Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 30.06.2005 – VI 323/03

FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: VI 323/03

30.06.2005
Urteil - Senat
Rechtskraft: -

Tatbestand

Streitig ist, ob Computerzeitschriften, denen jeweils eine Compactdisc (sog. CD-ROM, im folgenden: CD) beigefügt war, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen oder ob das Entgelt in einen ermäßigt zu besteuernden Anteil für die Zeitschriften und einen dem Regelsteuersatz unterliegenden Anteil für die CDs aufzuteilen ist.

Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin und deren umsatzsteuerliche Organtochter, die V Verlagsgesellschaft mbH, vertrieben in den Streitjahren Computerzeitschriften. Den streitgegenständlichen Zeitschriften waren CDs in einer Einstecktasche zwischen den Heftseiten beigefügt. Auf der Titelseite der Hefte wurde nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten jeweils auf die beigefügte CD hingewiesen.

Soweit die Zeitschrift B alternativ mit oder ohne CD angeboten wurde, fand sich bei dem von der Klägerin in Kopie vorgelegten Exemplar auf dem Titel entweder die bildliche Darstellung einer CD (Durchmesser ca. 5,5 cm) mit dem Aufdruck "Qualitäts-CD-ROM Nur 9,80" und dem Zusatz "... (B) ohne CD-ROM gibt?s am Kiosk auch für 4,90 DM" oder der große Aufdruck "nur 4,90" mit dem Zusatz "... (B) gibt?s für 9,80 Mark auch mit CD-ROM".
Im Einzelnen handelte es sich um folgende Zeitschriften:
Bruttopreis DM
Jahr Zeitschrift ohne CD mit CD
1995 A 6,95 9,90
1995 A Sonderhefte 19,80
1995 B 4,90 9,80
1995 B Sonderhefte 14,90
1995 C 7,80 14,90
1996 A 6,95 9,90
1996 B 4,90 9,80
1996 B Sonderhefte 14,90
1996 C bis 07/96 7,80 14,90
1996 C ab 08/96 7,80
1996 C Sonderheft 9,80
1996 D 12,80
1997 A 9,90
1997 B 9,80
1997 B Sonderheft 1 14,90
1997 B Sonderheft 2 9.80
1997 B Sonderheft 3 12,80
1997 C bis Heft 11/97 7,80

Die CDs waren ganz überwiegend auf den Inhalt der jeweiligen Zeitschrift abgestimmt. Teilweise fehlte der Software jedoch auch der Bezug zu redaktionellen Beiträgen, auf derartige Software wurde im Heft lediglich hingewiesen. Die CDs enthielten u.a.
- Demoprogramme, d.h. von den Softwareherstellern zur Verfügung gestellte Teile eines verkäuflichen Spiel- oder Anwendungsprogramms mit eingeschränktem Umfang und teilweise zusätzlich eingeschränkter Nutzungsdauer, die eine Erprobung des Originalprogramms ermöglichen sollen, z.B. in C 10/95 spielbare Demos u.a. von ... sowie sechs anderen,
- Zeitlich beschränkt nutzbare Vollprogramme, d.h. relativ teure und umfangreiche Programme, z.B. in B Heft 1/96 eine 30-Tage-Testversion (ausdrücklicher Warnhinweis im Heft: "Verfallsdatum") von ... (Textverarbeitungsprogramm),
- Shareware, d.h. in der Regel "kleinere" Programme, die vom Urheber zunächst kostenlos "an Jedermann" abgegeben werden und installiert werden können, aber bis zum - meist preiswerten - entgeltlichen Erwerb nur für einen kurzen Zeitraum oder mit funktionalen Beschränkungen genutzt werden können.
- Videoclips, auf denen zum Beispiel gezeigt wird, wie im Heft getestete Produkte eingebaut und installiert werden können,
- Diashows aktueller Spielprogramme (Previews) sowie Bilder zu Programmen, die in der Zeitschrift getestet werden,
- Patches zur Behebung von Programmfehlern,
- Treibersoftware,
- Datenbanken, in denen die in der Zeitschrift - auch älteren Ausgaben - vermittelten Ratschläge oder "günstige Einkaufsquellen, Kaufempfehlungen und Testsieger" (B 1/96) zusammengestellt werden,
- Workshops zur Umsetzung der im Heft behandelten Themen (z.B. in B 1/96 "Passend zu unserem Heftschwerpunkt "Geld & Finanzen" einen Workshop zum Finanzprogramm ..."),
- Vorlagen für Officeprogramme,
- Sammlungen von Bildern und Grafiken,
- Software zum Internetzugang und
- Werbung.

