Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 22.12.2004 – 3 K 277/03

NIEDERSÄCHSISCHES FINANZGERICHT

URTEIL

vom 22.12.2004
Az.: 3 K 277/03

Zur Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten bei Nießbrauchsvorbehalt

Tatbestand

Streitig ist, ob für die Übertragung eines mit einem Nießbrauch belasteten Kommanditanteils der Klägerin die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) zur Anwendung kommen.

Die Klägerin war Kommanditistin einer grundstücksverwaltenden Kommanditgesellschaft. Sie hat einen Teil ihres Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen.

Der Nießbrauch wurde auf Lebenszeit der Klägerin vereinbart. Die detaillierten Regelungen hierzu lauten wie folgt:

......
§ 4 Abs. 3
Der Nießbrauch besteht an den gesamten gegenwärtigen und etwa künftigen im Wege der Erhöhung der Festkapitalanteile der Gesellschafter erhöhten übertragenen Gesellschaftsanteile der Schenkerin. Er erstreckt sich im Falle der Auflösung der Gesellschaft oder des Ausscheidens des jeweiligen Beschenkten aus der Gesellschaft auf das Auseinandersetzungsguthaben des jeweiligen Beschenkten, wobei die Nießbrauchsberechtigte berechtigt ist, die Ablösung des Nießbrauchs zu verlangen.

§ 4 Abs. 4
Für die Dauer der Nießbrauchsbestellung stehen der Schenkerin sämtliche auf den jeweiligen Beschenkten entfallende Gewinne sowie auf dessen Konto etwa anfallende Zinsen zu.

Abs. 5
Stimm- und sonstige Verwaltungsrechte aus dem Gesellschaftsanteil des jeweiligen Beschenkten verbleiben bei der Schenkerin. Diese sind auch berechtigt, den Gesellschaftsvertrag abzuschließen und zu ändern, soweit keine Verpflichtungen der Beschenkten begründet werden.

Abs. 6
Der jeweilige Beschenkte bevollmächtigt die Schenkerin, die Stimm- und Mitverwaltungsrechte an der GmbH & Co. KG für die Dauer der Nießbrauchsbestellung selbst auszuüben. Der jeweilige Beschenkte erteilt der Schenkerin Vollmacht, sämtliche Kontrollrechte, die ihm nach den gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen zustehen, auszuüben.

Entnahmefähig sind ohne Zustimmung die auf den Jahresüberschuss entfallenden Steuerzahlungen, Entnahmen von negativem Kapitalkonto II bedürfen der Zustimmung der Komplementärin. Zustimmungspflichtige Geschäfte bestehen nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages nicht.

Der Beklagte hat mit Schenkungsteuerbescheid die Vergünstigungen nach §§ 13 a, 19 a ErbStG nicht gewährt und die Steuerklasse III berücksichtigt. Ein gegen diesen Bescheid eingelegter Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid als unbegründet zurückgewiesen, da der Beklagte davon ausging, dass die Beschenkte aufgrund des Nießbrauchsrechtes für die Klägerin nicht Mitunternehmerin wurde. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin macht geltend, dass hier sowohl bei ihr wie auch bei der Beschenkten Mitunternehmerschaft vorläge und deshalb die Vergünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG zu gewähren seien.

Zivilrechtlich sei es unbestritten, dass an Gesellschaftsanteilen einer Personenhandelsgesellschaft ein Nießbrauch eingeräumt werden könne. Trotz der Nießbrauchsbestellung hafte nach der herrschenden Meinung der Nießbrauchsbesteller (Beschenkte) im Außenverhältnis weiterhin für die Gesellschaftsverbindlichkeiten. Dies gelte jedoch nicht für eine Haftung der Klägerin als Nießbrauchsberechtigter. Der Nießbraucherin stünden unstreitig die Gewinne zu. Verluste seien demgegenüber der Beschenkten zuzurechnen, soweit ihre Kapitaleinlage reiche, dann würde die Klägerin durch Verlustverrechnung mit künftigen Gewinnanteilen ebenfalls daran partizipieren. Bei der Auflösung der Gesellschaft bzw. der Auseinandersetzung über deren Vermögen und Ausscheidens der Gesellschafterin stünde das Auseinandersetzungsguthaben bzw. eine Abfindung der Beschenkten und somit der Gesellschafterin zu, sofern es sich nicht um die Auskehrung nicht ausgezahlter Gewinne für die Vergangenheit handele. Allerdings erstrecke sich hierauf der Nießbrauch der Klägerin.

