Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 10.03.2006 – VII 266/04

FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: VII 266/04
10.03.2006

Urteil - Senat

Rechtskraft: nicht rechtskräftig ? Revision zugelassen

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Überlassung und der Einsatz von Fahrzeugen, die mit Werbeflächen bedruckt sind (sogenannte Werbemobile), einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen und wie dies umsatzsteuerlich zu behandeln ist.
Der Kläger ist ein eingetragener Sportverein. Vereinszweck ist nach § 2 Abs. 1 der Satzung in der im Streitjahr geltenden Fassung die Ausübung, die Pflege und die Förderung sportlicher Übungen und Leistungen durch seine Mitglieder im Sinne des Amateurgedankens auch durch die Errichtung und den Unterhalt von Sportstätten und die Förderung der Erziehung durch das Betreiben eines Bewegungskindergartens. Die tatsächliche Geschäftsführung entspricht den Satzungsbestimmungen. Der Kläger ist im Hinblick auf seinen Satzungszweck grundsätzlich als gemeinnützig i.S. §§ 51 ff. AO anerkannt. Neben seinem ideellen Bereich ist der Kläger auch im Rahmen der Vermögensverwaltung tätig. Darüber hinaus unterhält der Kläger wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, wobei hiervon einige Zweckbetriebe sind.

Aufgrund von Verträgen aus dem Jahr 1995 und aus dem Jahr 1998, die der Kläger mit dem Unternehmen ... GmbH & Co. KG (im Folgenden: A KG) schloss, stellte die A KG dem Kläger im September 1995 einen Kleinbus (im Folgenden: Werbemobil I) und im Februar 2000 einen weiteren Kleinbus (im Folgenden: Werbemobil II) zur Nutzung zur Verfügung. Beide Fahrzeuge wurden durch Werbeanzeigen von Unternehmen aus der Region des Klägers finanziert, wobei die Werbeanzeigen für die Unternehmen auf der Außenfläche der Fahrzeuge angebracht waren. Beide Werbemobile nutzte der Kläger im Streitjahr.

Im Einzelnen wurde auszugsweise zwischen dem Kläger und der A KG vertraglich vereinbart:

"1. Vertragsgegenstand

Der Vertragspartner bekommt von der ... (A) KG für die Laufzeit dieses Vertrages, in einem Abstand von jeweils fünf Jahren, einen neuen Kleinbus (9 Sitze) zur Verfügung gestellt, welcher durch Werbeanzeigen auf dem Fahrzeug finanziert wird.
...

2. Nutzung des Fahrzeugs
2.1 Es wird eine Nutzungsdauer von fünf Jahren vereinbart...
2.3 Der Vertragspartner verpflichtet sich, das "Werbemobil" häufig zu benutzen und werbewirksam möglichst an öffentlichen Plätzen einzusetzen und abzustellen.
...

3. Eigentümer und Halter des Fahrzeugs
3.1 Die ... (A) KG bleibt bis zum Ablauf der Nutzungsdauer Eigentümerin des Fahrzeugs.
3.2 Halter des Fahrzeugs wird der Vertragspartner. Das Kfz wird auf ihn ... zugelassen.
3.4 Im Schadensfall ... hat der Vertragspartner unverzüglich die notwendigen Reparaturarbeiten auf eigene Rechnung von einer autorisierten Händler- oder Herstellerwerkstatt durchführen zu lassen, es sei denn, dass Totalschaden anzunehmen ist. ... Bei einer Regulierung auf Totalschadensbasis ... stehen die Versicherungsleistungen der ... (A) KG zu. In diesem Fall wird der Vertrag mit einem Ersatzfahrzeug zu gleichen Bedingungen bis zum Ende der Laufzeit fortgesetzt.
3.5 Der Vertragspartner trägt alle Steuern sowie sämtliche Betriebskosten und Reparaturkosten, die während der Vertragsdauer, des Gebrauchs bzw. des Haltens des Kfz's anfallen.
...
4.1 Der Vertragspartner ist verpflichtet, das Kfz in einem vertragsgemäßen ... - optisch und technisch einwandfreiem - Zustand zu erhalten, ... Die ... (A) KG hat das Recht, ... den Zustand des Kfz's zu prüfen...
4.3 Der Vertragspartner trägt die Gefahr des zufälligen Untergangs sowie der zufälligen Verschlechterung ... des Kfz's ... Der Vertragspartner hat die A KG über den Eintritt solcher Ereignisse unverzüglich zu informieren.
...

