Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 23.10.2002 – 2 K 1337/00

FINANZGERICHT DES LANDES BRANDENBURG

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

2 K 1337/00

In dem Rechtsstreit XXX

wegen Körperschaftsteuer 1996 und Gewerbesteuermessbetrags 1996
hat der 2. Senat des Finanzgerichts des Landes Brandenburg auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 23. Oktober 2002 durch XXX
für Recht erkannt:

Der Körperschaftsteuerbescheid für 1996 und der Gewerbesteuermessbescheid für 1996, jeweils vom 25. 2. 1999, werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25. 4. 2000 abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnungen unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Beschluss:
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

G r ü n d e :

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Betrieb des Gesundheitszentrums L.... Die Klägerin wurde am 09. Mai 1994 durch die damaligen Gesellschafter Rita A..., Dr. Joachim B... und Franz C... errichtet; während die Gesellschafter Rita A... und Franz C... mit jeweils DM 15.000,- am Stammkapital der Klägerin beteiligt waren, belieft sich die Beteiligung des Herrn Dr. Joachim B... auf DM 20.000,-. Geschäftsführer der Klägerin war und ist Herr Rainer A.... Nach § 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags war die Verfügung über einen Geschäftsanteil oder einen Teil des Geschäftsanteiles, insbesondere die Abtretung oder Verpfändung, nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung zulässig und sollte möglichst an gemeinnützige Einrichtungen erfolgen.

Dr. B... war zusätzlich Betreiber, Initiator und Gesellschafter weiterer Einrichtungen im Gesundheitswesen. Hierzu gehörten die X...-Klinik in Oberbayern, das Kreiskrankenhaus M..., das Alten- und Pflegeheim in L... sowie das ehemalige städtische Alten- und Pflegeheim in N.... Des Weiteren war er - mit einer Beteiligung von 50 % - Gesellschafter und Geschäftsführer der Y..-klinik L... Betriebs GmbH - im Folgenden: Y..-klinik GmbH; weiterer Gesellschafter der Y..-klinik GmbH war ein Herr D.... Zwischen der Klägerin und der Y..-klinik GmbH bestanden seit März 1996 zahlreiche Kooperationsvereinbarungen, die sich auf den Laborbereich, die Physiotherapie, den OP-Bereich sowie auf die ärztlichen Notdienste erstreckten.

Am 24. Mai 1996 schloss die Klägerin mit Herrn Dr. B... einen Darlehensvertrag, nach dem die Klägerin Herrn Dr. B... ein Darlehen in Höhe von DM 150.000,- gewährte. Das Darlehen sollte ?im Sinne eines kapitalersetzenden Darlehens? direkt der Y..-klinik GmbH zur Begleichung offener Verbindlichkeiten zur Verfügung gestellt werden; dementsprechend erfolgte auch die Auszahlung unmittelbar an die Y..-klinik GmbH. Das Darlehen war bis zum 28. August 1996 zurückzuzahlen und mit 8 % p.a. zu verzinsen; für den Fall, dass das Darlehen nicht bis zum 24. August 1996 zurückgezahlt würde, verpflichtete sich Herr Dr. B... zur Zahlung eines Zinssatzes von 12 % p.a.. Zur Besicherung des Darlehens trat Herr Dr. B... seine Gesellschaftsanteile an der Klägerin (DM 20.000,-), an der Z.. gemeinnützige Gesellschaft für medizinische Einrichtungen und Dienstleistungen mbH (DM 83.500,-) sowie an der M...-er Krankenhausgesellschaft (DM 90.000,-) an die Klägerin ab.
Bereits mit Schreiben vom 13. August 1996 erinnerte die Klägerin Herrn Dr. B... an die Rückzahlung des Darlehens in Höhe von DM 150.000,- zuzüglich DM 3.000,- Zinsen. In diesem Schreiben, auf das der Senat Bezug nimmt (siehe Blatt 36 der Streitakten), wies die Klägerin darauf hin, dass sie habe feststellen müssen, dass Herr Dr. B... die rechtliche Verpfändung der zur Sicherung abgetretenen Anteile betrieben habe. Aus diesem Grund werde eine Gesellschafterversammlung einberufen, da eine weitere Zusammenarbeit nicht länger zumutbar sei.