Der Beschenkten stünden auch nach der Kernbereichslehre des BGH ihre unveräußerlichen Gesellschaftsrechte und damit eine Mitunternehmerinitiative zu. In der Rechtsprechung des BFH sei bislang nur streitig gewesen, ob die Klägerin als Nießbrauchsberechtigte Mitunternehmerstellung erlangen könne. Dies sei bei entsprechender Verteilung der Stimmrechte möglich und vorliegend geschehen. Unstreitig sei die Gesellschafterin (Beschenkte) auch während der Dauer des Nießbrauchs Mitunternehmerin. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1. März 1994) stünden der Klägerin nur diejenigen Gewinnanteile zu, die nicht auf die realisierten stillen Reserven im Anlagevermögen entfielen. Die Tatsache, dass die Beschenkte darüber erst nach Beendigung des Nießbrauches verfügen könne, würde ihre Mitunternehmerstellung nicht beeinträchtigen. Zudem nehme die Beschenkte an den Verlusten zumindest bis zur Höhe ihrer Kapitaleinlage teil. Hierin verkörpere sich ihr Mitunternehmerrisiko. § 4 Abs. 6 führe zur vorübergehenden Verlagerung der Stimm- und Verwaltungsrechte auf die Klägerin. Die Vollmachten könnten jederzeit widerrufen werden. Das Risiko der Gesellschafterin wiege eine verminderte bzw. fehlende Mitunternehmerinitiative bei dieser auf. Zudem läge eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor.

Selbst wenn die Beschenkte als Nießbrauchsbestellerin für die Dauer des Nießbrauchs die Mitunternehmerstellung verlöre, ginge die Betriebsvermögenseigenschaft der Kommanditanteile nicht verloren, da nach der Rechtsprechung des BFH in diesen Fällen die Grundsätze über die Betriebsverpachtung sinngemäß anzuwenden seien.

Der Beklagte macht geltend, dass bei Zuwendungen einer Beteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt, bei der die Beschenkte nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts nicht Mitunternehmerin würde, kein Erwerb von begünstigtem Vermögen vorläge, so dass § 13 a ErbStG nicht anwendbar sei. Die Beschenkte habe keine Mitunternehmerstellung erlangt. Nach § 4 des Vertrages ergebe sich eindeutig, dass die laufenden Gewinne der Klägerin vorbehalten seien. Demnach stehe das Fruchtziehungsrecht insgesamt der Klägerin zu. Sämtliche Entscheidungsbefugnisse in der Gesellschaft verblieben bei der Schenkerin. Deshalb fehle es an einer Mitunternehmerinitiative der Beschenkten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.
1. Der Beklagte hat zu Recht die Vergünstigungen nach §§ 13a, 19a ErbStG nicht gewährt

a. Nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist neben der Übertragung von Betriebsvermögen, auch die Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) begünstigt. Von §§ 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz sind Anteile an einer Kommanditgesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, bei der aber ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft), erfasst.

Der von der Klägerin übertragenen Anteil an der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG stellt begünstigtes Vermögen dar. Die Gesellschaft verwaltet Grundvermögen und erzielt deshalb keine gewerblichen Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Allerdings ist persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH, so dass die Voraussetzungen des. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt sind.

b. Sofern bei steuerpflichtigen Erwerben von begünstigtem Vermögen nach § 13a ErbStG die Erwerber Personen sind, auf welche die Steuerklassen II oder III anwendbar sind, steht diesen neben dem Freibetrag und dem Bewertungsabschlag des § 13a Abs. 1, 2 ErbStG nach § 19 a ErbStG ein Entlastungsbetrag zu. Voraussetzung ist hierfür, dass das übertragene Wirtschaftsgut sowohl vor wie auch nach der Übertragung nach § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigtes Vermögen darstellt. Bei der Übertragung von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften ist hierfür erforderlich, dass die übertragende Person Mitunternehmerin gewesen ist und die beschenkte Person ebenfalls eine Mitunternehmerstellung erwirbt (h.M. u.a. Meincke, Kommentar zum ErbStG § 13a, Rn. 18). Dies ergibt sich aus der Behaltensregelung des § 13a Abs. 5 ErbStG.

aa. Eine Mitunternehmerstellung setzt voraus, dass die beteiligten Personen sowohl Mitunternehmerrisiko wie auch Mitunternehmerinitiative entfalten können. Mitunternehmerrisiko bedeutet eine gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich dem Gesellschafter vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt (Urteil des BFH vom 1. März 1994 VIII R 35/92; BStBl II 1995, 241 m.w.N.).