Ob teilweise auch Vollversionen älterer Programme enthalten waren, konnte nicht aufgeklärt werden.

Die "technischen" Herstellungskosten einer CD lagen - ohne Berücksichtigung des redaktionellen Aufwandes - 1995 bei 0,76 DM, 1996 bei 0,62 DM und 1997 bei 0,53 DM. Für die auf die CDs gebrannten Programme brauchte die Klägerin den Rechteinhabern keine Zahlungen zu leisten. Die Redakteure arbeiteten ganz überwiegend für die Zeitschrift; die Zusammenstellung der CD wurde in der Redaktion demgegenüber "gleichsam nebenbei" erledigt und verursachte einen nur geringfügigen Personalaufwand.

Die Klägerin unterwarf die Lieferungen einheitlich dem ermäßigten Steuersatz von 7% (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Das seinerzeit zuständige Finanzamt F erließ im Anschluss an eine Betriebsprüfung am 17.12.1999 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, wobei es die Entgelte aufteilte und den Anteil für die Zeitschrift mit 7% ermäßigt besteuerte, den Anteil für die CD jedoch dem Regelsteuersatz von 15% unterwarf. Die Umsatzsteuer wurde für 1995 auf 1.039.400 DM, für 1996 auf 1.200.611 DM und für 1997 auf 1.028.671 DM festgesetzt. Den Kaufpreisanteil für die CD nahm es dabei mit 1/3 des Gesamtpreises an, soweit die Zeitschrift nur mit CD geliefert wurde; bei denjenigen Zeitschriften, die auch ohne CD erworben werden konnten, legte es den Kaufpreisunterschied zugrunde. Die Berechnung der daraus resultierenden Mehrsteuern wird in der Anlage zum Schreiben der Klägervertreter vom 28. April 2000 im Einzelnen dargestellt.

Den dagegen mit Schreiben vom 7.1.2000 am 10.1.2000 eingelegten Einspruch wies der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die am 26. September 2003 beim Gericht eingegangene Klage.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, es handele sich bei den Zeitschriften mit beigefügter CD um für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs. Diese unterlägen (einheitlich) dem ermäßigten Steuersatz, da sie zolltarifrechtlich nach dem Bestandteil einzureihen seien, der ihnen den wesentlichen Charakter verleihe. Dies sei die jeweilige Zeitschrift und nicht die CD. Dies ergebe sich daraus, dass die Zeitschrift vom Umfang und Gewicht überwiege, die Warenzusammenstellung nicht nur in Kiosken zusammen mit Zeitschriften verkauft werde, sondern auch von Flächenmärkten wie dem Media Markt bei den Zeitschriften und nicht der Computersoftware ausgelegt werde. Die Zeitschrift bilde den Blickfang, die Zusammenstellung trage die Marke der Zeitschrift und werde optisch nicht durch die CD oder die auf ihr befindliche Computersoftware geprägt. Durch das Beifügen der CD werde das äußere Erscheinungsbild der Zeitschrift mithin nicht wesentlich verändert.

Die CDs wären allein nicht verkäuflich. Aus der maßgeblichen Sicht des Käufers werde eine Zeitschrift mit beigefügter CD erworben, nicht aber eine CD mit einer Zeitschrift oder eine Zeitschrift und eine CD. Die Computerzeitschrift sei, worauf der BFH in seiner Entscheidung zur Zusammenstellung eines Notenbuchs mit einer CD (Urteil vom 23.7.1998, VII R 36/97, BStBl 1998 II, 739) abgehoben habe, ohne die CD verwendbar, wohingegen eine isolierte Nutzung der CD von allenfalls geringer Bedeutung sein könne. Dementsprechend seien Zeitschriften bei identischem redaktionellen Inhalt auch ohne CD angeboten worden, während die CD nicht alleine angeboten worden sei, weil sie unverkäuflich gewesen wäre. Versuche, CDs mit wahllos zusammengestellter Computersoftware zu vermarkten, seien kläglich gescheitert.

Der Verlag verstehe sich auch nicht als Softwarehaus, sondern als Zeitschriftenverlag. Die Inserenten schalteten ihre Anzeigen demzufolge nur in der Zeitschrift.

