Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 08.09.2005 – 6 K 1613/04

FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ

verkündet am 8.9.2005

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

6 K 1613/04

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen Körperschaftsteuer 1998

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 8. September 2005 durch XXX

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Strittig ist die Nachholung von Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung.

Die Klägerin (eine GmbH, Anm. d. Neutralisierenden) erteilte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer am 2. November 1988 eine Pensionszusage, auf deren Grundlage sie fortlaufend Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung in ihrer Bilanz einstellte (Blatt 32, 33 der Prozessakte). Mit Schreiben vom 23. Juni 1997 erhöhte die Klägerin gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer mit Wirkung vom 1. Juli 1997 die Pensionszusage (Blatt 34 der Prozessakte).

In der Zeit vom 14. August 2002 bis 28. August 2002 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung der Veranlagungszeiträume 1998 bis 2001 statt. Dabei wurde u.a. festgestellt, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1998 bei den Zuführungen zu der Pensionsrückstellung für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer die mit Schreiben vom 23. Juni 1997 zugesagte Erhöhung der Pensionszusage nicht berücksichtigt hatte. Nach einer Neuberechnung der Teilwerte für die Pensionsrückstellung waren nach Ansicht des Betriebsprüfers die Zuführungen wegen des Nachholverbotes gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auf einen Betrag von 25.522 DM beschränkt (Tz 1.14. des Prüfungsberichts vom 20. Februar 2003, Blatt 17 der Bp-Akte).

Mit Bescheid vom 20. Mai 2003 änderte der Beklagte die Körperschaftsteuerfestsetzung für 1998 entsprechend und beschränkte neben anderen Änderungen aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung die Zuführung zu der Pensionsrückstellung auf die vorgenannte Höhe von 25.522 DM.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte, die irrtümlich nicht erfasste Zuführung zur Pensionsrückstellung in voller Höhe von 57.523 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2004 wies der Beklagte den Einspruch zurück.

Die Klägerin trägt vor, bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen zum 31. Dezember 1997 als auch für die Folgejahre sei durch die G-Lebensversicherungs AG die Änderungsvereinbarung vom 23. Juli 1997 irrtümlich nicht berücksichtigt und die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung lediglich auf Grund der ursprünglichen Zusage berechnet worden. Bei der Erstellung der Jahresabschlüsse sei wegen fehlender Kenntnis der Änderungsvereinbarung die Berechnung der G-Lebensversicherungs AG von der Steuerberatung übernommen worden. Erst durch die Betriebsprüfung sei die zu niedrige Zuführung zu der Pensionsrückstellung entdeckt worden. Entgegen der Ansicht des Beklagten würde das Nachholverbot hier nicht eingreifen, weil der Ansatz in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1997 durch ein Versehen bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu niedrig angesetzt worden sei. Daher würde ein falscher Bilanzansatz vorliegen, der zwangsweise zu berichtigen sei, ohne dass es einer Zustimmung des Finanzamtes bedürfe. Das Nachholverbot sei nur bei bewusst unterlassenen Zuführungen anzuwenden. Unterlassene Zuführungen, die auf Grund fehlerhafter Berechnungen lediglich irrtümlich unterblieben seien, würden vom Nachholverbot aber nicht erfasst. Sie hätte keine zulässige ungünstigere Berechnungsgrundlage für die Pensionsrückstellung gewählt, sondern eine völlig falsche Zuführung in Unkenntnis der Änderungszusage vom 23. Juni 1997 irrtümlich errechnet. Da zudem entsprechende positive Jahresergebnisse vorliegen würden, könne ihr der Vorwurf einer willkürlichen Gewinnverschiebung nicht gemacht werden. Wenigstens aber seien die Zuführungen für die Wirtschaftsjahre 1997 und 1999 mindestens hinsichtlich eines Drittels des Zuführungsbetrages zu berücksichtigen, da auf Grund einer Änderung der Pensionszusage die Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 Satz 4 EStG gegeben wären. Sofern eine Änderung für das Wirtschaftsjahr 1997 nicht mehr als zulässig erachtet würde, seien diese wenigstens aber im Jahr 1998 zu berücksichtigen, da jedenfalls im Rahmen der laufenden Veranlagung eine Änderung für das Jahr 1998 möglich wäre.

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 20. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2004 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns eine Pensionsrückstellung in Höhe von 57.523 DM gewinnmindernd berücksichtigt wird,
hilfsweise,
den Körperschaftsteuerbescheid 1998 vom 20. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2004 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns eine Pensionsrückstellung in Höhe von 19.174 DM gewinnmindernd berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, das Nachholverbot solle verhindern, dass Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung willkürlich in beliebige Veranlagungszeiträume verlagert würden und seine Anwendung sei nicht auf Willkürfälle beschränkt. Das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG würde es gebieten, handelsrechtlich nach § 249 Abs. 1 HGB zwingend zu passivierende Pensionsrückstellungen auch einkommensteuerrechtlich vorzunehmen. Wegen dieser Passivierungspflicht würde das Nachholverbot solche unrichtigen Bilanzierungen betreffen, die durch eine Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung nicht mehr beseitigt werden könnten. Im Streitfall würde kein fehlerhafter Bilanzansatz im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vorliegen, da es nicht zwingend gewesen wäre, die Rückstellung höher anzusetzen. Der Wortlaut des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG sei insoweit eindeutig, eine Ausnahme würde nicht vorliegen. Zudem fühle er sich an die Beachtung des Nachholverbots aufgrund des Schreibens des BMF vom 11. Dezember 2003 (BStBl. I 2003, 746) gebunden.

Ergänzend wird auf die mit Blattzahlen bezeichneten Schriftstücke in der Prozessakte und in den Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Gemäß § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind gem. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 v.H. und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).