6. Vertragsdauer
Der Vertrag läuft bis zum Ende der vereinbarten Nutzungsdauer. Er verlängert sich jeweils um eine weitere Nutzungsdauer und ein weiteres Fahrzeug, wenn dieser nicht sechs Monate vor Ablauf der jeweiligen Nutzungsdauer gekündigt wird."
beiden Verträge. So hieß es in dem Vertrag aus dem Jahr 1995 für das Werbemobil I:

"8. Nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer wird das Fahrzeug dem Vertragspartner übereignet. Der Vertragspartner ist lediglich verpflichtet, bei Übereignung die sich auf dem Verkaufspreis des Fahrzeugs ergebende Umsatzsteuer zu bezahlen. Der Verkaufspreis wird aus der Schwackeliste zum Zeitpunkt der Übereignung ermittelt."
In dem Vertrag aus dem Jahr 1998 für das Werbemobil II hieß es:
"7.1 Nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer wird das Fahrzeug dem Vertragspartner übereignet. Die Vertragsparteien tauschen bei Übereignung Rechnungen in gleicher Höhe mit USt-Ausweis (des zu diesem Zeitpunkt vollen Steuersatzes) über die während der Vertragslaufzeit erbrachte Leistung aus. Diese Rechnungen werden gegeneinander aufgerechnet, so dass nach erfolgter Aufrechnung für beide Vertragspartner keine Zahlungsverpflichtungen mehr bestehen. Die Abrechnung ist eine notwendige Voraussetzung für die Übergabe des Kfz's."

Des Weiteren verpflichtete sich der Kläger, die Fahrzeuge nach Vertragsbeendigung nicht für Werbezwecke in eigener Regie zu verwenden, was der Kläger auch tatsächlich erfüllte.
Das Werbemobil I übereignete die A KG im September 2000 an den Kläger. Im Hinblick auf die Übereignung des Werbemobilis I erfolgten im Streitjahr keine Zahlungen des Klägers an die A KG. Auch wurden diesbezüglich keine Rechnungen ausgestellt. Entgegen § 6 des Vertrags wurde kein Anschlussfahrzeug zur Nutzung überlassen.
Der Einkaufspreis für das Werbemobil I, den die A KG im Jahr 1995 bezahlte, betrug 34.195,95 DM zuzüglich 5.129,39 DM Umsatzsteuer, insgesamt also 39.325,34 DM. Für das Werbemobil II bezahlte die A KG im Jahr 2000 insgesamt 41.356,20 DM (= 35.651,90 DM zuzüglich 5.704,30 DM Umsatzsteuer).

Der Kläger nutzte die Werbemobile für seinen Fahrdienst für Mitglieder, insbesondere um behinderte Mitglieder zu den Trainings- bzw. Wettkampfstätten zu bringen. Im Sommer wurden die Fahrzeuge darüber hinaus noch im vereinseigenen Zeltlager an der Ostsee zu Ausflugsfahrten im Rahmen der Freizeiten für Mitglieder eingesetzt. Zu anderen Zwecken benutzte der Kläger die Werbemobile nicht.
In der Umsatzsteuererklärung 2000 hatte der Kläger die Überlassung und Nutzung der Werbemobile sowie die Übereignung des Werbemobils I nicht berücksichtigt. Mit Bescheid vom 06.03.2003 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 2000 unter Berücksichtigung eines Mehrumsatzes für das Werbemobil I fest. Das Finanzamt war der Auffassung, dass der Kläger gegenüber der A KG eine Werbeleistung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht habe. Umsatzsteuerlich sei der Vorgang im Jahr 2000 zu erfassen.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2000 legte der Kläger am 28.03.2003 Einspruch ein.

Während des Einspruchsverfahrens änderte das Finanzamt die Festsetzung der Umsatzsteuer 2000 mit Bescheid vom 17.03.2004 in der Weise, dass es für das Werbemobil I keinen Betrag ansetzte, die Überlassung des Werbemobils II jedoch in Höhe von 41.356 DM als sonstige Leistung (16 v.H.) erfasste. Es war nunmehr der Auffassung, dass die Überlassung der Werbemobile im Zeitpunkt der erstmaligen Überlassung der Fahrzeuge, also jeweils im Jahr 1995 bzw. im Jahr 2000, steuerlich in voller Höhe zu erfassen sei. Als Bemessungsgrundlage sei dabei der Bruttoeinkaufspreis der Fahrzeuge anzusetzen.

