Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 04.11.2003 – I 290/2000

Finanzgericht Nürnberg
Az: I 290/2000

In dem Rechtsstreit wegen Körperschaftsteuerbescheid 1998, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 31.12.1998, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1998 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 hat der I. Senat des Finanzgerichts Nürnberg aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 04.11.2003 für Recht erkannt:

1. Unter Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2000 wird das zu versteuernde Einkommen um die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 5.860 DM vermindert. Dem Finanzamt wird aufgegeben, die festzusetzenden und festzustellenden Beträge zu berechnen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Rechtsmittelbelehrung XXX

Tatbestand

Streitig sind verdeckte Gewinnausschüttungen in Form von steuerfreien Zuschlägen für sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit für den Gesellschafter-Geschäftsführer.

Die Klägerin (kurz: GmbH) betreibt eine Bundesautobahntankstelle mit Erfrischungsdienst. Geschäftsführer waren im Streitjahr die Gesellschafter xxx (Anteil 48 %) und xxx (Anteil 52 %, kurz: xxx ). Die GmbH beschäftigte 41 Arbeitnehmer (davon 18 Aushilfen), denen sie u.a. steuerfreie Zuschläge gem. § 3b EStG zahlte. Sie erzielte 1998 Umsätze von 3,1 Mio. DM.
Nach dem Geschäftsführervertrag vom 02.02.1992 (in der Fassung der Anpassung vom 30.12.1994) hatte xxx einen Anspruch auf Barlohn von 49.300 DM. Daneben war vereinbart (vgl. § 2 Geschäftsführervertrag):
Der Geschäftsführer hat vorrangig seine Arbeitskraft und seine gesamten Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen. Er ist zu Mehr- und Überarbeit verpflichtet, soweit die Belange der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft dies erfordern. Die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 38,5 Stunden.
Nachtarbeit sowie Arbeit an Sonn- und Feiertagen wird gesondert vergütet. Darüber hinaus gehende Mehrarbeit wird nicht gesondert vergütet .... Im Übrigen gilt die Regelung des § 3b EStG entsprechend (vgl. § 3 Geschäftsführervertrag).

xxx erhielt 1998 Grundgehalt 49.400,00 DM
sonstige Bezüge 12.787,34 DM
steuerfreie Zuschläge 6.516,63 DM
gesamt 68.703,97 DM

Nach einer LSt-Aussenprüfung erfasste das Finanzamt die laut Prüfungsfeststellungen an xxx steuerfrei gezahlten Zuschläge von 5.860 DM als verdeckte Gewinnausschüttungen und setzte mit Bescheid vom 11.01.2000 die KSt für 1998 auf 2.511 DM fest. Den verbleibenden Verlustabzug zur KSt zum 31.12.1998 stellte das Finanzamt auf 129.498 DM fest. Die Feststellungen gem. § 47 KStG erfolgten entsprechend. Der Gewerbesteuermessbetrag 1998 wurde unter Berücksichtigung eines Verlustvortrags von 99.610 DM auf 0 DM festgesetzt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust wurde gem. § 10a GewStG auf 99.024 DM festgestellt. Die Bescheide ergingen alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Den Einspruch der Klägerin wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 30.10.2000 zurück.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben und im Wesentlichen vorgetragen:
Nach § 3b EStG seien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an Arbeitnehmer steuerfrei. Dabei werde nicht differenziert, ob es sich um einfache Arbeitnehmer oder Geschäftsführer handle. Deshalb seien auch bei Geschäftsführern, die typischerweise nachts bzw. an Sonn- und Feiertagen arbeiteten, solche Zuschläge steuerfrei, sofern eine gebotene Trennung zwischen den Grundbezügen und den Zuschlägen vorgenommen worden sei und nachprüfbare Aufzeichnungen über die geleisteten Arbeitsstunden erfolgt seien. Bereits im Geschäftsführervertrag erfolge eine Differenzierung zwischen Grundlohn und sonstigen Lohnzahlungen. Beide Geschäftsführer hätten dann entsprechende Aufzeichnungen geführt. Eine Gewinntantieme erhalte der Geschäftsführer anstelle der nicht gesondert abgegoltenen Überstunden zu den normalen Zeiten. Soweit er bei einem 24-Stunden Schichtbetrieb, der an 365 Tagen im Jahr geöffnet sei, auch an Wochenenden und in der Nacht Arbeit leiste, müsse er hierfür einen Ausgleich erhalten. Genau dies erfordere ein Fremdvergleich, da kein fremder Arbeitnehmer ohne gesondertes Entgelt zu diesen Zeiten arbeiten würde, wie sich aus der Gesamtaufstellung der Löhne ergebe. Zwei weitere Angestellte hätten ebenfalls Löhne über 60.000 DM erhalten.

