Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 27.01.2005 – II 57/02

Thüringer Finanzgericht

Aktenzeichen: II 57/02

nicht rechtskräftig

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit XXX

wegen Nachforderung von Lohnsteuer 1995 bis 1998

hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung am 27. Januar 2005 für Recht erkannt:

1. Der Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 13. Dezember 1999, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001, wird bis auf die im Haftungszeitraum 1995 auf die Reisekostenpauschale des Arbeitnehmers Sch. zu entrichtenden Beträge für Lohnsteuer (2.966 DM) und Solidaritätszuschlag (222,45 DM) aufgehoben.

2. Bis zum 26. Januar 2005 trägt die Klägerin 5 v. H. und der Beklagte 95 v. H. der Gerichtskosten. Ab dem 27. Januar 2005 hat der Beklagte die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Ersatz der Kosten für Instandhaltung und Wartung von musikereigenen
Musikinstrumenten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört.

Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH organisiert. Unternehmensgegenstand ist der Betrieb des Landestheaters A. sowie der Bühnen der Stadt G. als Mehr-Sparten-Theater. Sie unterhält ein Orchester. Die Mitglieder des Orchesters spielen überwiegend auf eigenen Instrumenten, deren Anschaffungskosten zwischen 2.200 DM und 125.000 DM betrugen. Die Musiker verwenden die Instrumente unstreitig zu mindestens 90 v. H. zur Erfüllung ihrer arbeitsvertraglichen Dienstverpflichtungen.

Musikern, die ihre eigenen Instrumente nutzten, ersetzte die Klägerin im Haftungszeitraum nach § 12 Abs. 2 des Tarifvertrages für Kulturorchestermusiker (TVK) die Instandhaltungs- und Wartungskosten. Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 TVK lautet:

?Soweit dem Musiker ein Instrument nicht zur Verfügung gestellt worden ist, hat er ein gutes Instrument in tadellosem und spielfertigem Zustand zu benutzen. Der Arbeitgeber hat ihm für die Abnutzung ein Instrumentengeld zu gewähren; die Höhe des Instrumentengeldes wird durch besonderen Tarifvertrag bestimmt. Der Arbeitgeber trägt ferner die als erforderlich nachgewiesenen Instandsetzungskosten, wenn sie in angemessenem Verhältnis zum Zeitwert des Instrumentes stehen.?

Die Regelung kam und kommt bei der Klägerin in der Regel dergestalt zur Anwendung, dass ihr vom Musiker ein Kostenvoranschlag für die von ihm für erforderlich gehaltenen Wartungsmaßnahmen zur Bewilligung eingereicht wird. Sie erteilt dann im Einzelfall den Auftrag. In den Streitjahren erteilten die Musiker die Aufträge noch teilweise unmittelbar und erhielten von der Klägerin ihre Aufwendungen erstattet.

Nach Angaben der vom Gericht zur Notwendigkeit regelmäßiger Wartung befragten Instrumentenbauer unterliegen bei Streichinstrumenten allgemein Konusse, Wirbel, Obersattel, Steg sowie Verleimungen durch die Schwingungen und den Zug der Saiten permanentem Verschleiß. Weiterhin bedarf der Korpus regelmäßiger Lackpflege, damit kein Schweiß in das Holz eindringt. Im Schweiß enthaltene Salze und Säuren könnten ansonsten zu Holz- und damit zu Klangveränderungen führen. Bei Blasinstrumenten ist die Mechanik durch den regelmäßigen Gebrauch einem erhöhten Verschleiß ausgesetzt. Zur Erhaltung der Bespielbarkeit sind turnusgemäß Wechsel, Klappen, Unterlagen, Dichtfilze und -korken zu justieren und ggfls. zu ersetzen.

Hinsichtlich der im Streitfall betroffenen Instrumente und des Umfangs der Arbeiten wird auf die Rechnungen auf Seite 75 bis 91 sowie exemplarisch auf die Aufstellung der Reparaturkosten für die Jahre 1999 bis 2001 auf Seite 35 f. der Gerichtsakte Bezug genommen.

