Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 27.03.2006 – 5 K 2776/03

Verkündet am: 27.03.2006

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

5 K 2776/03

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 5. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. März 2006 durch XXX

für Recht erkannt:

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übernahme von Pflichtkammerbeiträgen für angestellte Geschäftsführer steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S.v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.

Die Klägerin ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung betrieben wird. Bei der Klägerin fand in der Zeit vom 04. Oktober 2001 bis zum 10. Dezember 2001 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 statt. Hierbei wurde u.a. festgestellt, dass die Klägerin Pflichtkammerbeiträge für ihre angestellten Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie für ihre angestellten Geschäftsführer übernommen hatte (Tz. 8 des Prüfungsberichts vom 10. Dezember 2001, Bl. 35 ff. der Lohnsteuerakte Arbeitgeber). Der Beklagte sah in diesen Zuwendungen steuerpflichtigen Arbeitslohn und erfasste die Lohnsteuer sowie die hierauf entfallenden steuerlichen Nebenleistungen durch Bruttoversteuerung für die einzelnen Arbeitnehmer. Da die Klägerin bezüglich der Versteuerung der Kammerbeiträge ausdrücklich ihre Haftungsinanspruchnahme beantragt hatte, erließ der Beklagte am 27. März 2002 einen entsprechenden Haftungsbescheid für die Jahre 1997 bis 2000, in dem die diesen Sachverhalt betreffenden Steuerbeträge wie folgt festgesetzt wurden:

- Lohnsteuer DM
- Solidaritätszuschlag DM
- evangelische Kirchensteuer DM
- römisch-katholische Kirchensteuer DM.

Weiterhin wurde mit gleichem Datum ein Nachforderungsbescheid erlassen, mit dem Pauschalsteuern i.S.d. §§ 40, 40 a EStG nachgefordert wurden.

Gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid legte die Klägerin am 08. April 2002 Einspruch ein. Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid beschränkte sich auf die Versteuerung der Kammerbeiträge der Geschäftsführer. Die Klägerin begründete den Einspruch damit, dass die Kammerbeiträge für ihre Geschäftsführer ausschließlich betrieblich veranlasst seien. Sie verschafften den Geschäftsführern keinen persönlichen Vorteil, weil sie als Geschäftsführer Zwangsmitglieder der Kammern seien. Ohne die Mitgliedschaft müsse die Gesellschaft beendet werden. Das gelte nicht für die übrigen angestellten Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Deshalb werde für diesen Personenkreis die Versteuerung der übernommenen Kammerbeiträge akzeptiert. Dem Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid war keine Begründung beigefügt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Der im Einkommensteuergesetz ? EStG ? nicht definierte Begriff des Arbeitslohns werde von der Finanzverwaltung und der Rechtssprechung weit ausgelegt. Im Streitfall seien die streitbefangenen Beträge als ?andere Bezüge? i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG anzusehen, denn hierunter fielen zunächst alle laufenden oder einmaligen Zahlungen des Arbeitgebers, soweit sie nicht ohnehin als Lohn oder Gehalt bezeichnet seien (Hinweis auf BFH BStBl. II 1985, 529). Systematisch falle die Erstattung von Auslagen des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber unter den Begriff des Werbungskostenersatzes. Seit 1990 seien die Fälle des steuerfreien Werbungskostenersatzes in § 3 EStG jedoch abschließend geregelt. Würden andere als die in dieser Vorschrift genannten Auslagen erstattet, handele es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Dies sei bei der Übernahme der Pflichtbeiträge zu den jeweiligen Berufskammern der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer der Fall.

Nicht zum Arbeitslohn gehörten Leistungen, die der Arbeitgeber im ganz überwiegenden eigenen betrieblichen Interesse erbringe. Hierbei handle es sich vor allem um Fälle, in denen einzelnen Arbeitnehmern oder der Belegschaft als Gesamtheit ein Vorteil zugewendet werde, wie dies beispielsweise bei Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen der Fall sei. Derartige Zuwendungen würden vom Arbeitgeber nicht mit dem Ziel der Entlohnung gewährt und vom Arbeitnehmer nicht als Frucht seiner Dienstleistung aufgefasst.

