Finanzgericht Berlin: Urteil vom 04.09.2006 – 8 K 8390/02

Finanzgericht Berlin
Az.: 8 K 8390/02

URTEIL

Im Namen des Volkes

In dem Rechtsstreit XXX

w e g e n Körperschaftsteuer 1996 bis 2000, Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer 1996 bis 2000, Gewerbesteuer 1996 bis 2000 und Gewerbesteuer-Vorauszahlung von 2001
hat das Finanzgericht Berlin, 8. Senat, in der mündlichen Verhandlung vom 04. September 2006 in der Besetzung mit
dem Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Beck,
dem Richter am Finanzgericht Hockenholz,
der Richterin am Finanzgericht Sander-Hellwig
s o w i e
dem ehrenamtlichen Richter Moreau und
der ehrenamtlichen Richterin Madzia

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um steuerliche Probleme im Zusammenhang mit der sog. Drittmittelforschung im Rahmen des xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxx xxxxxxxx.

Das xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx xxxxxxxxx xxxxxxxx ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Es betreibt neben der ihm obliegenden eigenen Forschung im Bereich der Medizin auch Auftragsforschung. In diesen Fällen werden die Forschungseinrichtungen der verschiedenen Abteilungen des xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx weisungsgebunden kraft eines konkreten Auftrags für einen bestimmten Auftraggeber mit Mitteln tätig, die dieser zweckgebunden zur Verfügung stellt (Drittmittel). Die Auftragserteilung erfolgt auf formularmäßig vorbereiteten Verträgen zwischen dem Auftraggeber und der xxxxxxxxx xxxxxxxx, die im Einzelfall von dem jeweiligen Projektleiter vertreten wird. Im Falle der Drittmittelvergabe wird dem Auftraggeber regelmäßig das Recht exklusiver Verwertung der Forschungsergebnisse eingeräumt. Projektleiter ist in der Regel der Leiter der für das Forschungsprojekt einschlägigen Abteilung der Klinik.

Die xxxxxxxxx xxxxxxxx erhält und erfüllt zahlreiche Forschungsaufträge insbesondere von industriell tätigen Pharmaunternehmen. In diesen Forschungsbetrieb ist der Kläger, ein xxxx gegründeter eingetragener Verein, eingegliedert. Nach § 2 seiner Satzung verfolgt er folgenden Zweck:

?Zweck des Vereins ist die Beratung und Unterstützung der xxxxxxxx xxxxxxx, insbesondere die Förderung der wissenschaftlichen Forschungs- und Lehraufgaben der xxxxxxx und ihrer Angehörigen durch Beschaffung qualifizierter Beratung sowie Vertretung der xxxxxxxx xxxxxxx gegenüber der Öffentlichkeit und Politik. Der Satzungszweck wird verwirklicht durch die Beschaffung der für den Vereinszweck erforderlichen Geldmittel, insbesondere durch die jährlichen Beiträge der Mitglieder und durch einmalige Zuwendungen.?

Der Verein ist nach dem Wortlaut von § 2 Abs. 2 seiner Satzung selbstlos tätig, er verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. Die Mittel des Vereins dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

Die Vereinsgründung des Klägers diente unstreitig in erster Linie der Vergabe und der Verwaltung von ?Drittelmitteln? für die Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen der xxxxxxx, die sich aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter finanzieren. Diesbezüglich erließ der Kläger im Rahmen seiner Satzungskompetenz "Richtlinien über die Führung der Drittmittelkonten des Vereins xxxxxxx xxx xxxxxxxx xxx xxxxxxxx xxxxxxx e.V? und dazugehörige Erläuterungen, denen sich der jeweilige Projekt - und Kontoverantwortliche für jeden einzelnen Forschungsauftrag mit seiner Unterschrift zu unterwerfen hat. U.a. enthalten diese Erläuterungen folgende Regelung:

?Für die Führung und die Verwaltung der Drittmittelkonten sowie für die Überwachung der dem Vereinszweck entsprechenden ordnungsgemäßen Verwendung behält sich der Verein eine Kostenpauschale von jetzt 3 Prozent des jeweils auf einem Drittmittelkonto eingegangenen Zuwendungsbetrages ein. Sowohl diese Pauschale als auch die dem Verein zustehenden Zinsen aus den Drittmittelkonten dienen als dem Verein verbleibende Einnahmen zur Bestreitung seiner Verwaltungskosten und der übrigen dem Satzungsinhalt und damit dem Vereinszweck entsprechenden Aufgaben.?