Die Klägerin hat beantragt,
die Bescheide über KSt 1998, die gesonderte Feststellung gem. § 47 KStG zum 31.12.1998, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1998 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998, jeweils vom 11.01.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2000 dahin zu ändern, dass die für die gezahlten steuerfreien Zuschläge angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung entfällt,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen,
und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.

Es hat hierzu auf seine Einspruchsentscheidung verwiesen und ausgeführt, dass die Arbeitszeit der Geschäftsführer im Gegensatz zu den übrigen Arbeitnehmern nicht festgelegt sei. Nach Aktenlage sei es davon ausgegangen, dass der Geschäftsführer xxx im Streitjahr nicht Gesellschafter gewesen sei.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Akten des Finanzamtes und des Finanzgerichts Bezug genommen. Die Unterlagen über die Anteilsübertragung von xxx auf xxx wurden vom Prozessbevollmächtigten erst nach der mündlichen Verhandlung vorgelegt.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Das Finanzamt hat zu Unrecht die Zahlung der Zuschläge gem. § 3b EStG an xxx als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt.

1. Wird im Anstellungsvertrag eines (Allein-)Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH die Gewährung steuerfreier Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gem. § 3b EStG vereinbart, so liegt darin nicht stets eine vGA (vgl. Urteil des Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 27. August 1996 Az: 2 K 1291/95, EFG 1997, 181).

a) Unter einer vGA wird bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) verstanden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Dies gilt, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Für den Fall, dass der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter ist, bedarf es zusätzlich einer klaren, von vornherein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen und auch tatsächlich durchgeführten Vereinbarung.
Liegt diese vor, ist die vGA nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu beurteilen. Dieser hätte mit einem Fremd-Geschäftsführer keine Bezüge vereinbart, die in ihrer Gesamtheit unangemessen wären oder Zusatzleistungen, die bei Geschäftsführerverträgen generell unüblich sind (sog. äußerer Betriebsvergleich); bei gleichwertiger Arbeitsleistung würde er seinen Beschäftigten grundsätzlich gleiche Vergütungen gewähren (sog. innerer Betriebsvergleich).

b) Für die Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Geschäftsführers, also der Gesamtheit aller Gehaltsbestandteile unter Einbeziehung sämtlicher Zusatzleistungen, gibt es keine festen Obergrenzen. Das Gericht hat insoweit eine Schätzungsbefugnis (BFH-Urteil vom 28.6.1989 I R 89/85, BStBI. II 1989, S. 8549. Als Grundlage für diese Schätzungen können Studien über Geschäftsführergehälter herangezogen werden.

c) Werden gesonderte Vergütungen von Überstunden zusätzliche zum Grundgehalt gezahlt, wird dies zum einen für unüblich, zum anderen als mit der Position und dem Aufgabenfeld eines Geschäftsführers nicht vereinbar erachtet; die Ableistung von nicht gesondert dotierter Mehrarbeit gilt als Anstellungsverträgen für Geschäftsführer immanent. Von Geschäftsführern kleinerer Unternehmen wird in der Regel erst recht ein solcher Arbeitseinsatz erwartet.
Derartige Zuatz-Leistungen ? insbesondere bei bestehenden Tantiemevereinbarungen ? indizieren die Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 27. März 2001, Az: I R 40/00, BStBI. II 2001, 655 m.w.N.).

d) Werden bei einem Fremdgeschäftsführer zusätzlich zum Grundgehalt Zuschläge gemäß § 3b EStG vereinbart und sind die weiteren Voraussetzungen, insbesondere die Anforderungen an die Aufzeichnung der tatsächlich an Sonntagen, Feiertagen und nachts geleisteten Arbeitszeiten erfüllt, bestehen gegen die steuerliche Anerkennung der steuerfreien Zuschläge keine Bedenken. Der Gesetzgeber wollte allen Arbeitnehmern, die zu diesen ungünstigen Zeiten arbeiten, die Vergünstigung des § 3b EStG zukommen lassen, gleich um welche Art von Arbeit es sich handelt. Die Vergünstigung ist demnach grundsätzlich auch für Geschäftsführertätigkeit zu gewähren.

Derartige Zuschläge bei Geschäftsführern sind generell üblich und dürfen daher Fremdgeschäftsführern gewährt werden (FG Köln, Urteil vom 20. Juni 1995, Az: 13 K 1379/93 EFG 1996, 341).

