die als vorweggenommene Werbungskosten angesetzt werden könnten und die Beraterleistungen nicht dazu gedient hätten, eine Einkunftsquelle zu erwerben oder zu sichern. Dem entgegnete der Kläger, dass die Aufwendungen für Beraterleistungen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abzuziehen seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Eine Berücksichtigung der Beraterhonorare als Sonderausgaben scheide aus, weil solche nicht im Katalog des § 10 Abs. 1 EStG aufgeführt seien und darüber hinaus auch solche Aufwendungen nicht abzugsfähig seien, die im Veranlassungszusammenhang mit in § 10 Abs. 1 EStG aufgeführten Aufwendungen stünden. Der Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften nach § 22 Nr. 1 EStG scheide aus, weil die Beraterleistungen nicht dazu gedient hätten eine solche Einkunftsquelle zu erwerben oder zu sichern. Schließlich stellten die Beraterhonorare keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar, weil zwischen den Aufwendungen, die mit dem Wegfall der Versicherungspflicht in Verbindung stehen und den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit kein ausreichender wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 30. März 2007 erhobenen Klage. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, dass die Zahlungen des Klägers in unlösbarem Zusammenhang mit der Tätigkeit als Geschäftsführer stünden. Zudem förderten die Aufwendungen auch subjektiv den Beruf. In Folge des Tätigwerdens der Unternehmerberatung sei Klarheit hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Stellung des Klägers geschaffen worden. Die Beraterleistungen seien der beruflichen Sphäre zuzuordnen, da sie nur dort ihren Nutzen entfalteten.

Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2005 in der Fassung vom 26. Oktober 2006 und der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2007 dahingehend zu ändern, dass die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit von 920 € um 10.531,33 € auf 11.451,33 € erhöht und die Einkommensteuer des Klägers für 2005 entsprechend herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung ergänzend aus, bei der Erstattung von Sozialversicherungsbeiträgen handele es sich nicht um Arbeitslohn, weil die Bereicherung durch die Verschiebung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragslast, d.h. kraft Gesetzes, eingetreten sei. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen des Klägers seien daher nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu berücksichtigen. Zudem seien die Beratungsleistungen nicht im Veranlagungszeitraum 2005 abzugsfähig, da die Beratungsleistung Erstattungen für die Kalenderjahre 1999-2004 ausgelöst habe.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

Die Aufwendungen für die betriebswirtschaftliche Beratung in Bezug auf die Sozialversicherungspflicht des Klägers sind steuerlich nicht zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für die Beraterhonorare stellen keine Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 19 EStG, keine vorweggenommene Werbungskosten für die sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG und keine Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 EStG dar.

I.

1. Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dieser Begriff gilt für alle Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG) in gleicher Weise. Nach der Rechtsprechung des BFH kann aus der Formulierung "zur Erwerbung der Einnahmen" nicht geschlossen werden, dass zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen eine finale Beziehung bestehen muss. Die Aufwendungen müssen deshalb die Erzielung der Einnahmen nicht bezwecken. Werbungskosten sind vielmehr alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Beschluss vom 28.11.1977 GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105: BFH-Urteil vom 20.11.1979 VI R 25/78, BStBl II 1980,75). Aufwendungen für die Lebensführung kommen demgegenüber gem. § 12 Nr. 1 EStG als Werbungskosten nicht in Betracht. Dies gilt selbst dann, wenn sie den Beruf fördern (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG).

Eine auf die Einnahmeerzielung bezogene Veranlassung von Aufwendungen ist dann zu bejahen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden (BFH-Urteil vom 19. November 1980 VI R 193/77, BStBl II 1981, 368). Bezogen auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit muss deshalb objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf bestehen und subjektiv müssen die Aufwendungen zur Förderung dieses Berufes gemacht werden (FG Hamburg, Urteil vom 8. März 2002 II 424/00, EFG 2002, 962).

a. Wegen der Deckungsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten sowie der einheitlichen Geltung des Veranlassungsprinzips setzt der Werbungskostenbegriff keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der auf Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit oder Leistung des Steuerpflichtigen bzw. einer konkret messbaren, einnahmeorientierten Gegenleistung voraus. Der Werbungskostenbegriff erfordert nicht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Förderung der Berufstätigkeit (BFH-Urteil vom 19. November 1980 VI R 193/77, BStBl II 1981, 368 für nichtselbständige Arbeit). Nach dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung genügt für den Werbungskostenabzug daher ein mittelbarer, über Zwischenstufen bestehender Zusammenhang.