Am 03. September 1996 erging gegen die Klägerin als Drittschuldnerin ein vorläufiges Zahlungsverbot gemäß § 845 Zivilprozessordnung - ZPO - zu Gunsten des Herrn Klaus-Peter E..., mit dem die Ansprüche des Herrn Dr. B... in Höhe von DM 153.377,02 aus seiner Beteiligung an der Klägerin gepfändet wurden. Am 21. November 1996 wurde der Klägerin ein Pfändungs- und Einziehungsbeschluss in Sachen F.. Grundstücks-, Verwaltungs- und Finanz KG gegen Dr. B... zugestellt, der sich auf eine Hauptforderung der F.. Grundstücks-, Verwaltungs- und Finanz KG in Höhe von DM 1.295.475,- bezog.

Mit Schriftsatz vom 15. November 1996 setzte die Klägerin Herrn Dr. B... eine letzte Frist bis zum 25. November 1996 und forderte ihn auf, den Darlehensbetrag in Höhe von DM 150.000,- zuzüglich Zinsen in Höhe von DM 3.000,- sowie DM 4.500,-, zusammen DM 157.500,-, zurückzuzahlen. Zugleich erklärten die Gesellschafter den Ausschluss des Herrn Dr. B... als Gesellschafter der Klägerin. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den entsprechenden Schriftsatz Bezug genommen (Blatt 37 f. der Streitakten).

Am 16. April 1997 trat Herr Dr. B... seine Geschäftsanteile an Frau Rita A... ab; als Kaufpreis wurde der Nominalwert der Geschäftsanteile von DM 20.000,- vereinbart. Der Kaufpreis sollte an Herrn Dr. B... zu leisten sein, wenn die Gläubigeransprüche aus den Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen erloschen seien. Nach Abschnitt I.2. des Vertrags waren sich die Erschienenen der Tatsache bewusst, dass für den Geschäftsanteil des Herrn Dr. B... Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse vorliegen. Deshalb sollte der an Frau Rita A... übertragene Geschäftsanteil entsprechend den Verwertungsbemühungen der Gläubiger zu deren Verfügung gehalten werden.

In ihrer am 28. Juli 1997 erstellten Bilanz für 1996 erklärte die Klägerin einen Gewinn in Höhe von DM 22.125,-. Hierin enthalten war eine Abschreibung der gegen Herrn Dr. B... bestehenden Forderungen aus dem Darlehensvertrag in Höhe von DM 158.978,35. In dem Bilanzbericht, auf den der Senat Bezug nimmt, heißt es hierzu:

Es sei notwendig gewesen, der Y..-klinik GmbH finanzielle Mittel zuzuführen. Wegen Bedenken hinsichtlich der Bonität der Y..-klinik GmbH habe die Klägerin das Darlehen zweckgebunden Herrn Dr. B... gewährt. Die Klägerin habe wegen der mit der Y..-klinik GmbH geschlossenen Kooperationsverträge ein Interesse gehabt, dass die Y..-klinik GmbH nicht infolge von Zahlungsschwierigkeiten ihre Tätigkeit einstellen müsse. In einer vergleichbaren Situation wäre auch einem Nichtgesellschafter ein derartiges Darlehen gewährt worden. Die von Herrn Dr. B... angebotenen Sicherheiten seien wegen eines Formmangels bei Vereinbarung der Sicherungsabtretung ausgefallen. Im Auftrage der Klägerin habe eine Rechtsanwältin am 16. Dezember 1996 einen Antrag auf Erteilung eines Mahnbescheides gestellt; die in der Folgezeit unternommenen Vollstreckungsversuche seien fruchtlos geblieben. Nachdem Herr Dr. B... seine Geschäftsanteile an der Klägerin an Frau Rita A... abgetreten habe, bestünde jedoch die Hoffnung, dass im Wege der Aufrechnung ein Teilbetrag erzielt werden könne. Da jedoch auch Dritte Ansprüche aus vorangegangenen Sicherungsabreden geltend machten, sei der Erfolg zweifelhaft. Daher sei die Forderung gegen Herrn Dr. B... in vollem Umfang abzuschreiben.