Dementsprechend hat das Finanzamt im Streitfall ? in der irrigen Annahme, der Mitgeschäftsführer xxx sei nicht auch Gesellschafter - die diesem gemäß § 3 des Geschäftsführervertrages (gleichlautend mit dem Vertrag für xxx) geleisteten Zuschläge nicht beanstandet.
Es hat damit die Konsequenzen aus einer arbeitsrechtlichen und steuerlichen Gleichbehandlung aufgrund es inneren Betriebsvergleichs gezogen und keine Differenzierungen aus der unterschiedlichen Stellung als Geschäftsführer getroffen, obwohl hinsichtlich der Arbeitszeiteinteilung keine Fixierung auf bestimmte Tages-/Nachtzeiten bestand.

2. Hieraus folgt im Streitfall, dass die Vergütungen für xxx gem. § 3b EStG steuerfrei sind und eine vGA nicht vorliegt.

a) Die Gesamtvergütung des xxx von rd. 68 TDM war im Hinblick auf Umatz und Anzahl der Beschäftigten nicht überhöht (vgl. impulse, BBE-Dokumentation Steuerpraxis betr. GmbH-Geschäftsführergehälter 1998). Eine Ungleichbehandlung gegenüber allen übrigen Mitarbeitern ist aufgrund der Gesellschafterstellung nicht geboten.
Die Zahlung von Zuschlägen nach § 3b EStG kann nicht als Überstundenzuschlag verstanden werden, der hier gerade ausgeschlossen ist. Sie gilt nicht die Mehrarbeit, sondern den besonderen Zeitpunkt der Arbeit ab.
Gerade die Beschäftigung mehrerer Geschäftsführer spricht für eine gesonderte Abgeltung der durch § 3b EStG geförderten und tatsächlich erbrachten Arbeit, um die unterschiedlichen Leistungen auszugleichen, die der Betrieb einer Autobahnraststätte, die täglich 24 Stunden geöffnet ist, auch von den beiden Geschäftsführern fordert.
So hat im Streitjahr der Geschäftsführer xxx rund 5.000 DM höhere Vergütungen nach § 3b EStG erhalten.

Der Senat ist der Auffassung, dass der gedachte ideale Fremdgeschäftsführer bereits im Interesse der GmbH darauf bedacht wäre, mit möglichst niedrigem Aufwand die Gehaltsansprüche seiner Beschäftigten zu befriedigen. Dementsprechend wird er die vorhandenen Möglichkeiten für steuerbegünstigte Leistungen ausschöpften, die der Gesetzgeber vorgesehen hat. Ein Indiz für vGA ist hierin jedenfalls dann nicht zu sehen, wenn alle Arbeitnehmer insoweit gleich behandelt werden.
Ob dies eine Schlechterstellung von Einzelunternehmern und Gesellschafter-Geschäftsführern von Mitunternehmerschaften bedeutet, kann dahin stehen. Zum einen behandelt das Steuerrecht unterschiedliche gesellschaftsrechtliche Rechtsformen häufig verschieden, zum anderen ist ein Arbeitsvertrag mit einer GmbH grundsätzlich ohne Einschränkung wirksam, unabhängig vom Umfang einer Kapitalbeteiligung des Arbeitnehmers.

b). Dem steht das BFH-Urteil vom 19. März 1997 (Az: I R 75/96, BStBI. II 1997, 577) nicht entgegen, mit dem das o.g. Urteil des FG-Rheinland-Pfalz aufgehoben wurde. Darin ist u.a. ausgeführt:
?Erst recht verträgt sich eine Überstundenvergütungsvereinbarung nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers, wenn sie ? wie im Streitfall ? von vornherein auf Überstunden an Sonn- und Feiertagen sowie während der Nacht beschränkt ist und/oder wenn außerdem eine Gewinntantieme vereinbart ist. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass dem Geschäftsführer nur deshalb ein zusätzlicher Vorteil zugewendet werden soll, damit er die Steuerfreiheit nach § 3b EStG in Anspruch nehmen kann. Diese Absicht begründet jedoch die Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis. Einem Nichtgesellschafter würde die Klägerin keinen zusätzlichen Vorteil zuwenden, nur damit dieser die Steuerfreiheit nach § 3b sätzlichen Vorteil zuwenden, nur damit dieser die Steuerfreiheit nach § 3b EStG in Anspruch nehmen kann. Die Unüblichkeit der Zuwendung bzw. der ihr zugrundeliegenden Vereinbarung lässt jedoch nicht stets den Schluss zu, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sie mit einem Nichtgesellschafter nicht abgeschlossen. Es kann im Einzelfall überzeugende betriebliche Gründe geben, die für die unübliche Vereinbarung sprechen. Sie müssen jedoch von dem Steuerpflichtigen plausibel dargelegt werden?.