Eine mittelbare Veranlassung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger mit seinen Ausgaben das Ziel, Einnahmen zu erwerben, zu sichern oder zu erhalten, über andere Ereignisse (Ursachen) erstrebt (v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. B 195).

Dieser mittelbare Zusammenhang ist aber nur dann gegeben, wenn die Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehen; das auslösende Moment für die Aufwendungen muss der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sein (BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BStBl II 2000, 584; Drenseck in Schmidt, EStG 27. Aufl., § 9 Rz. 8 m.w.N.).

Der mittelbare Zusammenhang darf dabei - entsprechend den objektiven Kriterien des Veranlassungsprinzips - nicht allzu lose und entfernt sein (Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 9 Anm. 152). Ob ein sehr loser mittelbarer Zusammenhang besteht, ist eine Frage des Einzelfalls (v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, aaO, § 9 Rz. B 197). Ausscheiden müssen jedoch auch hier solche mittelbaren Aufwendungen, die in einem nicht unbedeutenden Maße privat veranlasst sind (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1982 VI R 192/79, BStBl II 1983, 17 zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit).

b. Für die Qualifikation von Beratungs-, Vertretungs- oder Prozesskosten als Werbungskosten kommt es darauf an, wie der Gegenstand der Beratung oder des Prozesses einkommensteuerlich zu qualifizieren ist. Sie teilen als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Aufwendungen, um die gestritten wurde (vgl. Urteil des BFH vom 6. Dezember 1983 VIII R 102/79, BStBl II 1984, 314 und Urteil des BFH vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83).

Zwar sind auch Abwehraufwendungen, die den Erhalt der Einnahmen oder die abziehbaren Aufwendungen vermindern und so der Reduzierung von Einkünften entgegenwirken sollen, Werbungskosten. Der hierfür notwendige Veranlassungszusammenhang von Abwehrkosten mit der Erzielung von Einkünften kommt nur dann in Betracht, wenn die abzuwehrende Gefahr durch die Einkunftserzielung begründet ist (Urteil des BFH vom 9. September 1997 IX R 75/94, BFH/NV 1998, 310).

2. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht.

a. Der Kläger weist zwar zu Recht darauf hin, dass er nunmehr monatlich einen um die nicht mehr abzuführenden Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitgebers sich erhöhenden Bruttoarbeitslohn und infolgedessen einen höheren Nettolohn erzielt. Eine berufliche Veranlassung begründet dies aber nicht.

Der streitbefangene Honoraraufwand steht nur in losem (mittelbarem) Zusammenhang mit dem Einkünfteerzielungstatbestand nach § 19 EStG. Nach Ansicht des Senats ist die durch den Wegfall bzw. das Nichtbestehen der Sozialversicherungspflicht bewirkte Erhöhung des Bruttoarbeitslohns lediglich ein sich zwangsläufig für die steuerliche Veranlagung ergebender Reflex aus diesem nichtsteuerlichen Vorgang. Die sozialrechtliche Bewertung der Tätigkeit des Klägers war Auslöser des Aufwandes; auf dieser - ersten - Stufe war Aufgabe des Beraters, zu klären, ob der Kläger Arbeitnehmer im sozialversicherungs-rechtlichen Sinne ist. Nachdem der Berater zu einem Ergebnis gekommen war und die Sozialversicherungsträger diesem Ergebnis folgten, kam es auf der zweiten Stufe zum Wegfall der Sozialversicherungsbeiträge. Erst dadurch kam bzw. kommt es - auf der drit-ten Stufe - zur Erhöhung des Bruttoarbeitslohns. Bei einer derartigen Konstellation ist, wenn überhaupt noch ein mittelbarer Zusammenhang vorliegen sollte, dieser jedenfalls nur lose.

b. Unabhängig davon war der streitige Aufwand in einem nicht unbedeutenden Maße privat veranlasst. Die Beraterkosten sind als Aufwendungen der Lebensführung zu qualifizieren. Denn der Gegenstand der Beratungsleistungen, der für die Qualifikation der Beratungsleistungen maßgebend ist, betrifft die private Lebensführung.