Den Einspruch gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer 2000 wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2004 als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob der Kläger am 05.10.2004 Klage. Er ist der Auffassung, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb hinsichtlich der Überlassung der Werbemobile nicht vorliege. Seine Auffassung werde durch verschiedene OFD-Verfügungen gestützt, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nur dann annähmen, wenn der Verein aktiv an der Werbemaßnahme mitwirke (z.B. OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 23. Februar 2000, S 7119 A-5-St IV 10, JURIS-Nr. FMNR681300099). Dies sei bei ihm jedoch gerade nicht der Fall. Er dulde lediglich die Werbung, so dass seine Duldungsleistung keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründe. Zudem sei Bemessungsgrundlage für seine Leistung der Nettoeinkaufspreis des Fahrzeugs. Im Jahr 2000 sei allenfalls das Werbemobil II zu erfassen, so dass auf die Bemessungsgrundlage in Höhe von 35.651,90 DM der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG anzuwenden sei.

Der Kläger hat zunächst noch geltend gemacht, Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Werbemobile zu berücksichtigen. Nach Aufforderung des Gerichts, die Vorsteuerbeträge zu konkretisieren, hat der Kläger sein diesbezügliches Begehren fallen gelassen.

Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 17.03.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2004 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 4.121 DM niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass allein schon das Anbringen der Werbung auf dem Fahrzeug und das Bewegen des Fahrzeugs einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers begründen.
Dem Gericht haben vorgelegen die Körperschaftsteuerakte Bd. II, Gewerbesteuerakte Bd. I, Bilanzakte Bd. I, Umsatzsteuerakten Bd. II und III, Betriebsprüfungsakte Bd. I sowie die Rechtsbehelfsakte Bd. I des Finanzamtes Hamburg-Nord, jeweils zur Steuernummer ....
Ergänzend wird auf den Akteninhalt, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die Protokolle des Erörterungstermins vom 24.01.2006 und der mündlichen Verhandlung vom 10.03.2006 Bezug genommen.


Entscheidungsgründe:

I.

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Die Umsatzsteuer 2000 ist um 1.145 DM (= 585,43 EUR) niedriger festzusetzen. Die im Streitjahr entstandene Umsatzsteuer für die sonstige Leistung des Klägers ist nach dem Nettoeinkaufspreis des Werbemobils I zu bemessen. Da der Kläger seine Leistung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausführt, ist hierauf der Steuersatz in Höhe von 16 v.H. anzuwenden. Soweit der Beklagte die Umsatzsteuer 2000 auf den Bruttoeinkaufspreis des Werbebmobils II mit einem Steuersatz von 16 v.H. berechnet hat, sind der Umsatzsteuerbescheid vom 17.03.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2004 in Höhe der Differenz rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Sie waren daher insoweit zu ändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO).

1. Der Kläger erbringt mit dem Einsatz der Werbemobile im Straßenverkehr während der fünfjährigen Nutzungsüberlassung (Dauerleistung) eine sonstige Leistung, nämlich Werbeleistungen, die er als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Die Werbeleistungen führt der Kläger im Rahmen seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs "Werbemobil", der zu seinem Unternehmen gehört, aus.

Gemäß § 14 Satz 1 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

Der Kläger ist mit dem dauerhaften Einsatz der Werbemobile selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig. Dem Kläger kam es darauf an, mit seiner vertragsgemäßen Leistung ein Fahrzeug zur Nutzung bzw. nach Ablauf der Vertragsdauer übereignet zu bekommen, ohne selbst die Anschaffungskosten tragen zu müssen.
Der Einsatz der Werbemobile ist keine bloße Vermögensverwaltung. Diese liegt vor, wenn die Nutzung des Vermögens im Vordergrund steht (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 14 AO Rn. 12 m.w.N.). Der Kläger erhält jedoch erst aufgrund seiner Vereinbarung mit der A KG die Werbemobile. Zu seinem eigenen Vermögen haben die Werbemobile jedenfalls vor Übergabe nicht gehört, so dass der Bereich der Vermögensverwaltung hier nicht berührt ist. Zudem ist gerade der Einsatz der Werbemobile Bedingung für die Überlassung. Gestützt wird diese Überlegung auch durch die vergleichbaren Fälle, in denen Sportausrüstungen zur Verfügung gestellt werden, die dann bestimmungsgemäß verwendet werden. In diesen Fällen wird ebenfalls ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet (vgl. FG Saarland, Urteil vom 26. Juni 1997, 1 K 177/94, EFG 1997, 1153).