Der Beklagte habe seine Unterstellung, dass ein Teil der Käufer die Zeitschriften in erster Linie wegen der CD erwerbe, nicht belegt. Selbst wenn dies richtig wäre, käme es darauf nicht an, wie das Beispiel der so genannten Überraschungseier zeige. Diese würden einheitlich ermäßigt besteuert, obwohl die beigegebenen Spielzeuge und Figuren für die Käufer von großem Interesse seien und teilweise auf eigenen Ü-Ei-Börsen zu erheblichen Preisen gehandelt würden.

Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1995,1996 und 1997 vom 17. Dezember 1999 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für
1995 auf 815.111,16 DM,
1996 auf 832.777 DM,
1997 auf 821.618 DM
festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er meint, der Inhalt der CD sei nach dem Ergebnis der repräsentativen Prüfung zweier Datenträger - wie in der Einspruchsentscheidung ausgeführt - nicht weitestgehend auf den redaktionellen Teil der Zeitschriften abgestimmt. Vielmehr seien die Programme auch einzeln und unabhängig von der Zeitschrift verwendbar gewesen.

Die auf den CDs angebotenen Dateien hätten in den Streitjahren insbesondere wegen der seinerzeit noch geringen Internetnutzung und der hohen Gebühren dafür einen erheblichen Wert gehabt.

Dem Gericht hat ein Band Umsatzsteuerakten vorgelegen, außerdem in Kopie drei Hefte B (davon Heft 10/96 mit CD), drei Hefte C (Hefte 10/95, 1/96 und 8/96, jeweils mit CD), und - im Original - zwei Hefte der von einem anderen Verlag herausgegebenen Zeitschrift E; diese Zeitschrift war Gegenstand des Urteils des FG München vom 30. Januar 2003 (14 K 3152/00, EFG 2003, 808). Die streitgegenständlichen Originalzeitschriften sowie die Betriebsprüfungs- und Betriebsprüfungsarbeitsakten konnten nicht vorgelegt werden.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet, und zwar sowohl hinsichtlich derjenigen Zeitschriften, die ausschließlich mit CD erworben werden konnten (dazu I.) als auch der sowohl ohne als auch gegen einen höheren Preis mit CD gelieferten Zeitschriften (II.).

I.
Die Klage ist hinsichtlich der nur mit CD angeboten Zeitschriften begründet, die Lieferung dieser Computerzeitschriften einschließlich der mitgelieferten CD-ROM unterliegt dem ermäßigten Steuerersatz. Der Senat folgt insoweit dem rechtskräftigen Urteil des FG München vom 30. Januar 2003 (14 K 3152/00, EFG 2003, 808).

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 i.V.m. Nr. 49 Buchstabe b der Anlage 2 ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. "für die Lieferungen von Büchern, Zeitungen und anderen Erzeugnissen des graphischen Gewerbes - mit Ausnahme ..., und zwar ... Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend (ausgenommen Anzeigenblätter, Annoncen-Zeitungen und dergleichen, die überwiegend Werbung enthalten), aus Position 49.02" des Zolltarifs. Zolltarif in diesem Sinne ist die "Kombinierte Nomenklatur" (KN) der Europäischen Gemeinschaft (Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rn. 17).

1. Da die Warenbezeichnung "Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend" dem Wortlaut der Position 49.02 KN entspricht, ist nach den Grundsätzen der KN zu beurteilen, ob die streitbefangenen Computermagazine einschließlich der mitgelieferten CDs unter diese fällt, auch wenn diese Zusammenstellung nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht davon erfasst zu sein scheint (Weymüller, a.a.O., Rn. 19). Die Frage, ob insoweit eine einheitliche oder mehrere Lieferungen anzunehmen sind, ist infolgedessen ebenfalls nach den Grundsätzen der KN zu entscheiden.

Die Computerzeitschriften sind in die Position 49.02 und die jeweils beigefügte CD-ROM in die Position 85.24 KN einzureihen. Jedoch liegt nach den Grundsätzen der KN eine einheitlich einzuordnende Warenzusammenstellung vor.
Auszugehen ist für diese rechtliche Einordnung von Nr. 3b der Allgemeinen Vorschriften zur Auslegung der KN (im Folgenden: AV 3b). Danach werden "für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der allgemeinen Vorschrift 3a nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann."
Die streitbefangene Warenzusammenstellung kann nicht nach AV 3a eingereiht werden, da jede der in Betracht kommenden Positionen sich auf eine ihrer Bestandteile bezieht (Position 49.02 - Zeitschrift; Position 85.24 - CD-ROM) und eine genauere Warenbezeichnung einer Position nicht festgestellt werden kann.

Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS - dort Abschn. X zu AV 3), die zur Auslegung als wesentliche Erkenntnismittel heranzuziehen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 2. Juni 1996 C-121/95 Vobis, EuGHE 1996, I-3058), gelten als solche "Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf" im Sinne der AV 3b solche Zusammenstellungen, die
a) aus mindestens zwei verschiedenen Waren bestehen, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kommen,
b) aus Waren bestehen, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sind und
c) so aufgemacht sind, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eignen (z.B. in Schachteln, Kästchen, Klarsichtpackungen oder auf Unterlagen).

Davon ist vorliegend auszugehen: Die Computerzeitschriften und die beigefügten CD-ROMs sind zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs, nämlich zur Beschäftigung mit dem Computer zusammengestellt worden, wobei teils die Spieltätigkeit im Vordergrund stand (insb. bei der Zeitschrift C), teils aber auch die Vermittlung nützliche oder unterhaltender Informationen über Computerhard- und -software. Sie sind auch für den Einzelverkauf aufgemacht, da sie zusammengefügt an die Verbraucher abgegeben werden. Insoweit reicht aus, dass die Bestandteile zueinander passen, sich gegenseitig ergänzen und ihre Zusammensetzung ein Ganzes bildet, dessen Bestandteile üblicherweise nicht getrennt zum Kauf angeboten werden; eine untrennbare Verbindung ist nicht erforderlich (vgl. ErlHS IX und BFH-Urteil vom 23. Juli 1998, VII R 36/97, BFHE 186, 188, BStBl II 1998, 739). Dies ist der Fall, da die CDs in die Zeitschrift eingeklebt sind. Unerheblich ist dabei, dass sich nicht alle Themen der Zeitschrift auf der CD wiederfinden und auf Teile des Inhaltes der CD im Heft ohne weitere Vertiefung nur hingewiesen wird.

2. Da die Zeitschrift den Charakter der Warenzusammenstellung bestimmt, ist sie so einzureihen, als bestünde sie vollständig aus diesem Stoff oder Bestandteil (ErlHS zu AV 3b VII); sie ist also nicht getrennt -teils CD, teils Zeitschrift- einzureihen.

Welcher Bestandteil einer Warenzusammenstellung charakterbestimmend und deshalb für ihre Einreihung in den Zolltarif maßgeblich ist (ErlHS zu AV 3b VII), lässt sich unter Beachtung der ErlHS zu AV 3b VIII ermitteln. Danach kann sich das entscheidende Merkmal z.B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus dem Umfang, der Menge, dem Gewicht, dem Wert oder der Bedeutung in Bezug auf die Verwendung der Ware ergeben. Welches Merkmal im Einzelfall ausschlaggebend ist, hängt von der Art der Ware ab (BFH-Urteil vom 23. Juli 1998, VII R 36/97, HFR 1999, 41 betr. Notenbuch und CD; FG Köln, Urteil vom 23. Juli 2002, 3 K 5372/99, EFG 2002, 1633 betr. autodidaktische Sprachlehrkurse bestehend aus Lehrbuch und Tonträger). Charakterbestimmend ist im Streitfall der Bestandteil "Periodische Druckschrift".

Vom äußeren Erscheinungsbild her handelt es sich um Zeitschriften, das Erscheinungsbild wird durch die Einheftung der CDs und ihre Bewerbung auf dem Titelblatt nicht wesentlich verändert. Dies gälte auch, wenn - was der Beklagte nicht behauptet und der Senat nicht festgestellt hat - bei einzelnen Zeitschriften die CD nicht eingeheftet, sondern außen am Titelblatt aufgeklebt gewesen sein sollte (vgl. FG München vom 30. Januar 2003, a.a.O.).

Auch nach der Verkehrsauffassung handelt es sich um Zeitschriften; die CD sind von untergeordneter Bedeutung: Computerzeitschriften mit beigehefteter CD werden als Presseerzeugnis vertrieben und in Warenhäusern neben anderen Zeitschriften und nicht in der Computer- oder Softwareabteilung verkauft. Der Verbraucher spricht, wie der Senat aus eigener Sachkenntnis beurteilen kann, vom Erwerb von Computerzeitschriften, ohne die beigehefteten CDs besonders zu erwähnen.