Die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung (Kranken-, Arbeitslosen-, Renten- und Pflegeversicherung) stellen keine Werbungskosten dar (Urteil des BFH vom 4. November 2003 VIII R 59/03). Die Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherungen sind nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, sondern dienen der privaten Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen (vgl. nur Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 10 Rn. 75 „Sozialversicherung“). Die Vorsorgeaufwendungen sind keine Maßnahmen der Einkommenserzielung, sondern der Einkommensverwendung (Urteil des BFH vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, DStRE 2003, 800 zum beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen und Beschluss des BFH vom 17. Juni 2003 X B 173/02, BFH/NV 2003, 1325 - Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen keine Werbungskosten). Allein die Tatsache, dass Steuerpflichtige, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen, in der Regel sozialversicherungspflichtig sind, ändert nichts an der Qualifikation der Vorsorgeaufwendungen als privater veranlasster Aufwand.

Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung eines Arbeitnehmers gehören nicht zum Arbeitslohn; § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG hat insofern nur deklaratorische Bedeutung. Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlichen Verpflichtung zu erbringen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den privatrechtlich dem Unternehmer zugeordneten Unternehmensertrag. Dieser Anteil lastet auf den Roherträgen des Betriebs oder Unternehmens des Arbeitgebers. Er ist im Rahmen des sog. Generationenvertrages wegen des seit 1969 geltenden Umlageverfahrens nicht "fremdnützig" für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer hat durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs (Urteil des BFH vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34).

II.

Die Beraterhonorare stellen auch keine vorweggenommenen Werbungskosten für die sonstigen Einkünfte gem. § 22 EStG dar. Zwar können bereits vor dem Anfall von Einnahmen Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Urteil des BFH vom 6. März 1975 IV R 146/70, BStBl II 1975, 574). Im Fall der Beratungskosten im Hinblick auf die Sozialversicherungspflicht steht einem Abzug als Werbungskosten jedoch bereits entgegen, dass durch die Verneinung der Rentenversicherungspflicht verhindert wird, dass später sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG erzielt werden.

IV.

Schließlich sind die Aufwendungen für die betriebswirtschaftliche Beratung nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 EStG zum Abzug zuzulassen.

a) Der Abzug von Sonderausgaben setzt voraus, dass das EStG dies vorsieht. Die §§ 10 ff. EStG enthalten eine abschließende Aufzählung der Sonderausgaben (vgl. Urteil des BFH vom 22. März 1957 VI 102/55 U, BStBl III 1957, 191). Anders als bei Betriebsausgaben und Werbungskosten können Nebenkosten im Zusammenhang mit den Sonderausgaben nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden (Urteil des BFH vom 10. März 1999 XI R 86/95, BStBl II 1999, 522). Es gibt keine allgemeine Begriffsbestimmung der Sonderausgaben mit einer Öffnungsklausel in Gestalt eines Veranlassungszusammenhangs, wie er für Betriebsausgaben und Werbungskosten normiert ist (Urteil des BFH vom 14. November 2001 X R 120/98, BStBl II 2002, 413).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die Beraterkosten keine Sonderausgaben dar. Zum einen sind sie nicht in der Aufzählung der Sonderausgaben enthalten. Zum anderen wären sie selbst, wenn sie Nebenkosten zu den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG wären, nicht abziehbar, wobei bereits die Qualifikation als Nebenkosten zu den Vorsorgeaufwendungen fraglich ist. Denn die Beraterkosten waren auf Beendigung der Verpflichtung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen gerichtet.

V.

Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung XXX