Im Zuge einer Lohnsteueraußenprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass es sich bei den Erstattungen nicht um steuerfreien Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 2. Alternative des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern um steuerpflichtigen Werbungskostenersatz handele, der dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sei. Ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Übernahme der Kosten bestehe nicht. Ferner führe die Übernahme grundsätzlich zur Bereicherung der Arbeitnehmer. Es handele sich um Leistungen des Arbeitgebers auf Gegenstände im Eigentum des Arbeitnehmers, die eine mehrjährige Nutzungsdauer und keinen geringen Wert hätten. Insoweit bestehe eine generelle Vermutung für das Vorliegen von steuerbarem Arbeitslohn. Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und forderte für die Streitjahre 1995 bis 1998 insgesamt einen Betrag in Höhe von 62.604,04 DM für Lohnsteuern, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern nach. Hinsichtlich der einzelnen Beträge wird auf den Bescheid vom 13. Dezember 1999 Blatt 17 der Haftungsakte Bezug genommen.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Zur Begründung wiederholte der Beklagte die von der Prüferin vertretene Rechtsauffassung.

Mit ihrer fristgerecht gegen die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001 erhobene Klage trägt die Klägerin vor, die Übernahme der Reparatur- und Instandhaltungskosten für die Instrumente, um sie in einem spielfertigen Zustand zu erhalten, liege entgegen der Auffassung des Beklagten in ihrem überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse. Sie sei wirtschaftlich nicht in der Lage, die Instrumente selbst zur Verfügung zu stellen. Dies lasse der Beklagte bei seiner Argumentation unberücksichtigt. Die Arbeiten an den Instrumenten zielten lediglich auf die Erhaltung der Gebrauchsfähigkeit ab und führten, da sie nur deren Ausgangszustand wahrten, nicht zur Bereicherung der Arbeitnehmer.

Die Klägerin hat ursprünglich beantragt, den Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 13. Dezember 1999, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001, aufzuheben.

Nunmehr beantragt sie,
den Lohnsteuer-Haftungsbescheid vom 13. Dezember 1999, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001, insoweit aufzuheben, als darin Lohnsteuer und weitere Abgaben für die gezahlten Reparaturkosten enthalten sind.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Zur Ergänzung führt er sinngemäß aus: Die Annahme von Auslagenersatz setzte voraus, dass kein eigenes Interesse der Arbeitnehmer an den Auslagen bestanden habe. Denn beim Auslagenersatz werde dem Arbeitnehmer nichts zu seiner eigenen Verfügung zugewendet. Er erhalte nur das zurück, was er zuvor für den Arbeitgeber verauslagt habe. Die Ausgaben müssten ausschließlich oder weit überwiegend durch die Belange des Arbeitgebers bedingt sein. Das Risiko der Ausgaben müsse den Arbeitgeber treffen. Habe der Arbeitnehmer einen persönlichen Vorteil, könne der Auslagenersatz steuerpflichtig sein. Deshalb falle der Ersatz von Werbungskosten und von Kosten der privaten Lebensführung des Arbeitnehmers nicht unter die Steuerbefreiung. Ein Werbungskostenersatz werde auch nicht dadurch zum steuerfreien Auslagenersatz, dass der Arbeitgeber tarifrechtlich oder auf Grund einer Betriebsvereinbarung zum Kostenersatz verpflichtet sei. Ersatzleistungen für die doppelte Haushaltsführung, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder für Reisekosten blieben nur wegen der dafür im Einkommensteuergesetz vorgesehenen Befreiungstatbestände steuerfrei. Im Streitfall hätten die Arbeitnehmer selbstverständlich ein eigenes Interesse an der Ersatzleistung. Die Klägerin habe mit ihrer Erstattung die Werterhaltung wertvoller, nicht in ihrem Eigentum stehender Instrumente gesichert. Diese Werterhaltung komme bei einem Verkauf unmittelbar den Arbeitnehmern zugute. Dank der Wartung blieben deren Instrumente stets in einem guten, spielfähigen Zustand und seien damit bei einem Verkauf werthaltig.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Die Klägerin begehrt zu Recht teilweise die Aufhebung des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids, denn dieser ist insoweit rechtswidrig und verletzt sie in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

Die Zahlungen der Klägerin für die Instandhaltung der Instrumente ihrer Orchestermitglieder gehören nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, sondern sind als Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG zu qualifizieren.

Systematisch handelt es sich beim Ersatz von Auslagen um nichtsteuerbare Zuwendungen außerhalb des Arbeitslohnes, da es bereits an einer steuerbaren Einnahme fehlt. Insoweit ist § 3 Nr. 50 2. Hs. EStG eine deklaratorische und keine konstitutive Steuerbefreiung (vgl. Bergkämper, Finanzrundschau -FR-, 1995, 370; Giloy, Betriebs- Berater -BB-, 1986, 38, Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 22. Aufl., § 19 EStG Rz. 23).