Der Senat hält es außerdem für zutreffend und bedeutsam, dass CDs der Art, wie sie den Heften beigefügt waren, einzeln nicht angeboten werden und auch nicht verkäuflich wären, dass der redaktionelle Aufwand für die Zusammenstellung der CDs relativ gering war, der Verlag (sic) die Software kostenfrei bezog und sie schon deshalb nicht "wertvoll" sein konnte und die (technischen) Herstellungskosten der CD nur 3,5% bis 7,7% des Verkaufspreises der Hefte betrugen und - dies wurde allerdings nicht aufgeklärt - damit deutlich unter den Druckkosten des Heftes gelegen haben dürften.

Gegen eine Aufteilung sprechen zudem Praktikabilitätserwägungen: Für die erforderliche Schätzung fehlt ein geeigneter Maßstab; letztlich müsste für jede Zeitschriftenausgabe gesondert geschätzt werden, z.B. unter Berücksichtigung der Herstellungskosten der CD, der Attraktivität der jeweiligen Software und der Größe und Hervorhebung des Hinweises auf die CD auf dem Titelblatt.

Umfang, Menge und Gewicht der beiden Bestandteile CD-ROM und Computermagazin sind für die Frage nach dem Charakter der Warenzusammenstellung demgegenüber unerheblich; im übrigen dominierte die Zeitschrift in dieser Hinsicht deutlich gegenüber der CD.

II.
Eine andere Beurteilung ist auch nicht geboten, soweit die Zeitschriften wahlweise ohne oder gegen einen Aufpreis von circa 42% (A 1995 und 1996 zu 6,95 DM / 9,90 DM), 91% (C 1995 bis 07/1996 zu 7,80 DM / 14,90 DM) oder 100% (B 1995 und 1996 zu 4,90 DM / 9,80 DM) mit CD angeboten wurden: Die mit CD gelieferten Zeitschriften stellen auch dann gemischte Lieferungen dar, deren Charakter wesentlich durch die Zeitschrift bestimmt wird, so dass das Entgelt nicht in einen ermäßigt zu besteuernden Teil für die Computerzeitschriften und einen dem Regelsteuersatz unterliegenden Teil für die CDs aufzuspalten ist, wenn die Zeitschrift zu einem geringeren Preis auch ohne CD erworben werden kann.

Allerdings erlangten die CDs durch die Wahlmöglichkeit und den höheren Preis der mit CDs gelieferten Zeitschriften eine größere Bedeutung. Die Leser werden die Hefte regelmäßig nur dann mit CD erworben haben, wenn sie der darauf befindlichen Software eine gewisse "Werthaltigkeit" zumaßen. Schließlich würde die Aufteilung des Entgeltes bei verschiedenen Preisen auch keine praktischen Schwierigkeiten bereiten.

Gleichwohl stellen sich die hier zu beurteilenden Zeitschriften mit CD, die wahlweise auch ohne CD angeboten wurden, nicht anders dar als die ausschließlich mit CD gelieferten Ausgaben: Auch sie sind vom äußeren Erscheinungsbild her und nach der Verkehrsauffassung Zeitschriften, auch sie werden als Presseerzeugnis vertrieben und in Warenhäusern neben anderen Zeitschriften und nicht in der Computer- oder Softwareabteilung verkauft, entsprechende CDs werden einzeln nicht angeboten und wären auch nicht verkäuflich, der redaktionelle Aufwand für die Zusammenstellung der CDs war relativ gering, die Software wurde vom Verlag kostenfrei bezogen und die (technischen) Herstellungskosten der CD waren in Relation zum Verkaufspreis der Hefte äußerst gering.

Dementsprechend versteht der Verbraucher den Erwerb der Zeitschrift mit CD auch dann, wenn er sich zuvor über die preiswertere Alternative ohne CD Gedanken gemacht hat, als Kauf einer Computerzeitschrift oder einer "Computerzeitschrift mit CD" und nicht - was Voraussetzung einer Aufteilung wäre - einer "Computerzeitschrift und CD".

Ob von einer Aufteilung auch dann abzusehen wäre, wenn die mit CD gelieferte Zeitschrift mehr als doppelt so viel wie die Ausgabe ohne CD kostet und damit gemessen am Verkaufspreis der Wert der CD überwöge, bedarf keiner Entscheidung. Ein Aufpreis von höchstens 100% steht jedenfalls der Annahme, dass die Zeitschrift den Charakter der Warenzusammenstellungen bestimmt, nicht notwendig entgegen.

III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).