Die Tätigkeit des Klägers geht über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus, da der Kläger die Werbeleistungen selbst durchführt und dadurch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet (vgl. auch Uterhark in Schwarz, AO, § 64 Rn. 7). Er setzt die Werbemobile im Straßenverkehr ein, um seine vertragsgemäße Leistung, die Werbeleistung, zu erbringen. Für die Annahme von Werbeleistungen genügt es, dass Dritte von der Werbung, die auf den Fahrzeugen erkennbar ist, Kenntnis nehmen können. Denn mit dieser Tätigkeit fördert der Kläger den wirtschaftlichen Erfolg der beruflichen Tätigkeit eines Dritten, nämlich der Werbeträger, was Sinn und Zweck von Werbung ist. Dabei erfolgt die Förderung der Tätigkeit des Dritten unter Hinweis und Ausnutzung des Ansehens des Klägers, das dieser in der Zielgruppe für die Werbung hat (vgl. auch Uterhark in Schwarz, AO, § 67a Rn. 14, § 64 Rn. 40; im Ergebnis ähnlich FG Köln, Urteil vom 13. Dezember 2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389).

Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich nicht um eine bloße Duldungsleistung in dem Sinne, dass er die Werbung, die auf dem Fahrzeug angebracht wurde, lediglich duldet. Der Kläger wirbt mit dem Einsatz der Werbemobile für Unternehmen aus seiner Region. Eine bloße Duldung liegt deshalb nicht vor, weil der Kläger ohne die angebrachten Werbeflächen die Fahrzeuge nicht erhalten hätte, so dass die Werbung für die Unternehmen nur zusammen mit der Überlassung der Fahrzeuge gedacht werden kann. Denn der Kläger hat die Fahrzeuge nur deshalb erhalten, weil Unternehmen aus der Region mit den Werbeflächen auf den Werbemobilen auf sich aufmerksam machen wollen. Die werbenden Unternehmen sind nur deshalb bereit, mit der A KG Verträge abzuschließen, die die Überlassung der Fahrzeuge an den Kläger ermöglichen, weil die werbenden Unternehmen für sich durch das Anbringen der Werbeflächen einen positiven reklamehaften Effekt erwarten. Die Werbung ist entscheidend für die Überlassung der Werbemobile an den Kläger, da die Werbemobile nur aufgrund der zwischen der A KG und den Werbeträgern abgeschlossenen Verträge finanziert werden können.