Die hereinkommenden, in der Regel an das konkrete Forschungsobjekt gebundenen Drittmittel wurden in den Streitjahren vereinbarungsgemäß auf ein Konto des Klägers bei der Apotheker- und Ärztebank eingezahlt. Jedes Projekt erhielt dabei ein eigenes Unterkonto, das mit der Bezeichnung des Leiters des Forschungsprojekts versehen war. Verfügungsberechtigt über die Drittmittelkonten war der Projektleiter gemeinsam mit einem Vorstandsmitglied des Klägers. 3 % der eingehenden Gelder vereinnahmte vereinbarungsgemäß der Kläger für seine eigenen Zwecke.

Mit Bescheiden vom 5. Mai 1995 und 22. Januar 1997 stellte der Beklagte den Kläger in den Streitjahren antragsgemäß zunächst vollständig von der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer frei. Als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zweck war in den Bescheiden angegeben: ?Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege?.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte diese Bescheide mit Bescheiden vom 6. Mai 2002. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung sah er nunmehr in der Führung und Verwaltung der Drittmittelkonten einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und erteilte für die Streitjahre entsprechende Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide. In der Anlage zu den Bescheiden war vermerkt, die Steuerpflicht erstrecke sich ausschließlich auf den von dem Kläger unterhaltenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Im Übrigen sei die Steuerbefreiung des Klägers gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz -GewStG- unberührt, da er gemeinnützigen (wissenschaftlichen) Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. Abgabenordnung -AO- diene.

Gegen die Steuerbescheide vom 6. Mai 2002 legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten zu haben.

Den Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 als unbegründet zurück.

Der Kläger habe im Rahmen der Verwaltung der Drittmittelkonten die Funktion einer gesonderten Kosten- und Kontrollstelle der xxxxxxx innegehabt. Er sei gegen Entgelt tätig geworden. Insoweit liege ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, für den die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ausgeschlossen sei. Die einbehaltenen 3 % der eingegangenen Drittmittel seien als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches zu beurteilen. Es handele sich nicht etwa um einen Mitgliedsbeitrag. Der Umstand, dass die Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließlich für die Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke des Klägers verwendet werden, sei für die Beurteilung der Steuerpflicht dieser Einnahmen unerheblich. Dasselbe gelte für die Einlassung des Klägers, die Kostenpauschale sei ?existenziell wichtig? für die Finanzierung der Vereinstätigkeit.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage. Die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sei schon deshalb ausgeschlossen, weil die Führung und Verwaltung der Drittmittelkonten kein selbständiger Zweck des Klägers sei, sondern lediglich eine organisatorische Hilfsmaßnahme, um die Mittel für die Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke der Klägerin bereithalten zu können. Bei dem Kläger handele es sich um einen Förderverein der xxxxxxx und nicht um ein Dienstleistungsunternehmen. Es liege folglich auch kein Leistungsaustausch vor, der zudem entgegen den vorliegenden Tatsachen voraussetzen würde, dass wirtschaftlicher Eigentümer der Drittmittel die Projektleiter, also die beteiligten Professoren seien. Denn nicht der Forschungsleiter verfolge steuerbegünstigte wissenschaftliche Zwecke, sondern die gemeinnützige Körperschaft selbst.

Die vereinnahmten Mittel stünden dem Kläger selbst zu, er sei lediglich durch seine Satzung an die Verwendung zu Forschungszwecken gebunden. Ein Leistungsaustausch sei deshalb ausgeschlossen. Doch selbst wenn man davon ausgehe, dass der Kläger treuhänderisch Gelder der xxxxxxx verwalte, könne nicht von einem Leistungsaustausch ausgegangen werden. Denn der Kläger als Förderverein könne seine satzungsmäßigen Zwecke nicht ohne Mittel erfüllen, und zwar nicht ohne solche, die dem ideellen Bereich zuzuordnen sind. Schon deshalb könnten diese Mittel nicht einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sein. Durch das unsinnige Handeln des Beklagten werde der Förderzweck des Klägers zunichte gemacht. Es bestehe kein Zweifel daran, dass die Tätigkeit, die der Kläger entfaltet, eine außerordentlich nutzbringende sei und für die xxxxxxx sogar fundamentale Bedeutung habe. Eine Vielzahl von Tätigkeiten im Bereich der medizinischen Forschung könne ohne den Kläger überhaupt nicht durchgeführt werden.