Am 29. Juli 1997 gab Herr Dr. B... ein notarielles Schuldanerkenntnis gegenüber der Klägerin ab und erkannte an, der Klägerin die Zahlung von DM 150.000,- mit 8 % Zinsen jährlich ab dem 24. Mai 1996 bis zum 24. August 1996 und ab dem 25. August 1996 mit 12 % Zinsen jährlich zu schulden. Er versprach, den geschuldeten Betrag zuzüglich Zinsen bis zum 31. Oktober 1997 an die Klägerin oder nach deren Weisung zu zahlen. Zugleich unterwarf er sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf die zu den Akten gereichte Urkunde (Blatt 39 ff. der Streitakte). Am 17. Juni 1998 gab Herr Dr. B... beim Amtsgericht O... die eidesstattliche Versicherung ab.

Der Beklagte folgte zunächst den eingereichten Steuererklärungen und erließ am 14. April 1998 einen entsprechenden Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheid, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Hierin setzte der Beklagte eine Körperschaftsteuer in Höhe von DM 13.465,- sowie einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von DM 490,- fest.

Im Rahmen einer bei der Klägerin im Jahr 1998 durchgeführten Außenprüfung gelangten die Außenprüfer zu der Auffassung, dass die Darlehenshingabe der Klägerin an Herrn Dr. B... gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei, da die Klägerin bereits bei Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit des Darlehens habe rechnen müssen. Hierfür spreche, dass die Darlehenstilgung innerhalb von drei Monaten nach Darlehenshingabe habe erfolgen sollen. Angesichts dieser kurzen Laufzeit hätte ein ordentlicher, gewissenhafter Geschäftsführer Nachweise darüber verlangt, aus welchen Mitteln der Darlehensnehmer die Tilgung zu leisten gedenke. Die von den Darlehensvertragsparteien vorgenommene Besicherung des Darlehens ändere an dieser Auffassung nichts, da die Abtretung der Gesellschaftsanteile an einem Formmangel gelitten habe und daher unwirksam gewesen sei. Dementsprechend sei der Darlehensbetrag in Höhe von 150.000,- als verdeckte Gewinnausschüttung zu berücksichtigen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Außenprüfer und erließ mit Datum vom 25. Februar 1999 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag. Hierin setzte er die Körperschaftsteuer auf DM 72.140,- und den Gewerbesteuermessbetrag auf DM 7.010,- fest.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Die zahlreichen Kooperationsvereinbarungen zwischen ihr, der Klägerin, und der Y..-klinik GmbH hätten es erforderlich gemacht, der Y..-klinik GmbH bei der Anschubfinanzierung zu helfen, um zu vermeiden, dass diese ihren Geschäftsbetrieb nicht aufrechterhalten könne. Dabei habe sich ihr, der Klägerin, Geschäftsführer ordentlich und gewissenhaft verhalten. So habe er das Darlehen nur kurzfristig ausgereicht, um das Risiko eines Zahlungsausfalls zu begrenzen. Zugleich sei das Darlehen an Herrn Dr. B... zweckgebunden ausgereicht worden, um sicherzustellen, dass die Mittel im Ergebnis der Y..-klinik GmbH zuflössen. Mit der Einbeziehung des Herrn Dr. B... als Darlehensnehmer sei erreicht worden, dass eine natürliche Person mit ihrem gesamten Vermögen für die Rückzahlung des Darlehens hafte. Gegen die Bonität des Herrn Dr. B... hätten keine Bedenken bestanden. So sei Herr Dr. B... auf Vorschlag der IHK Potsdam als ehrenamtlicher Richter im Gespräch gewesen und als Großinvestor im Bereich des Gesundheitswesens bekannt gewesen. Weiterhin habe man versucht, die Rückzahlung des Darlehens durch Abtretung der Geschäftsanteile zu sichern. Dass die jeweilige Abtretung der Geschäftsanteile der Zustimmung der betreffenden Gesellschaft bedurft habe, sei ihrem, der Klägerin, Geschäftsführer nicht bekannt gewesen und könne ihr daher nicht vorgehalten werden. Aus diesem Irrtum lasse sich jedenfalls nicht die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehenshingabe ableiten. Sie, die Klägerin, habe damit rechnen können, dass angesichts der von Herrn Dr. B... abgeschlossenen Verträge mit den Sozialversicherungsträgern und angesichts der Größe und Ausstattung der Y..