Mit Urteil vom 27. März 2001, (Az: I R 40/00, BStBI. II 2001, 655) entschied der BFH unter Bestätigung seiner Urteile vom 19. März 1997 (I R 75/96, BStBI. II 1997, 577) und vom 8. April 1997 (I R 66/96, BFH/NV 1997, 804), dass dies auch für Fälle gilt, in denen die Überstundenvergütungen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden und die Geschäftsführer keine Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben.

Mit Beschluss vom 19. Juli 2001 (Az: I B 14/00, BFH/NV 2001, 1608) wies der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde zurück, weil die Rechtsfrage nicht mehr klärungsbedürftig sei, ob die an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gezahlten Zuschläge für Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit und Nachtarbeit aus Gründen der Gleichbehandlung mit Fremdgeschäftsführern gewinnmindernde Betriebsausgaben sind. Eine verdeckte Gewinnausschüttung werde auch durch Zahlung von Feiertagszuschlägen und Nachtarbeitszuschlägen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ausgelöst. Zur Begründung verwies er auf die o.g. Entscheidungen vom 27. März 2001 und 19. März 1997.
Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BverfG-Beschluss vom 28.3.2002 Az: 1 BvR 1725/01, DStZ 2002, 448).
Im Beschluss vom 27. März 2001 (Az: I B 52/00, nv, zitiert nach Juris: StuB 2001, 773, vorgehend FG Münster 2000-01-31 9 K 6128/99 K, G F) stellte der BFH unter Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde fest:
Die Tatsache, dass ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund der Art der Geschäftstätigkeit der GmbH seine Arbeitsleistung während der Nachtzeiten erbringen muss, mache die Zahlung von Nachtarbeitszuschlägen an ihn nicht ?notwendig? i.S. von unabweisbar. Eine gesetzliche Verpflichtung oder tarifvertragliche Regelungen, für während der Nacht geleisteten Arbeit Zuschläge zu zahlen, hätten nicht bestanden.
Es sei nicht festgestellt und auch nicht erkennbar, dass der Geschäftsführer ohne die Zahlung von Nachtarbeitszuschlägen nicht für die Klägerin tätig geworden wäre.

c) Der Senat versteht die bisherige Rechtsprechung dahin, dass der BFH noch nicht ausdrücklich entschieden hat,
ob es ein gegen die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechender überzeugender betrieblicher Grund ist, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Zahlung von Nachtarbeitzuschlägen vereinbart, weil die regelmäßige Nachtarbeit betriebsnotwendig ist und der Geschäftsführer erst unter Einbeziehung der Zuschläge eine Gesamtvergütung erhält, die sich in ihrer Struktur und auch der Höhe nach nicht wesentlich von der Vergütung unterscheidet, die die Kapitalgesellschaft für die Nachtarbeit fremden Dritten zu zahlen hätte.

d) Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass die Klägerin zur Zahlung der Zuschläge auch an xxx verpflichtet war, weil noch zwei weitere Angestellte Bruttolöhne von über 60 TDM einschließlich steuerfreier Zuschläge erhalten hatten. Gerade die Höhe der Gesamtvergütung unterscheidet sich erheblich von den Sachverhalten der o.g. BFH-Entscheidungen. xxx wäre nach dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung und nach Überzeugung des Senats ohne diese Zuschläge nicht für die Klägerin tätig geworden. Der Senat geht auch davon aus, dass ein Fremdgeschäftsführer nicht ohne die betriebsüblichen steuerfreien Zuschläge gearbeitet hätte.

Die vom BFH im Beschluss vom 27. März 2001 (Az: I B 52/00) geforderte Notwendigkeit bzw. tarifliche Verbindlichkeit zur Zahlung der Zuschläge hält der Senat nicht für rechtlich geboten.

e) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nichtberücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung errechnen kann (§ 100 Abs. 2 Satz 1, 2 FGO).
Zur Vermeidung erheblicher Rechenarbeit gibt das Gericht dem beklagten Finanzamt auf, die erforderlichen Berechnungen durchzuführen. Dabei hat es zu berücksichtigen, dass eine vGA i.H.v. 5.860 DM nicht zum Ansatz kommt. Es wird daher von einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 90.728 DM für seine weiteren Berechnungen ausgehen.

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

4. Die Kosten trägt das Finanzamt, weil es unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO).

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erfolgt im Hinblick auf die Schwierigkeit der Rechtsfragen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Gegen diesen Beschluss ist ein Rechtsmittel nicht gegeben.