Der Kläger beantragt,
die Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide 1996 bis 2000 vom 6. Mai 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte bleibt bei seiner bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung und hält die von ihm vorgenommene Besteuerung der streitbefangenen Einnahmen des Klägers im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes für rechtmäßig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens wird auf den Inhalt der Streitakte und auf die vom Beklagten für die Klägerin geführten Steuerakten zu der St.-Nr. xxxxxxxxxxxx (5 Bände), die dem Gericht vorgelegen haben, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung ?FGO-). Der Kläger übt entgegen seiner Auffassung eine Funktion als Drittmittelverwalter im Rahmen einer so genannten Projektträgerschaft aus. Zu Recht ist der Beklagte deshalb davon ausgegangen, dass der Kläger insoweit einen nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz -KStG- sind Körperschaften, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen, von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Sind mehrere Körperschaften im Rahmen ihres Aufgabenbereiches miteinander verknüpft, kommt eine funktionale Zuordnung als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer gemeinnützigen Körperschaft in Betracht. Auch in diesen Fällen ist unter Berücksichtigung der rechtlichen Selbstständigkeit jeder der beteiligten juristischen Personen die Gemeinnützigkeit von deren Aktivitäten für sich gesehen zu prüfen und zu beurteilen. Im Streitfall folgt daraus, dass Tätigkeiten des Klägers nicht zwangsläufig von einem gemeinnützigen Handeln der xxxxxxxxx xxxxxxxx oder ihrer Forschungseinrichtungen umfasst werden, sondern dass die Gemeinnützigkeit des Klägers einer eigenen steuerrechtlichen Würdigung bedarf.

Eine Körperschaft verfolgt gem. § 52 AO dann gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet, u.a. dem der Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 AO) selbstlos zu fördern. Die xxxxxxxxx xxxxxxxx handelt nach diesen Grundsätzen ohne jeden Zweifel gemeinnützig, soweit sie forschend tätig ist. Das gilt auch für den Bereich der Auftragsforschung. Denn es ist für eine wirksame und sinnvolle Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks von Forschungseinrichtungen unverzichtbar, die im steuerbegünstigten Bereich (Grundlagenforschung) gefundenen Ergebnisse in der Praxis zu überprüfen und sie der Wirtschaft zugänglich zu machen. Eine anderenfalls gebotene Behandlung sämtlicher Auftragsforschung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb würde den Transfer der Forschungsergebnisse in die Wirtschaft erheblich behindern. Nach herrschender Meinung, die der geltenden Rechtslage entspricht, sind deshalb Forschungseinrichtungen von Krankenhäusern ? gleichviel in welcher Rechtsform sie tätig werden - auch soweit sie Auftragsforschung betreiben als Zwecksbetriebe dieser Körperschaften im Sinne des § 65 AO zu behandeln. Die sog. Drittmittelforschung ist damit grundsätzlich steuerbefreit. Dem hat der Gesetzgeber durch Einfügung des § 68 Nr. 9 AO in das Normengefüge der Abgabenordnung Rechnung getragen, der als Lex specialis durch eine gesetzliche Fiktion bestimmt, dass Forschungseinrichtungen Zweckbetriebe gemäß § 65 AO darstellen. Die Bestimmung gilt für alle gemeinnützigen Forschungseinrichtungen, die Körperschaften im Sinne des § 1 KStG sind. Dazu gehören in erster Linie Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Vereine und Stiftungen. Als Zweckbetrieb werden aber auch die gemeinnützigen Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts behandelt. Dazu gehören auch die Forschungseinrichtungen von Staatlichen Hochschulen oder Universitätskrankenhäusern. Sie unterfallen sämtlich der gesetzlichen Zweckbetriebsfiktion.

Stets nicht in diese Zweckbetriebsfiktion einbezogen werden aber die Tätigkeiten der Forschungseinrichtung, die für die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks nicht notwendig sind oder die in erster Linie der Beschaffung von zusätzlichen Mitteln für den steuerbegünstigten Bereich dienen. Dazu gehören neben wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ohne Forschungsbezug (z. B. Kantinen) auch Dienstleistungen wie z. B. die Mittelverwaltung, die als Projektträgerschaften bezeichnet werden. Ein Projektträger unterstützt in der Regel gegen ein Entgelt in Höhe der Selbstkosten die Förderungsmaßnahmen einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft durch seine Tätigkeit. Unbeschadet der Steuerfreiheit seines Auftraggebers wird er regelmäßig im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes tätig (vgl. BFH-, Urteil vom 30. November 1995, V R 29/91, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 197, 447, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 189 mit weiteren Nachweisen).

Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall, dass zwar die Forschungseinrichtungen der xxxxxxxxx xxxxxxxx Zweckbetriebe dieser Körperschaft gem. § 68 Nr.9 AO sind ? auch soweit sie Auftragsforschung betreiben, und zwar unabhängig davon, in welcher Rechtsform diese Forschungseinrichtungen betrieben werden. Sie sind grundsätzlich gem. § 52 AO wegen Förderung wissenschaftlicher Zwecke steuerbefreit. Eine Steuerbefreiung des Klägers in Bezug auf seine streitige Tätigkeit als Drittmittelverwalter kommt aus diesen Gründen aber nicht in Betracht.