-klinik GmbH Herrn Dr. B... in relativ kurzer Zeit die Mittel aus dem Darlehen von der Y..-klinik GmbH zufließen und ihm die Tilgung des Darlehens ermöglichen würden. Zu berücksichtigen sei auch, dass Herr Dr. B... mit den Krankenkassen Verträge für 320 Betten zu einem Preis von DM 220,- pro Bett und Tag abgeschlossen habe. Der Umfang dieser Verträge habe dafür gesprochen, dass Herr Dr. B... ein solider Vertragspartner gewesen sei. Dass es später zu einem Absturz des ?Imperiums Dr. B...? gekommen sei, habe bei Darlehenshingabe nicht erahnt werden können. Aus der kurzen Laufzeit könne nicht auf die fehlende Bonität des Schuldners geschlossen werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 2000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass bereits bei Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit habe gerechnet werden müssen. So habe die Klägerin das Darlehen bewusst nicht der Y..-klinik GmbH wegen derer Liquiditätsprobleme zur Verfügung gestellt. Herrn Dr. B... sei hingegen das Darlehen gewährt worden, obwohl er selbst keine eigenen Finanzmittel gehabt habe. Angesichts dieser finanziellen Situation hätte jeder ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer Sicherheiten verlangt, die schnell zu realisieren gewesen seien. Bei der Sicherungsabtretung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer Erkundigungen über die Gesellschaften, deren Anteile abgetreten worden seien, eingeholt und sich über die Formvorschriften informiert, die für die Abtretung von Gesellschaftsanteilen einzuhalten seien. Die getroffenen Rückzahlungsvereinbarungen seien nicht ernsthaft durchgeführt worden und von Anfang an zweifelhaft gewesen; so verdeutliche bereits die Bezeichnung als Kapital ersetzendes Darlehen, dass vorerst nicht mit einer Rückzahlung gerechnet worden sei.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend dazu Folgendes vor: Sie habe durchaus Erkundigungen über die Rentabilität der Y..-klinik GmbH eingezogen. So sei nach einer Rentabilitätsberechnung für die Jahre 1996 ff. bereits für das erste Tätigkeitsjahr 1996 ein Überschuss von DM 1.214.000,- zu erwarten gewesen. Weiterhin sei zu beachten, dass das Darlehen Herrn Dr. B... nicht in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin, sondern in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Y..-klinik GmbH zugewendet worden sei. Die Bezeichnung als Kapital ersetzendes Darlehen spreche nicht gegen die Bonität des Darlehenschuldners, Herrn Dr. B..., sondern allenfalls gegen die Bonität der Y..-klinik GmbH. Insoweit habe sie, die Klägerin, sich aber ordentlich verhalten, indem sie das Darlehen nicht der Y..-klinik GmbH, sondern Herrn Dr. B... als natürliche Person zugewendet habe. Sie sei davon ausgegangen, dass die finanziell angespannte Lage der Y..-klinik GmbH nur kurzfristig bestehen würde und damit auch auf der Vermögensebene des Herrn Dr. B... gesicherte Vermögensverhältnisse anzunehmen seien. Schließlich lasse auch ihr nachvertragliches Verhalten erkennen, dass die Darlehenshingabe nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei. Immerhin habe sie ihren Anspruch gerichtlich durchgesetzt und sogar die Zwangsvollstreckung betrieben.