Zum Nachholverbot hat es der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung dahinstehen lassen, ob die unterbliebene Zuführung zu einer Pensionsrückstellung trotz der gesetzlich bestimmten Beschränkungen in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG möglich wäre, wenn sie irrtümlich zu gering berechnet worden wäre (BFH-Urteile vom 10. Juli 2002 - I R 88/01, BStBl II 2003, 936 und vom 17. Mai 2000 - I R 25 /88, BFH/NV 2001, 154).

Zwar hat der BFH mit Urteil vom 9. November 1995 (IV R 2/93, BFH/NV 1996, 30) eine Nachholung von Zuführungen zu Pensionsrückstellungen ausnahmsweise zugelassen, wenn die unterlassenen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung ersichtlich auf einer Beanstandung durch die Betriebsprüfung des Finanzamts beruhten. Der BFH hat in dem Urteil aber ausdrücklich offen gelassen, ob dies auch dann gelten würde, wenn die Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung wegen eines entschuldbaren Rechtsirrtums unterlassen worden wären. Für den Fall einer irrtümlich unterlassenen Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung fehlt es daher an einer höchstrichterlichen Entscheidung. Auch das Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 3. November 1992 - I 117/89, EFG 1993, 431) war als Vorinstanz der Auffassung, dass die Nachholung von Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung ausnahmsweise zuzulassen sei und hervorgehoben, dass das Finanzamt eine entsprechende frühere Zuführung nicht zugelassen hat.

Das BMF vertritt hierzu mit Erlass vom 11. Dezember 2003 (IV A 6 - S 2176 - 70/39, BStBl. I 2003, 746) die Auffassung, dass das Nachverbot auch dann gilt, wenn der fehlende oder fehlerhafte Ansatz einer Pensionsrückstellung auf einem Rechtsirrtum beruht und dass dies unabhängig davon gilt, ob nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles eine willkürliche Gewinnverschiebung anzunehmen ist. Die Auffassungen in der Literatur hierzu sind geteilt. Teilweise wird die Auffassung vertreten, das Nachholverbot würde für aufgrund offensichtlicher Fehler oder wegen eines Irrtums, eines Rechtsirrtums bzw. eines entschuldbaren Rechtsirrtums unterlassene Zuführungen nicht gelten, weil der Gesetzgeber mit dem Nachholverbot nur absichtliche Verschiebungen des steuerlichen Gewinns unterbinden wollte (Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Rz 525; Höfer in Littman/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Rz 240 zu § 6a; Förster in Blümich, EStG, Rz 444 zu § 6a; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 302). Andererseits wird teilweise die Auffassung vertreten, das Nachholverbot gelte auch für diese Fälle (Weiland in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Rz 113 zu § 6a; Kaufmann in Frotscher, EStG, Rz 89 zu § 6a; Seeger in Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, Rz 61 zu § 6a). Eine differenzierte Auffassung will eine Ausnahme vom Nachholverbot nur bei offensichtlich falschen oder versehentlich unterlassenen Rückstellungen zulassen, aber nur für solche im Falle eines Berechnungsfehlers, nicht indes eines Rechtsirrtums (Gosch in Kirchhof, EStG, 4. Aufl. 2004, Rz. 47 zu § 6a).

Das Gericht hält die Auffassung für vorzugswürdig, nach der das Nachholverbot nur für die gesetzlich normierten Ausnahmefälle nicht gilt, im Übrigen aber auch bei irrtümlich oder rechtsirrtümlich unterlassenen Zuführungen gilt. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 15. Dezember 2000 (9 K 301/96, EFG 2001, 350) über-zeugend ausgeführt, dass der Wortlaut des § 6a Abs. 4 EStG keinen Raum für Ausnahmen von dem Nachholverbot in Fällen irrtümlicher Rückstellungsbildung lässt und dass der auf die Beendigung des Dienstverhältnisses und auf den Eintritt des Versorgungsfalls bezogene Wortlaut der Ausnahmetatbestände eindeutig ist. Auch das Finanzgericht Berlin hat mit Urteil vom 26. März 1997 (VIII 236/93, EFG 1998, 28) entschieden, dass eine rechtsirrtümlich unterlassene Passivierung dem Nachholverbot gem. § 6a Abs. 4 EStG unterliegt. Das Gericht ist der Auffassung, dass der aus der Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung (vgl. BT-Drucks. 7/1281, S. 40) zum Ausdruck gebrachte gesetzgeberische Wille einer Beschränkung der nachträglichen Rückstellungsbildung zu respektieren ist. Der Gesetzgeber hat von dieser Beschränkung der nachträglichen Rückstellungsbildung nur die in den gesetzlichen Ausnahmetatbeständen normierten Ausnahmen vorgesehen. Dieser Wille des Gesetzgebers würde unterlaufen, würde man über die gesetzlichen Ausnahmetatbestände hinaus weitere Ausnahmen durch eine der Beschränkung zuwiderlaufende Auslegung des Gesetzes zulassen würde.

Hinzu kommt, dass es in der Praxis wohl nur sehr schwer festzustellen sein dürfte, ob die unterlassene Rückstellungsbildung auf einer Absicht oder auf einem bloßen Irrtum beruht. Insbesondere bei Gesellschaften, bei denen der beherrschende Gesellschafter auch gleichzeitig Geschäftsführer ist, liegt die Berufung auf einen Irrtum auch bei einer absichtlichen Gewinnverschiebung durchaus nahe. Eine dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift folgende Auslegung vermeidet hier die Schwierigkeit der Feststellung subjektiver Absichten bzw. des Fehlens derselben und lässt für einen Missbrauch von vorneherein keinen Raum.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die streitige Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat und bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden ist.

Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des voll-ständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
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Hinweis:
Die Revision kann auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26.November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.