Die Steuerberaterkammer sei die Berufskammer des Steuerberater und Steuerbevollmächtigten. Nach § 74 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) seien Steuerberater und Steuerberatungsgesellschaften Pflichtmitglieder in der jeweils zuständigen Steuerberaterkammer. Die Kammermitgliedschaft beginne mit der Begründung einer beruflichen Niederlassung. Steuerberater ohne berufliche Niederlassung würden allein durch ihre Bestellung Mitglied derjenigen Berufskammer, in deren Bereich sie bestellt worden seien. Die Mitgliedschaft entstehe Kraft Gesetzes. Eine vergleichbare Zwangsmitgliedschaft bestehe für die Wirtschaftsprüfer nach § 58 Abs. 1 WPO. Die jeweilige Kammermitgliedschaft und damit einhergehend die Zahlung der Kammerbeiträge seien für beide Berufsgruppen zwingende Voraussetzung zur Berufsausübung. Andernfalls sei eine Tätigkeit als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer gar nicht möglich. Dies gelte unabhängig davon, ob die Tätigkeit selbständig, als (nur) angestellter Berater bzw. Prüfer oder als angestellter Berater/Prüfer mit Geschäftsführungsbefugnis für eine Beratungs- bzw. Prüfungsgesellschaft ausgeübt werde. Bei der Bestellung als Berater oder Prüfer müssten alle ? gleichgültig ob freiberuflich oder als Arbeitnehmer tätig ? bereits Kammermitglied sein, denn ansonsten könne keine Bestellung zum Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater erfolgen. Die Tatsache, dass die zusätzliche Tätigkeit als Geschäftsführer ausschließlich als Zwangsmitglied ausgeübt werden könne, stelle in diesem Zusammenhang keinen anders zu beurteilenden Sonderfall dar. Denn der Vorteil werde in allen Fallgestaltungen nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt und sei eine Gegenleistung für das zur Verfügung Stellen der individuellen Arbeitskraft der Arbeitnehmer als Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer. Die angestellten Steuerberater und Wirtschaftsprüfer hätten durch die Übernahme der Kammerbeiträge finanzielle Vorteile, denn neben ihrem Gehalt würden sie von einer jährlich zu zahlenden Verbindlichkeit befreit. Daneben hätten sie als Mitglieder der jeweiligen Berufskammer die Möglichkeit, deren Leistungen in Anspruch zu nehmen. Mit der Übernahme der Kammerbeiträge sei der Klägerin kein zusätzlicher Weg eröffnet worden, den betrieblichen Ablauf in ihrem Unternehmen in irgendeiner Weise zu steuern oder günstig zu beeinflussen. Daher habe es gerade nicht im alleinigen Interesse der Klägerin gelegen, dass die Geschäftsführer ihre Bestellung als Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater aufrechterhielten. Ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des Arbeitgebers müsse auch bei dieser Fallgestaltung verneint werden. Durch die Übernahme der Beiträge für seine geschäftsführenden Arbeitnehmer habe die Klägerin diesem Personenkreis ebenfalls einen Vorteil zugewendet, der Ausfluss der Beschäftigungsverhältnisse sei. Ebenso wie bei nur angestellten Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern sei durch die Übernahme der Beträge mit der Folge der Befeiung der eigenen persönlichen Verbindlichkeit auch das Eigeninteresse dieses Personenkreises nicht von untergeordneter Bedeutung. Zusammenfassend sei festzustellen, dass das berufliche Eigeninteresse der Arbeitnehmer zumindest dem eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin entspreche mit der Folge, dass der Vorteil als Arbeitslohn zu qualifizieren gewesen sei.

Vor dem Hintergrund des ausdrücklich erklärten Einverständnisses der Klägerin sei ihre Inanspruchnahme im Rahmen der Haftung gem. § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG rechtens. Eine Nachforderung der Steuer bei den Arbeitnehmern habe nicht im Interesse der Klägerin gelegen. Es lägen auch keine stichhaltigen Gründe vor, die es gerechtfertigt hätten, unter Verzicht auf die Inanspruchnahme der Klägerin die Lohnsteuer-Ansprüche gegenüber den Arbeitnehmern geltend zu machen.