Zu Recht sei die Wertberichtigung auch bereits im Streitjahr erfolgt. Denn Herr Dr. B... habe das Darlehen nicht fristgerecht zurückgezahlt und Mahnungen nicht beachtet. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass das Mahnverfahren gegen ihn noch im Jahre 1996 eingeleitet worden sei. Dass Herr Dr. B... nach Fertigstellung des Jahresabschlusses ein notarielles Schulderkenntnis abgegeben habe, sei nach der Wertaufhellungstheorie nicht mehr zu berücksichtigen. Im Übrigen führe die Bereitschaft zur Abgabe des Anerkenntnisses eines offenbar zahlungsunfähigen Schuldners nicht zu einer Werthaltigkeit der Forderung.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 25. Februar 1999 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1996 sowie über Gewerbesteuermessbetrag 1996 unter Änderung der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2000 dahin gehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf DM 13.465,-, der Solidaritätszuschlag auf DM 1.009,87 und der Gewerbesteuermessbetrag auf DM 490,- herabgesetzt werden, sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend dazu aus, dass das Darlehen im Streitjahr nicht hätte abgeschrieben werden dürfen. Erst im Jahre 1998 habe wegen der in diesem Zeitpunkt abgegebenen eidesstattlichen Versicherung festgestanden, dass das Darlehen nicht mehr eintreibbar gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Akten, insbesondere auf die Betriebsprüfungsakte.

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat die Klägerin die streitige Forderung im Streitjahr in vollem Umfang abgeschrieben. Die hieraus resultierende Vermögensminderung stellt keine verdeckte Gewinnausschüttung dar.

Die Klägerin war zu einer Einzelwertberichtigung (Teilwertabschreibung) der streitigen Darlehensforderung in vollem Umfang berechtigt. Forderungen sind, da sie zum Umlaufvermögen gehören, nach § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz - KStG - in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung kann jedoch auch der niedrigere Teilwert angesetzt werden.

Die Ermittlung des Teilwerts für Forderungen richtet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nach dem Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des gesamten Kaufpreises für die Forderungen ansetzen würde. Zu den Umständen, die eine Einzelwertberichtigung einer Forderung begründen können, gehört auch die von der Klägerin geltend gemachte Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Voraussetzung ist jedoch, dass der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit am Bilanzstichtag droht (Reichsfinanzhof - RFH - vom 13. Juli 1933 VI A 1413/32, RStBl. 1933, 1085; FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 14. Mai 1997 2 K 1532/96 F, EFG 1997, 27). Hierfür muss der Steuerpflichtige darlegen, inwiefern und in welchem Ausmaß die einzelne Forderung am Bilanzstichtag gefährdet erscheint. Diese Darlegungslast ergibt sich aus den allgemeinen Regeln der Abgabenordnung über die objektive Beweislast bzw. Feststellungslast; danach trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld aufheben oder mindern. Indizien für die fehlende Werthaltigkeit einer Forderung können z. B. eine schleppende Zahlung des Schuldners, bereits vor dem Bilanzstichtag eingeleitete Zwangsmaßnahmen oder eine am Bilanzstichtag geltend gemachte Verjährungseinrede sein. Auch nach dem Bilanzstichtag eingetretene Umstände können ein - wenn auch widerlegbares - Anzeichen dafür sein, dass die Forderung bereits am Bilanzstichtag nicht mehr vollwertig war; zu derartigen Anzeichen gehören etwa der tatsächliche Ausfall der Forderung in der Zeit nach dem Bilanzstichtag. Voraussetzung ist in diesem Fall allerdings, dass der Steuerpflichtige darlegt, dass das Ausfallrisiko nicht erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten ist (BFH-Urteil vom 3. Juli 1962 I 258/60 U, BStBl. III 1962, 388). Macht der Steuerpflichtige solche, den Wert der Forderung mindernde Umstände geltend, so ist bei der Frage des Umfangs der Teilwertabschreibung grundsätzlich der Auffassung des Steuerpflichtigen zu folgen, soweit sie einer objektiven Nachprüfung standhält (BFH-Urteil vom 1. April 1958 I 60/58 U, BStBl. III 1958, 291). Die Klägerin hat derartige Umstände, die eine Einzelwertberichtigung der streitigen Darlehensforderung zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 1996 rechtfertigen könnten, hinreichend dargelegt.