Zwar liegt auch nach Auffassung der Finanzverwaltung dann kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, wenn der Verein z.B. auf Plakaten oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch einen Sponsor lediglich hinweist. Dieser Hinweis könne unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung, erfolgen (BMF-Schreiben vom 18. Februar 1998, IV B 2-S 2144-40/98, BStBl I 1998, 212 Tz. 9; so auch BFH-Urteil vom 01. August 2002, V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438). Diese Regelung fingiert insoweit Einnahmen des Gesponserten im ideellen Bereich als der Hinweis auf den Sponsor ohne besondere Hervorhebung erfolgt, obwohl die Abbildung des Emblems des Sponsors gegen Entgelt grundsätzlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. § 14 AO begründet (Krome, DB 1999, 2030). Doch auch bei Anwendung dieser Regelung hat der Kläger an der Werbemaßnahme mitgewirkt. Der Einsatz der Werbemobile im öffentlichen Straßenverkehr steht einem reklamehaften Herausstellen der Unternehmen, die auf den Werbeflächen verzeichnet sind, gleich. Denn die Werbeflächen auf den Werbemobilen heben die Werbeträger besonders hervor. Die Werbemobile sind mit den Werbeflächen beklebt, so dass die Werbeflächen im Verhältnis zu dem Fahrzeug selbst nicht untergeordnet in Erscheinung treten
Auch die von dem Kläger erwähnten OFD-Verfügungen führen nicht dazu, dass keine aktive Mitwirkung des Klägers an der Werbemaßnahme vorliegt. Zwar soll nach Auffassung der Finanzverwaltung jedenfalls dann eine aktive Mitwirkung vorliegen, wenn der Verein vertraglich verpflichtet sei, das Fahrzeug über den zu eigenen Zwecken notwendigen Umfang hinaus einzusetzen oder es werbewirksam abzustellen, Pressekonferenzen zu veranstalten und Kontakte zwischen potentiellen Werbeträgern und dem Werbeunternehmen herzustellen (OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 23. Februar 2000, S 7119 A-5-St IV 10, JURIS-Nr. FMNR681300099). So ist der Kläger vertraglich verpflichtet, die Werbemobile häufig zu benutzen und werbewirksam möglichst an öffentlichen Plätzen einzusetzen und abzustellen. Doch kann die vertragliche Vereinbarung lediglich ein Indiz für die tatsächliche Tätigkeit sein. Entscheidend für die Verwirklichung des Tatbestandes ist die tatsächliche Durchführung, nicht die Bezeichnung durch die Beteiligten (vgl. auch §§ 38, 40, 41 AO). Tatsächlich führt der Kläger, wie oben dargestellt, die Werbung durch das Bewegen der Fahrzeuge im Straßenverkehr selbst durch.

Schon mit dem Einsatz der Werbemobile im Straßenverkehr wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Damit kann dahinstehen, ob der Einsatz des Fahrzeuges nur dazu dient, den gemeinnützigen Zweck des Klägers zu unterstützen und darüber hinaus keine anderen Fahrten unternommen werden. Denn einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist wesensimmanent, dass er die steuerbegünstigten Zwecke fördert, ohne selbst den satzungsmäßigen Zweck der Körperschaft zu erfüllen (Uterhark in Schwarz, AO, § 64 Rn. 6).

2. Der Kläger hat seine sonstige Leistung gegen Entgelt ausgeführt. Das Entgelt des Klägers besteht in einer sonstigen Leistung der A KG während der Vertragsdauer und einer Lieferung nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer.

Die A KG hat nicht sogleich die Fahrzeuge für die Werbeleistung des Klägers geliefert, sondern dem Kläger die Fahrzeuge zunächst für fünf Jahre zur Nutzung überlassen. Erst nach Ablauf der fünfjährigen Nutzungsdauer hat die A KG dem Kläger die Fahrzeuge geliefert. Dies entspricht der vertraglichen Regelung und ihrer tatsächlichen Durchführung.

Es liegt keine Lieferung der Fahrzeuge durch die A KG im Zeitpunkt der erstmaligen Übergabe vor. Eine Lieferung ist gemäß § 3 Abs. 1 UStG eine Leistung, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dazu muss der Lieferer dem Abnehmer Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstands der Lieferung unbedingt und endgültig überlassen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden. Jedoch bezieht sich der Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BFHE 211, 50 m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen ist die Verfügungsmacht über das Fahrzeug noch nicht im Zeitpunkt der erstmaligen Übergabe auf den Kläger übergegangen. Die A KG bleibt bis zum Ablauf der vereinbarten fünfjährigen Nutzungsdauer Eigentümerin der Fahrzeuge. Zwar trägt der Kläger sämtliche laufenden Betriebskosten u.Ä. sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung. Er soll auch Gewährleistungs- und Garantieansprüche verfolgen, die die A KG an ihn abgetreten hat. Doch kann der Kläger faktisch nicht wie ein Eigentümer über die Werbemobile verfügen. So kann der Kläger die Werbemobile ohne Zustimmung der A KG nicht Dritten übereignen. Auch behält sich die A KG gewisse Einwirkungsmöglichkeiten vor, um ihrerseits wiederum ihre Verpflichtungen gegenüber den werbenden Unternehmen zu erfüllen. Sie kann den vertragsgemäßen Zustand des Fahrzeugs überprüfen. Zudem hat der Kläger Reparaturarbeiten nur bei autorisierten Werkstätten in Auftrag zu geben. Auch hat die A KG im Fall des Totalschadens ein Ersatzfahrzeug zu stellen. Der A KG kommt darüber hinaus auch ein Ertrag aus der wirtschaftlichen Verwertung der Werbeflächen zu. Zahlungen der Werbeträger, die über den Einkaufspreisen der A KG für die Werbemobile liegen, führen bei der A KG zu einem Gewinn (vgl. auch Ziffer 1 der Verträge zwischen dem Kläger und der A KG). Gegen die Annahme, die Beteiligten wollten bereits zu Beginn des Nutzungszeitraums die Verfügungsmacht übergehen lassen, spricht auch die ausdrückliche vertragliche Regelung. Danach besteht die Leistung der A KG aus zwei Komponenten. Solange der Vertrag dauert, soll das Fahrzeug nur zur Nutzung überlassen werden. Erst nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer soll Eigentum an dem Fahrzeug auf den Kläger übertragen werden.