Der Nachforderungsbescheid sei gem. § 367 Abs. 2 S. 1 AO anhand der Akten auf Fehler in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht überprüft worden. Hierbei seien keine Feststellungen getroffen worden, die eine Änderung des angegriffenen Verwaltungsaktes erforderlich machen würden.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 24. November 2003 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Gemäß § 28 Abs. 1 WPO sei Voraussetzung für die Anerkennung einer Gesellschaft als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, dass die Mitglieder der Geschäftsführung Wirtschaftsprüfer seien. Wirtschaftsprüfer seien nur diejenigen Personen, die als solche im Berufsregister der Wirtschaftsprüferkammer eingetragen seien. Es ergebe sich somit aus der WPO, dass Gesellschaften in den Rechtsformen des § 27 WPO nur dann als Wirtschaftsprüfergesellschaften anerkannt würden, wenn z.B. bei einer GmbH der Geschäftsführer Wirtschaftsprüfer sei. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass eine Person, die nicht Wirtschaftsprüfer sei, nicht Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein könne. Wirtschaftsprüfer könne gem. §§ 37 ff. WPO nur der sein, der im Berufsregister für Wirtschaftsprüfer bei der Wirtschaftsprüferkammer eingetragen und somit Mitglied der Wirtschaftsprüfungskammer sei. Mitglieder der Wirtschaftsprüfungskammer hätten an diese Beiträge zu zahlen. Die Beitragszahlung sei zwingende Voraussetzung für die weitere Mitgliedschaft in der Wirtschaftsprüfungskammer. Die Nichtzahlung der Beiträge zur Wirtschaftsprüfungskammer führe zum Ausschluss und damit dem Verlust als Status der Wirtschaftsprüfer.

Das Gleiche gelte für Steuerberatungsgesellschaften und Steuerberater nach dem Steuerberatungsgesetz.

Gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehörten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt würden. Hierzu gehörten insbesondere die Vorteile, die nach dem Veranlassungsprinzip im weitesten Sinne eine Gegenleistung für die zur Verfügungstellung der Arbeitskraft des einzelnen Arbeitnehmers darstelle. Hierbei sei zu überprüfen und festzustellen, ob der Vorteil, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gewähre, im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse oder im überwiegenden Interesse des Arbeitnehmers zugewendet werde.

Im vorliegenden Fall würden die Beiträge der Geschäftsführer an die Wirtschaftsprüferkammer durch die Arbeitgeberin, d.h. die Klägerin gezahlt. Auch die Beiträge der Wirtschaftsprüfer, die im Dienste der Klägerin stehen, jedoch nicht Geschäftsführer seien, würden ebenfalls durch die Klägerin an die Wirtschaftsprüferkammer gezahlt. Diese letzteren Beiträge seien ein Vorteil, den die Klägerin diesen Wirtschaftsprüfern, die nicht Geschäftsführer seien, gewähre; ein überwiegendes Eigeninteresse der Gesellschaft liege hier nicht vor, so dass der geldwerte Vorteil als Lohn zu versteuern sei.

Die Beiträge an die Wirtschaftsprüferkammer für die Wirtschaftsprüfer, die Geschäftsführer seien, stünden jedoch demgegenüber ausschließlich im eigenen betrieblichen Interesse der Klägerin. Die Gesellschaft der Klägerin könne nicht in der Rechtsform einer GmbH geführt werden, wenn ihre Geschäftsführer nicht Wirtschaftsprüfer seien. Hieraus sei zu folgern, dass die Leistungen der Beiträge an die Wirtschaftsprüferkammer ausschließlich im eigenbetrieblichen Interesse geleistet würden. Diese Zahlungen der Beiträge zur Wirtschaftsprüferkammer hätten für den einzelnen geschäftsführenden Wirtschaftsprüfer keinen wirtschaftlichen Wert. Der Geschäftsführer sei durch diese Zahlung der Mitgliedsbeiträge objektiv nicht bereichert. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass nach den zwischen der Klägerin und den Geschäftsführern geschlossenen Geschäftsführerverträgen es den Geschäftsführern untersagt sei, außerhalb ihrer Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin als Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater tätig zu sein.

Die Klägerin, die in Deutschland neun Niederlassungen habe, müsse nach der WPO und dem Steuerberatungsgesetz für jede Niederlassung mindestens einen Geschäftsführer als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bestellen, der diese Niederlassung leite und seinen Beruf dort ausübe. Darüber hinaus sei es in großen Niederlassungen wie etwa in Koblenz, Düsseldorf und Köln erforderlich, dass mehrere Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Geschäftsführer seien, da ansonsten im Falle einer Verhinderung oder Nichtanwesenheit keine ordnungsgemäße Vertretung der Gesellschaft gewährleistet sei. Aus alledem ergebe sich, dass die von der Klägerin zu zahlenden Mitgliedsbeiträge an die Wirtschaftsprüferkammer und an die Steuerberaterkammer keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien und damit auch nicht der Lohnsteuer unterlägen.