Nach allgemeiner Auffassung führt die Erstattung von Aufwendungen, die vom Arbeitnehmer aus Anlass der Arbeitsausführung getätigt werden, in Abgrenzung zum steuerbaren Werbungskostenersatz unter drei Voraussetzungen zum nichtsteuerbaren Auslagenersatz: Der Arbeitnehmer muss die Aufwendungen im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers tätigen, die Aufwendungen müssen der Arbeitsausführung dienen und sie dürfen den Arbeitnehmer nicht bereichern (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 21. August 1995 VI R 30/95, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 178, 350, Bundessteuerblatt ? BStBl - II, 1995, 906).

Für die Beurteilung ist dabei vom allgemeinen Lohnbegriff auszugehen. Tätigt ein Arbeitnehmer bei der Arbeitsausführung Aufwendungen im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers und erlangt er diesem gegenüber einen arbeitsrechtlichen oder auftragsrechtlichen Ersatzanspruch liegt Auslagenersatz vor (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1995 VI R 30/95, BFHE 178, 350, BStBl II 1995, 906). Demgegenüber ist Werbungskostenersatz anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer nach allgemeinen arbeitsrechtlichen Regelungen die Kosten eigentlich hätte selbst tragen müssen (Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 22. Aufl., § 19 EStG Rz. 23). Aus der Entstehungsgeschichte der Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 30 und Nr. 31 EStG wird weiter gefolgert, der Gesetzgeber sei von der Vorstellung ausgegangen, ein Arbeitgeber, der seinem Arbeitnehmer gehörende Arbeitsmittel finanziere, fördere nicht so gut wie ausschließlich eigenbetriebliche, sondern fremde Interessen, weil er Kosten trage, die den Verantwortungsbereich des Arbeitnehmers beträfen (Thomas, DStR 1991, 1369). Der Ausgleich dürfe zu keinem Überschuss i. S. einer objektiven Bereicherung, d.h. eine wirtschaftliche Vermehrung des Vermögens, führen (Giloy in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 19 EStG B 357). Auf dieser Grundlage wird Werbungskostenersatz insbesondere bei Ersatzleistungen des Arbeitgebers auf Gegenstände von nicht geringem Wert mit mehrjähriger Nutzungsdauer, die im Eigentum des Arbeitnehmers stehen, bejaht. Anders als beim Ersatz sich ständig verschleißender Hilfs- und Betriebsstoffe sollen solche Aufwendungen beim Arbeitnehmer zu einer Bereicherung führen und damit nicht im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers geleistet werden, weil der Arbeitnehmer über sein längerfristig nutzbares Eigentum frei verfügen, es z. B. veräußern, verleihen oder verschenken könne. Bei Ersatzleistungen des Arbeitgebers auf derartige Gegenstände spreche deshalb eine generelle Vermutung für die Annahme, dass es sich um steuerbaren Arbeitslohn in Form von Werbungskostenersatz handele (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1995 VI R 30/95, BFHE 178, 350, BStBl II 1995, 906; Finanzgericht des Landes Brandenburg Urteil vom 30. März 2000 5 K 346/99 H, Entscheidungen der Finanzgerichte ? EFG - 2003, 1694; Bergkemper, FR 1995, 370). Die generelle Vermutung für die Annahme von Arbeitslohn trifft im zu beurteilenden Streitfall nicht zu. Die erstatteten Aufwendungen für die Instandsetzung der Musikinstrumente sind steuerlich ebenso zu behandeln wie erstattete Aufwendungen für verbrauchte Saiten, Rohre und Blätter, da sie im überwiegenden Interesse der Klägerin geleistet wurden, der Arbeitsausführung dienen und beim Arbeitnehmer zu keiner objektiven Bereicherung führen.