Tatsächlich hatte der Schuldner, Herr Dr. B..., das Darlehen weder zum Fälligkeitszeitpunkt am 28. August 1996 noch bis zum Bilanzstichtag zurückgezahlt. Die entsprechenden Aufforderungen der Klägerin an ihn, die bis zum Bilanzstichtag ergangen waren, blieben unbeachtet. Des Weiteren hatte die Klägerin bis zum Bilanzstichtag ein Mahnverfahren eingeleitet, wie sich aus den von der Klägerin eingereichten Unterlagen (Anlage K 11 zum Schriftsatz vom 16. Oktober 2002) ergibt. Bereits aus diesen Umständen lässt sich bei der für einen Kaufmann gebotenen Vorsicht schließen, dass eine vollständige Beitreibung der Darlehensforderung am Bilanzstichtag nicht mit Sicherheit zu erwarten war. Der Senat ist darüber hinaus aber zu der Überzeugung gelangt, dass die Darlehensforderung spätestens am Bilanzstichtag vollständig wertlos war und daher nur mit DM 0,- hätte bewertet werden dürfen. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats daraus, dass der Darlehensschuldner am Bilanzstichtag ausweislich der Pfändungs- und Einziehungsbeschlüsse bzw. des vorläufigen Zahlungsverbots vom 03. September 1996 und vom 21. November 1996 der Zwangsvollstreckung aus Forderungen in Höhe von DM 153.377,02 sowie DM 1.295,475,- ausgesetzt war und diese Forderungen - wie auch die streitige Forderung - nicht begleichen konnte. Ein ordentlicher Kaufmann durfte hieraus den Schluss ziehen, dass Herr Dr. B... trotz seiner diversen anderen Vermögensbeteiligungen an medizinischen Einrichtungen zu einer - auch nur teilweisen - Darlehenstilgung nicht mehr im Stande sein würde. Diese - kaufmännisch gebotene - Einschätzung wird durch die spätere Abgabe der eidesstattlichen Versicherung im Jahr 1998 und den vollständigen Ausfall der Forderung bestätigt.

Dieser Einschätzung steht nicht entgegen, dass Herr Dr. B... am 29. Juli 1997, einen Tag nach der Bilanzaufstellung, ein notarielles Schuldanerkenntnis gegenüber der Klägerin abgab. Selbst wenn man davon ausgehen sollte, dass Herr Dr. B... seine Bereitschaft zur Abgabe dieses Schuldanerkenntnisses noch vor dem 28. Juli 1997, dem Tag der Bilanzaufstellung, erklärt haben sollte, so wäre die damit verbundene Absicht zur Rückzahlung des Darlehens auch unter dem Gesichtspunkt wertaufhellender Tatsachen nicht geeignet, die nach den oben genannten Umständen zu befürchtende Zahlungsunfähigkeit des Schuldners zu widerlegen. Allein aus dem Schuldanerkenntnis ergibt sich nämlich nicht, dass Herr Dr. B... zum Bilanzstichtag über ausreichende Mittel verfügte, um die Ansprüche der Klägerin - neben den bereits zu diesem Zeitpunkt bestehenden Ansprüchen der anderen Gläubiger - zu erfüllen.

Die in der Abschreibung der Forderung liegende Vermögensminderung ist nicht als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dabei anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt; in diesem Fall besteht eine Vermutung dafür, dass die Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis begründet ist und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten (so auch BFH, Urteil vom 18. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543, mit weiteren Nachweisen). Für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung trägt grundsätzlich die Finanzbehörde die Feststellungslast (vgl. BFH, Beschluss vom 04. April 2002 I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179).