Auch die Beiträge, die die Klägerin an das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. jährlich leiste, unterlägen nicht der Lohnsteuer, da es sich nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Geschäftsführer handle. Die Mitgliedschaft der Klägerin im Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. liege einzig und allein im Interesse der Klägerin und somit in deren eigenbetrieblichen Interesse. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) sei ein Interessenverband der Wirtschaftsprüfer, welcher Fortbildungs- und Ausbildungsmöglichkeiten für seine Mitglieder und die Angestellten der Mitglieder anbiete. Weiterhin sei die Mitgliedschaft der Klägerin im IDW von Bedeutung, da den am Wirtschaftsleben tätigen Personen bekannt sei, dass die Mitglieder des IDW einer besonderen Qualitätssicherung unterlägen und diese durch das IDW überwacht werde. Die Mitgliedschaft im IDW sei somit ausschließlich im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin. Die an das IDW zu zahlenden Beträge/Beiträge hätten für die Geschäftsführer keinen wirtschaftlichen Wert.

Soweit der Beklagte zur Begründung seiner Auffassung auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03. April 2003 (EFG 2003, 999) abhebe, bestätige dieses Urteil die Rechtsauffassung des Finanzamtes gerade nicht. Der Sachverhalt dieser Entscheidung sei mit dem vorliegenden Streitfall in keinster Weise vergleichbar. Das Finanzgericht Düsseldorf habe vielmehr am Ende seiner Entscheidung darauf hingewiesen, dass die dortige Entscheidung dem Urteil des BFH vom 20. September 1985 (Industrieclub) nicht entgegen stehe.

Die Klägerin beantragt,
den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnstreuer und Solidaritätszuschlag vom 27. März 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 insoweit aufzuheben, als dort eine Nachversteuerung der Kammerbeiträge der Geschäftsführer der Klägerin zugrunde gelegt wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte tritt entgegen und verweist wegen der Begründung im Einzelnen zunächst auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Er weist ergänzend darauf hin, dass seine Rechtsauffassung durch das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03. April 2003 (EFG 2003, 999) bestätigt werde.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Übernahme der Pflichtkammerbeiträge für die angestellten Geschäftsführer einen steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S.v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.

1. a) Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die "für" seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das zur Verfügung Stellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (st. Rspr. des BFH, vgl. zuletzt BFH vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFH/NV 2005, 2290).

b) Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit ein-hergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, 671 m.w.N.). Aufwendungen des Arbeitgebers, die dieser ganz überwiegend im eigenen betrieblichen Interesse tätigt, können also nicht als Lohn "für" die Tätigkeit eines Arbeitnehmers angesehen werden, selbst wenn sich die Aufwendungen des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer finanziell vorteilhaft auswirken (vgl. etwa BFH vom 25. Mai 2000 - VI R 195/98, BStBl II 2000, 690). In Grenzfällen ist eine wertende Gesamtbeurteilung unter Berücksichtigung aller, den jeweiligen Einzelfall prägenden Umstände vorzunehmen (BFH vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BStBl II 2005, 367; vgl. auch Küttner/Thomas, Personalbuch 2004, Stichwort: Arbeitsentgelt, Rz. 49).

c) Unter Anwendung der vorgenannten höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze ist das FG Düsseldorf (vom 3. April 2003 10 K 3063/00 H (L), EFG 2003, 999) zu der nach Ansicht des erkennenden Senats zutreffenden Auffassung gelangt, dass es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, wenn eine Steuerberatungsgesellschaft für die bei ihr angestellten Steuerberater (die keine Geschäftsführer sind) die jährlich von der Steuerberaterkammer erhobenen Kammerbeiträge übernimmt.

2. a) Auch in der vorliegend streitigen Fallgestaltung, über die - soweit ersichtlich - bislang nicht entschieden wurde, ist der Senat zu der Auffassung gelangt, dass Arbeitslohn vorliegt, weil ein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin zwar vorgelegen, dieses aber nicht im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung überwogen hat. Das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin liegt unzweifelhaft darin begründet, dass die Klägerin in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nicht geführt werden kann, wenn ihre Geschäftsführer nicht Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater sind. So können beispielsweise Gesellschaften mit beschränkter Haftung als Steuerberatungsgesellschaften gemäß § 49 Abs. 1 StBerG anerkannt werden; zwingende Voraussetzung für die Anerkennung ist aber, dass die Geschäftsführer Steuerberater sind, § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG.