Rechtsgrundlage für den Aufwandsersatzanspruch der Musiker gegenüber dem Orchesterträger ist im Streitfall der tarifvertraglich fixierte Auslagenersatzanspruch, wie er sich auch aus § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ergibt. Einer gesonderten Vereinbarung - neben dem Arbeitsvertrag - über die Gestellung der Instrumente, um einen eigenen Rechtsgrund in Sinne einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung für den Ausgleich i. S. des BFH-Urteils vom 16. September 2004 VI R 25/02 (Deutsches Steuerrecht ? DStR - 2005, 59) zu schaffen, bedurfte es deshalb nicht. Die Regelung entspricht der arbeitsrechtlichen Praxis, wonach dem Arbeitnehmer ein Anspruch auf Aufwendungsersatz im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses gem. § 670 BGB für freiwillige und unfreiwillige Aufwendungen zusteht, die er den Umständen nach für erforderlich halten durfte und die nicht durch die Arbeitsvergütung abgegolten sind (Griese in Küttner, Personalhandbuch 2002, "Aufwendungsersatz" 69 Tz. 1). So deckt die Zahlung des monatlichen verschleißunabhängigen Instrumentengelds nach § 12 Abs.2 Satz 2 1. Halbsatz TVK, das zusätzlich zu der Erstattung der laufenden Instandsetzungs- und Erhaltungskosten gewährt wird, nur die Gestellung des jeweiligen Instruments ab. Demgegenüber bemisst sich der Umfang der jeweiligen Erstattung gem. § 12 Abs. 2 Satz 3 TVK nach der durch den Gebrauch des Instruments eingetretenen konkreten Abnutzung. Insoweit fehlt es auch an der für die Annahme eines geldwerten Vorteils notwendigen tatsächlichen Bereicherung des Arbeitnehmers. Ausgehend von einem Vergleich des Wertes des Instruments vor seinem Einsatz im Orchester und nach der Instandsetzung bewirkt letztere keine objektive Vermögensmehrung, sondern nur den Ausgleich der auf Betreiben des Arbeitgebers bewirkten Vermögenseinbuße. Hierfür spricht, dass die Instandhaltungsaufwendungen im Streitfall bei den Instrumenten zu keinem Wertzuwachs geführt haben. Mit der Durchführung der Instandhaltung wird, wie bei sonstigen mechanischen Gegenständen auch, lediglich die Betriebssicherheit und Nutzbarkeit des Instruments erhalten. Denn regelmäßiges, mehrstündiges Spielen eines Instruments lässt die Mechanik der Instrumente insbesondere bei Blech-, Holzblas- und Streichinstrumenten ungeachtet des alterungsbedingten Wertverzehrs verschleißen. Nach Auskunft der hierzu informativ befragten Instrumentenbauer bewahrt die turnusmäßige Wartung lediglich den Gebrauchswert der Instrumente. Mangelnde Pflege lässt ein Instrument für den Einsatz in einem Berufsorchester in absehbarer Zeit unbrauchbar werden. Die Instandhaltung bewahrt weder den Wert üblicher Profiinstrumente noch kompensiert sie deren normalen alterungsbedingten Wertverzehr. Bestätigt wird der Senat in seiner Annahme, dass im Streitfall keine Bereicherung vorliegt, auch noch dadurch, dass der Arbeitgeber nur die als erforderlich nachgewiesenen Instandsetzungskosten trägt, nämlich wenn sie im angemessenen Verhältnis zum Zeitwert des Instrumentes stehen.

Der berufliche Bezug für den Ersatz der Kosten der Instrumentenwartung folgt unmittelbar aus der rechtlichen Grundlage für den Ersatz der Aufwendungen bzw. mittelbar aus dem materiellen Unvermögen der Orchester, entsprechende eigene Instrumente zu stellen. Insoweit ist der Einsatz der Instrumente so eng mit den dienstlichen Belangen des Arbeitgebers verknüpft, dass dieser dem Arbeitnehmer gegenüber verpflichtet ist, die diesbezüglichen Kosten zu tragen. Das Eigeninteresse des Musikers als Eigentümer des Instruments an der Instandhaltung fällt bei dieser Sachlage nicht ins Gewicht, da der Verschleiß eine notwendige Folge der Arbeitsausführung im Interesse des Arbeitgebers ist.

Bei der Übernahme der Wartungskosten handelt es sich auch nicht um mittelbare Zahlungen des Arbeitgebers bzw. um ein zusätzliches Entgelt für das Erbringen der geschuldeten Arbeitsleistung. Der Sachverhalt ist nicht mit den Fällen vergleichbar, in denen der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die Prämie für die Kaskoversicherung ersetzt (vgl. Thomas, DStR 1991, 1369). Denn Grundlage der Kostenübernahme ist die Instrumentengestellung, die durch das bereits der Lohnsteuer unterworfene Instrumentengeld dem Musiker abgegolten wird. Ferner handelt es sich bei den Wartungskosten um keine fiktiven, sondern um reale Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem durch das Bespielen verbundenen Verbrauch stehen.

Der Musiker als Arbeitnehmer erhält durch die Kostenerstattung letztlich vom Arbeitgeber nur das zurück, was er in Form von permanentem Verschleiß ersetzbarer Teile des Instruments für den Arbeitgeber ?verauslagt? hat. Damit ist nach Ansicht des Senats Auslagenersatz im Sinne der Rechtsprechung des BFH gegeben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die beim Bundesfinanzhof anhängige Revision VI R 24/03 gegen das Urteil des Finanzgerichts Brandenburg vom 30. März 2000 5 K 346/99 H (EFG 2003, 1694) zuzulassen.