Das Urteil des Finanzgerichts München vom 13. Mai 2004 (14 K 2886/03, EFG 2004, 1329), das von einer Lieferung der Fahrzeuge zum Zeitpunkt der erstmaligen Besitzübergabe ausgeht, ist insofern nicht vergleichbar, als dort die Fahrzeuge bereits zu Beginn des Vertrages den Institutionen zivilrechtlich übereignet wurden.

Die Grundsätze des Leasing sind entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 23. Februar 2000, S 7119 A-5-St IV 10, JURIS-Nr. FMNR681300099, Tz. 2.1.1) auf den vorliegenden Fall hinsichtlich der Umsatzsteuer nicht anzuwenden. Das Geschäft geht wirtschaftlich gesehen über eine reine Finanzierung der Fahrzeuge, wie es beim Leasing der Fall ist, hinaus. Anders als bei Leasinggeschäften erschöpft sich die Leistung des Klägers nicht in der bloßen Zahlung von Geld. Vielmehr ist der Kläger während der fünfjährigen Vertragsdauer zu einer sonstigen Leistung verpflichtet und führt diese tatsächlich aus. Auch die A KG hat ein Interesse daran, dem Kläger nicht im Voraus den vollen Wert des Fahrzeugs zu überlassen. Denn ihr kommt es darauf an, ihrerseits ihre Verpflichtungen gegenüber den Werbeträgern zu erfüllen.

3. Bemessungsgrundlage für die Werbeleistung des Klägers ist der Nettoeinkaufspreis der Werbemobile. Da das Entgelt für die Werbeleistung des Klägers eine sonstige Leistung und eine Lieferung der A KG ist, liegt ein tauschähnlicher Umsatz i.S. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor. Hierfür gilt gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Dies bedeutet, dass als Entgelt für die Werbeleistung des Klägers der übliche Preis der vom Kläger erhaltenen Gegenleistung anzusetzen ist (Abschn. 153 Abs. 1 Satz 2 UStR 2000). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Wert durch den subjektiven Wert der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung bestimmt wird. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger (hier der Kläger) den Leistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und der dem "Betrag" entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (FG München, Urteil vom 13. Mai 2004, 14 K 2886/03, EFG 2004, 1329 m.w.N.). Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Kosten der Nebenleistungen, die der Empfänger aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (BFH-Urteil vom 01. August 2002, V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438). Im vorliegenden Fall ist der Einkaufspreis der Werbemobile ohne Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 2 Satz 3 UStG) maßgebend, denn dem Kläger kam es darauf an, die Gegenleistung der A KG, nämlich die Nutzungsmöglichkeit und anschließende Übereignung der Fahrzeuge, zu erhalten. Dabei sind die Kosten (ohne Umsatzsteuer) zugrunde zu legen, die demjenigen entstanden sind, der die Gegenleistung erbringt (BFH-Urteil vom 01. August 2002, V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438), hier die Kosten der A KG. Kosten, die durch den nachfolgenden Betrieb des Fahrzeugs verursacht werden, sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Diese Kosten stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Gegenleistung.

Eine Wertminderung der Fahrzeuge, die durch die Werbemaßnahmen deshalb eingetreten sein soll, weil der Verein die Werbeflächen der Fahrzeuge nicht selbst vermarkten kann, ist entgegen der Auffassung von Leidel (UR 2003, 328) nicht zu berücksichtigen. Denn eine etwaige Wertminderung der mit Werbeflächen bedruckten Werbemobile wird durch den Vorteil ausgeglichen, mit den Werbemobilen die Werbeleistung erbringen zu können (vgl. FG München vom 13.05.2004, 14 K 2886/03, EFG 2004, 1329).