Mitunternehmerinitiative bei einer Kommanditgesellschaft ist gegeben, soweit die entsprechende Person die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) wenigstens angenähert sind, ausüben kann (Urteil des BFH vom 1. März 1994 VIII R 35/92 a.a.O.; Urteil des FG Köln vom 15. November 2002 5 K 4243/93, EFG 2003, 587).

Bezieht sich ein Nießbrauch nur auf den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil und bezieht er sich nicht auch auf die stillen Reserven am Gesellschaftsvermögen einer KG, behält der Kommanditist auch bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und einen hinreichenden Bestand an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, trägt somit Mitunternehmerrisiko (Urteil des BFH vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714).
Grundsätzlich wird dem Gesellschafter die Kompetenz bei Beschlüssen, die die Grundlage der Gesellschaft betreffen, selbst abzustimmen, durch die Einräumung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil nicht genommen (Urteil des BGH II ZR 213/97, NJW 1999, 571). Eine differenzierte Rechtsprechung zu diesem Bereich liegt noch nicht vor.
Für den Fall, dass an einem Kommanditanteil ein Nießbrauch besteht, ist zu beurteilen, ob der Gesellschafter und/oder die nießbrauchsberechtigte Person Mitunternehmer sind Eine entsprechende Ausgestaltung ist möglich (Korn, Nießbrauchsgestaltungen auf dem Prüfstand, DStR 1999, 1461,1471; Beschluss des BFH vom 05. August 1998 IV B 38/97 juris; Urteil des FG Köln vom 07. April 2003 9 K 3558/98, EFG 2003, 1025; Schön, Nießbrauch am Gesellschaftsanteil in Gesellschafts- und Steuerrecht, StbJb 1996/97, 45, 66). Dabei wird davon ausgegangen, dass der Nießbrauchsbesteller auch bei der Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers in der Regel Mitunternehmer bleibt (Schmidt EStG § 15, Rn. 309; Stuhrmann in Blümich, Kommentar zum EStG, § 15, Rn 366). Der Nießbrauchsbesteller wird nur dann als Mitunternehmer angesehen, wenn er Mitunternehmerrisiko und ? initiative trägt (Schulze zur Wiesche, Die ertragsteuerliche Behandlung von Nießbrauch und Treuhand an einem KG-Anteil, BB 2004, 355, 356). Maßgeblich ist hierfür die Ausgestaltung des Nießbrauchsverhältnisses im Einzelfall (Münch, Vorbehaltsnießbrauch an betrieblichem Vermögen, ZEV 1998, 8, 10). In extremen Ausnahmefällen kann der Gesellschafter abhängig von der konkreten Ausgestaltung des Nießbrauches nicht Mitunternehmer werden (Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, § 13 a Rdnr. 150; Moench, Kommentar zum ErbStG, § 13 a Rdnr. 20 a, Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG § 13 a Rdnr. 83; L. Schmidt, Festschrift Wallis 1985, Der Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen in der Rechtsprechung des BFH, 359, 366). Mitunternehmerinitiative wird bejaht, wenn sich der Nießbrauchbesteller bei wichtigen unternehmerischen Entscheidungen gegenüber dem Nießbraucher das Widerspruchsrecht gem. § 164 HGB vorbehält und auch die Kontrollrechte nach § 166 HGB ausüben kann (Bitz in Littmann/Bitz/Pust zu § 15 EStG, Rn. 32a). Grundsätzlich steht dem Gesellschafter ein Mitwirkungsrecht bei der Änderung der Gewinnverteilung sowie bei weiteren Beschlüssen, die den ureigenen Gesellschafterbereich betreffen, zu (Götz/Jorde, Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen ? Praxisprobleme, FR 2003, 998).
bb. Unstreitig war die Klägerin vor der Übertragung Mitunternehmerin der Gesellschaft und ist es auch als Nießbrauchsberechtigte geblieben. Da ihr die Gewinne und zumindest auch mittelbar die Verluste aus dem Anteil und sämtliche Gesellschafterrechte zustehen, ist ihre Stellung als Mitunternehmerin zu bejahen.
cc. Allerdings ist die Beschenkte nach der Überzeugung des Senats nicht Mitunternehmerin geworden, da es ihr an der Mitunternehmerinitiative fehlt.