b) Diesem eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin steht das nach Auffassung des Senats zumindest gleichwertige Interesse der betroffenen Steuerberater-Geschäftsführer gegenüber. Die angestellten geschäftsführenden Steuerberater hatten bzw. haben einen finanziellen Vorteil, denn neben ihrem Gehalt sind sie von einer jährlich zu zahlenden Beitragsverbindlichkeit gegenüber der Steuerberaterkammer befreit worden; daneben haben sie als Mitglieder der Steuerberaterkammer die Möglichkeit gehabt, deren Leistungen (§ 76 StBerG) in Anspruch zu nehmen (so auch FG Düsseldorf vom 3. April 2003 10 K 3063/00 H (L), EFG 2003, 999). Dieses zumindest gleichwertige Eigeninteresse der betroffenen Steuerberater-Geschäftsführer findet nach Ansicht des Senats seine Bestätigung auch darin, dass die betroffenen Personen als bereits bestellte (§ 40 Abs. 1 Satz 1 StBerG) Steuerberater Organ der Gesellschaft werden und einen entsprechenden Dienstvertrag abschließen; diese Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer bringen mithin ihre - in personam ( 74 Abs. 1 Satz 1 StBerG, § 58 Abs. 1 WPO) - bereits bestehende Pflichtmitgliedschaft in ihre (neue) Tätigkeit als GmbH-Geschäftsführer mit ein. Die jeweilige Kammermitgliedschaft und die damit notwendigerweise einhergehende Zahlung der Kammerbeiträge sind für Steuerberater wie auch für Wirtschaftsprüfer zwingende Voraussetzung zur Berufsausübung unabhängig davon, ob sie nach Bestellung selbständig (§ 18 EStG), als angestellte Berater bzw. Prüfer oder als angestellte Berater bzw. Prüfer mit Geschäftsführungsbefugnis tätig sind. Aus den vorgenannten Rechtsvorschriften folgt im Umkehrschluss, dass ein nicht bereits als solcher bestellter und damit bereits in personam kammerbeitragspflichtiger Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer nicht zum Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung bestellt werden kann.

Das gleichwertige Eigeninteresse der betroffenen Steuerberater-Geschäftsführer folgt auch aus den notwendigen dienstvertraglichen Pflichten des Wirtschaftsprüfers bzw. Steuerberaters, der arbeitsvertraglich zur Ausübung des Geschäftsführeramtes verpflichtet ist; zu diesen notwendigen dienstvertraglichen Pflichten gehört es unter anderem, seine Bestellung zum Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater aufrechtzuerhalten, wozu notwendig die Mitgliedschaft in der entsprechenden Kammer und ? dafür unabdingbar ? die Zahlung der Beiträge gehört. Die Zahlung der Beiträge ist daher Bestandteil desjenigen Aufwandes, der zur Erfüllung der arbeitsvertraglichen Pflichten getätigt werden muss, die wiederum zur Erzielung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen. Die Beiträge haben Werbungskostencharakter (Veranlassungszusammenhang). Ihre Übernahme durch den Arbeitgeber hat Entlohnungscharakter, sie ist nicht nur notwendige Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung (Notwendigkeit eines Organs mit der ?Qualität? eines Wirtschaftsprüfers bzw. Steuerberaters).

c) Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin auch keine einzelfallbezogenen Gründe für ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse vorgetragen hat; Hinweise auf solche Gründe waren auch vom Gericht nicht zu erkennen. Der Hinweis auf die Ausschließlichkeitsvereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Geschäftsführern rechtfertigt keine andere Entscheidung. Der Senat hat bereits darauf hingewiesen, dass an dem eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin kein Zweifel besteht. Ein Überwiegen des vorgenannten Interesses im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung vermag diese Vereinbarung, die die Kammerbeitragspflicht als solche nicht tangiert, aber nicht zu begründen. Sie ist vielmehr in erster Linie Ausdruck dessen, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft üblicherweise verpflichtet ist, seine gesamte Arbeitskraft der von ihm vertretenen Gesellschaft zu widmen (st. Rspr., vgl. nur BFH vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II 2004, 132). Dieser Grundsatz hat seinen Niederschlag gefunden in den Geschäftsführerverträgen zwischen der Klägerin und ihren Geschäftsführern, wo es ? exemplarisch in § 1 Abs. 3 des vorgelegten Vertrages ? heißt: ?Herr G wird seine ganze Arbeitskraft und alle seine fachlichen Kenntnisse und Erfahrungen ausschließlich der Gesellschaft widmen. ...?

3. Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung XXX