4. Die Umsatzsteuer für diesen Umsatz beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG sechzehn vom Hundert der Bemessungsgrundlage (= Nettoeinkaufspreis der Werbemobile). Die Steuer ist nicht zu ermäßigen, da der Kläger die Werbeleistung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a Satz 2 UStG im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausführt (s. oben I.1.). Der Einsatz der Werbemobile ist kein Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO), der zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen würde (§ 64 Abs. 1 AO).

Selbst wenn die Werbemobile zu Fahrten bei sportlichen Veranstaltungen, die Zweckbetriebe sein können, eingesetzt werden, gehört die Werbung ausdrücklich nicht hierzu (§ 67a Abs. 1 Satz 2 AO).

Ebenso liegen für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Werbemobil" die Voraussetzungen des § 65 AO nicht vor. Gemäß § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn (1.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (2.) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (3.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art. nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Die Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein.

Hier scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs bereits daran, dass die zweite Voraussetzung des § 65 AO nicht erfüllt ist. Nach Auffassung der Rechtsprechung sind die steuerbegünstigten Zwecke nur dann durch die wirtschaftliche Betätigung zu erreichen, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 2004, V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298, HFR 2004, 1018; vom 01. August 2002, V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438). Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn durch die Tätigkeit die steuerbegünstigten Zwecke zwar besonders wirksam verfolgt werden können, die Tätigkeit aber für die Erreichung der Zwecke nicht unvermeidbar ist (Uterhark in Schwarz, AO, § 65 Rn. 6). Im vorliegenden Fall ist der Einsatz der Werbemobile nicht in einem derartigen Sinn untrennbar mit dem satzungsmäßigen Zweck des Klägers verbunden. Die Werbemobile werden zwar eingesetzt, um die satzungsmäßigen Zwecke zu fördern, allerdings kann der Transport der Mitglieder auch in anderer Weise erfolgen, z.B. durch einen sonstigen Fahrdienst.

5. Die Steuer ist hinsichtlich der Werbeleistung für das Werbemobil I im Besteuerungszeitraum 2000 gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entstanden. Erst mit Ablauf der fünfjährigen Nutzungsdauer ist die sonstige Leistung des Klägers (Werbeleistung) ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart (Abschn. 177 Abs. 3 Satz 2 UStR 2000). Anhaltspunkte für Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG) sind im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben. Der Kläger hat das Entgelt für seine Leistung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auch nicht vorher i.S. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vereinnahmt. Denn das Entgelt bestand in der Nutzungsüberlassung während der Vertragsdauer und der anschließenden Lieferung des Fahrzeugs und nicht in der sofortigen Lieferung des Fahrzeugs (s. oben I.2.).

Hinsichtlich der Werbeleistung für das Werbemobil II entstand die Steuer nach den vorgenannten Grundsätzen jedenfalls nicht im Jahr 2000, sondern entsteht gegebenenfalls im Jahr 2005.

6. Vorsteuerbeträge sind zugunsten des Klägers mangels Konkretisierung nicht zu berücksichtigen. Im Übrigen ist auch eine unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a UStG) weder für das Werbemobil I noch für das Werbemobil II anzusetzen. Durch den Einsatz der Werbemobile verwendet der Kläger die Fahrzeuge ausschließlich, um seine unternehmerische Werbeleistung zu erbringen. Eine Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens liegt nicht vor, auch wenn das Fahrzeug hierbei für Fahrten zu ideellen Zwecken eingesetzt wird (entgegen Rasche, UStB 2001, 208 [211]). 7. Die festzusetzende Steuer berechnet sich wie folgt: ... Zuzüglich Umsatz Werbemobil I:34.195,95 DM ...

II.

Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.

Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i.S. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Die Leistung des Unternehmens, das die Fahrzeuge überlässt, ist nach Auffassung des erkennenden Senats entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (z. B. OFD Frankfurt am Main vom 23.02.2000, S 7119 A-5-St IV 10) keine Lieferung, sondern während der Vertragslaufzeit eine sonstige Leistung und erst nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer eine Lieferung.