Die Beschenkte nimmt nach den zivilrechtlichen Regelungen zum Nießbrauch an Rechten an den Verlusten des Kommanditanteiles sowie den stillen Reserven, die beim Verkauf des Anlagevermögens realisiert werden, teil. Gewinne sind ihr für die Dauer des Nießbrauchs nicht zuzurechnen. Mitunternehmerrisiko ist somit gegeben. Die Tatsache, dass sich der Nießbrauch auch auf die realisierten stillen Reserven erstreckt, führt nur zur Möglichkeit der Fruchtziehung durch die Nießbrauchsberechtigte. Der realisierte Betrag steht der Gesellschafterin letztendlich selbst zu.

Allerdings fehlt es an der Mitunternehmerinitiative. Im vorliegenden Fall ist der Nießbrauch so stark zu Gunsten der Nießbrauchsberechtigten ausgestaltet, dass nach der Überzeugung des Senats hier eine Mitunternehmerstellung der Beschenkten verneint werden muss.

Gemäß § 4 Abs. 5 und 6 des Übertragungsvertrages stehen sämtliche Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte der Klägerin zu. Dieser wurde auch die Berechtigung eingeräumt, den Gesellschaftsvertrag abzuschließen und zu ändern. Dies führt dazu, dass sie auch ohne Hinzuziehung der Beschenkten z.B. die Gewinnverteilung verändern kann. Weiterhin wurde der Klägerin eine Vollmacht hinsichtlich sämtlicher Stimm- und Mitverwaltungsrechte sowie aller Kontrollrechte eingeräumt. Es wird hierbei ausdrücklich auf sämtliche gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen Bezug genommen. Dies bedeutet, dass die Nießbraucherin im vollen Umfang auf die Geschäfte der Gesellschaft Einfluss nehmen kann, soweit dies einer Kommanditistin zusteht. Sie tut dies kraft Vollmacht für die Gesellschafterin, so dass diese hierbei nicht mehr mitwirken kann. Da es zudem keine zustimmungspflichtigen Geschäfte laut Gesellschaftsvertrag gibt, könnte die Komplementärin somit auch das gesamte Vermögen der Gesellschaft veräußern, ohne dass die Gesellschafter zu beteiligen wären. Der Beschenkten steht somit trotz Gesellschafterstellung keinerlei Mitunternehmerinitiative zu. Da vertraglich sämtliche Rechte übertragen wurden, kann auch nicht auf die Rechtsprechung des BGH zurück gegriffen werden, wonach die Gesellschafterin bei Beschlüssen, welche die Grundlagen der Gesellschaft betreffen, selbst abstimmen kann, da sie sich durch die Einräumung der weiträumigen Vollmacht an die Klägerin gerade auch dieser Befugnisse entäußert hat.
Dem steht auch nicht entgegen, dass die Vollmacht zu Gunsten der Nießbraucherin widerrufen werden kann. Nach dem Stichtagsprinzip bei der Schenkungsteuer ist erforderlich, dass die Beschenkte zum Übertragungszeitpunkt Mitunternehmerin geworden ist. Aufgrund der Regelungen des Übertragungsvertrages war dies wegen der Übertragung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte auf die Klägerin jedoch nicht der Fall. Es ist unerheblich, dass die diesem Vorgang zugrunde liegende Vollmacht widerruflich war, da sie zum maßgeblichen Zeitpunkt gültig war. Die fehlende Mitunternehmerinitiative der Beschenkten kann durch das nach den gesetzlichen Regelungen zum Nießbrauch entsprechend ausgestaltete Mitunternehmerrisiko auch nicht aufgewogen werden.

c. Vorliegend ist - entgegen dem Wortlaut des Vertrages - ein Vorbehaltsnießbrauch gegeben, da der Klägerin im Rahmen der Eigentumsübertragung auf die Beschenkte ein Nießbrauch eingeräumt wurde. Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn im Rahmen einer Eigentumsübertragung auf einen Dritten ein Nießbrauch zugunsten des bisherigen Eigentümers eingeräumt wird (Carlé, Bauschatz KÖSDI 2001, 12873).

d. Die Grundsätze der Betriebsverpachtung sind nur anzuwenden, wenn der Nießbrauchsbesteller seine Mitunternehmerstellung verliert (Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG, Rn 366; Schmidt EStG § 15, Rn 313). Dies ist hier nicht der Fall, da ? wie oben ausgeführt ? die Beschenkte nach der Überzeugung des Senats keine Mitunternehmerstellung erlangt hat, die sie dann verlieren könnte. Das von der Klägerin zitierte Urteil betrifft einen Fall der Land- und Forstwirtschaft und ist wegen der bei Anteilen an Personengesellschaften erforderlichen Mitunternehmerstellung der Erwerberin nicht übertragbar.