Der Kläger ist keine Forschungseinrichtung der xxxxxxxxx xxxxxxxx. Er hat nach seiner Satzung lediglich die Aufgabe, die wissenschaftlichen Lehr- und Forschungszwecke dieser Körperschaft zu fördern, was für eine Qualifikation als Forschungseinrichtung keinesfalls ausreicht. Denn die Qualifikation als Forschungseinrichtung würde zwingend eine eigene Forschungstätigkeit des Klägers im Sinne einer unmittelbaren Zweckerfüllung voraussetzen, die nicht gegeben ist. Nach seiner Satzung, der die tatsächlichen Handhabungen entsprechen, ist der Kläger vielmehr im wesentlichen lediglich als Drittmittelverwalter für die Forschungseinrichtungen tätig. Dass es sich bei den von ihm verwalteten Mitteln nicht um eigene Mittel, sondern um Drittmittel der xxxxxxxxx xxxxxxxx handelt, ergibt sich zwingend aus dem Wortlaut der Forschungsaufträge der meist industriellen Auftraggeber. Diese hatten die Mittel eindeutig der xxxxxxxxx xxxxxxxx bzw. ihren Forschungseinrichtungen zur Verfügung gestellt und nicht etwa dem Kläger, der auch im Rahmen der Aufträge lediglich als Drittmittelverwalter in Erscheinung getreten ist.

Die Annahme des Klägers, die vereinnahmten Mittel stünden ihm selbst zu, und er sei lediglich durch seine Satzung an die Verwendung zu Forschungszwecken gebunden, ist demgegenüber nicht vertretbar. Denn abgesehen davon, dass nach dem Wortlaut der Verträge nicht der Kläger, sondern die xxxxxxxxx xxxxxxxx mit der Forschung beauftragt war, wäre der Kläger selbst niemals in der Lage gewesen, durch seine Organe die Forschungsaufgaben, an die die Mittelvergabe geknüpft war, zu erfüllen. Funktional ist der Kläger vielmehr eindeutig als Geschäftsbetrieb der xxxxxxx bzw. ihrer Forschungseinrichtungen anzusehen. In dieser Eigenschaft ist er aber nach den dargestellten Grundsätzen nicht als Zweckbetrieb steuerbefreit, soweit er gegen Entgelt eine Funktion als Projektträger wahrgenommen hat. Denn er ist in soweit weder ein Zweckbetrieb der Forschungseinrichtungen noch der hinter ihr stehenden juristischen Person (des Universitätskrankenhauses). Denn ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO ist nur gegeben, wenn

1. ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetriebe erreicht werden können und
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht in größerem Umfang der allgemeinen Wirtschaft Konkurrenz macht, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Die Drittmittelverwaltung gegen Entgelt im Rahmen einer Projektträgerschaft ist nach diesen Bestimmungen (anders als die Forschungstätigkeit selbst) niemals steuerbefreit. Denn zum einen können die Forschungszwecke der gemeinnützigen Körperschaft im Hinblick auf die Drittmittelverwaltung auf vielfältige Weise verwirklicht werden. Es kommt demnach nicht darauf an, in welcher Form der Träger der Forschungstätigkeit die Verwaltung der Mittel organisiert hat oder wem er diese übertragen hat. Zum anderen sind die verfolgten steuerbegünstigten Zwecke hinsichtlich der Drittmittelverwaltung auch ohne eine steuerlich begünstigte Tätigkeit zu erreichen. Die Annahme eines Zweckbetriebes setzt aber voraus, dass der zu beurteilende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. § 65 Nr. 3 AO schützt demnach den potentiellen Wettbewerb (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1997, II R 94/94, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1998, 150 mit weiteren Nachweisen). Aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts ist eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs folglich in den Fällen der Drittmittel Verwaltung vermeidbar.

Auch der entgeltlich als Drittmittelverwalter tätige Kläger ist danach zumindest insoweit steuerlich nicht begünstigt. Dieses Ergebnis wird auch von der Überlegung gestützt, dass es für die von dem Kläger ausgeübte streitige Tätigkeit einen jedenfalls potentiellen Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Bewerbern gibt. Denn die xxxxxxx hätte mit der Verwaltung der Drittmittelkonten auch einen beliebigen nicht gemeinnützig tätigen Dritten beauftragen können. Auch aus diesem Grunde kommt eine Qualifikation als Zweckbetrieb gemäß § 65 Nr. 3 AO nicht in Betracht.

Nach allem ist die Klage abzuweisen.

Der Senat hat die Revision antragsgemäß zugelassen, weil er die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall für gegeben hält.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung XXX