Nach diesen Maßgaben kann die Darlehenshingabe der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn der Darlehenshingabe kein entsprechender Gegenwert gegenüber steht und damit bereits die Darlehenshingabe zu einer Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft führt (vgl. FG München, Urteile vom 14. März 2001 6 K 4924/97, nicht veröffentlicht; vom 25. Juli 2001 6 K 3066/99, nicht veröffentlicht; BFH, Urteil vom 07. November 1990 I R 35/89, BFH/NV 1991, 839; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8 ?Darlehen?; kritisch hierzu: Neumann, GmbHR 1996, 424, der sich bereits gegen eine Aktivierung des Darlehens in der Handelsbilanz wendet). Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Darlehenshingabe seitens einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter ist, dass die Darlehensforderung bereits bei Hingabe wertlos ist, die Kapitalgesellschaft von der Wertlosigkeit der Darlehensforderung (d.h. von der fehlenden Solvenz des Darlehensschuldners) unter Zugrundelegung eines objektiven Maßstabs eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers weiß oder wissen müsste, der Darlehensanspruch nicht besichert wird und überwiegende betriebliche Gründe für eine Darlehenshingabe nicht gegeben sind. Die genannten Merkmale, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen sind, müssen nach Auffassung des Senats kumulativ vorliegen, um eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung annehmen zu können. So erweist sich eine Darlehenshingabe an einen in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Gesellschafter als nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Darlehensanspruch ausreichend besichert. Ebenso ist die Darlehenshingabe auch dann nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn der Gesellschafter als Darlehensnehmer zwar nicht solvent ist, auch eine Sicherung des Darlehensanspruchs nicht erfolgt, gleichwohl aber ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer mit der Rückzahlung des Darlehens rechnen konnte, weil er nach gewissenhafter Überprüfung der Vermögensverhältnisse des Gesellschafters (Darlehensschuldners) von einer hinreichenden Solvenz ausgehen durfte. Dementsprechend führt nach den vorstehenden Ausführungen allein eine fehlende Besicherung des Darlehens nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung; vielmehr erfordert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, dass die Kapitalgesellschaft auf die Besicherung verzichtet, obwohl sie - d.h. ihr Geschäftsführer - von der Zahlungsunfähigkeit bzw. von einer bevorstehenden Zahlungsunfähigkeit des Gesellschafters Kenntnis hat bzw. mit ihr rechnen musste, und so den Ausfall des Darlehens - für dessen Hingabe zudem keine überwiegenden betrieblichen Gründe sprachen - zu Gunsten ihres Gesellschafters in Kauf nimmt (vgl. hierzu auch: Schwedhelm, BB 2000, 693, 700). Bei der Beurteilung, ob eine Darlehenshingabe eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, kann auch das spätere Verhalten der Kapitalgesellschaft von Bedeutung sein; nimmt sie den Darlehensausfall hin, ohne gerichtliche Durchsetzungsmöglichkeiten zu prüfen und ggf. auch umzusetzen, kann dies zusätzlich ein Indiz für eine - von vornherein vorliegende - verdeckte Gewinnausschüttung sein.

Erweist sich hingegen eine Darlehenshingabe bereits deswegen nicht als verdeckte Gewinnausschüttung, weil die Darlehensforderung bei Hingabe noch in vollem Umfang werthaltig ist und erst später aus Gründen, die beim Darlehensschuldner (Gesellschafter) liegen, wertlos wird, so kann die spätere Vermögensminderung durch Teilwertabschreibung oder Verzicht grundsätzlich nicht mehr zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen (vgl. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Rz. 150 ?Darlehen?). Anderes kann jedoch dann gelten, soweit die Kapitalgesellschaft sich - aus gesellschaftsrechtlichen Gründen - nicht mehr um die Beitreibung der Forderung bemüht, obwohl ein Teilerfolg nicht ausgeschlossen erscheint.

Nach der hiernach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Darlehenshingabe nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Zwar dürfte die Darlehensforderung bereits bei Hingabe objektiv wertlos gewesen sein, so dass die bereits mit der Darlehenshingabe vorzunehmende Teilwertabschreibung grundsätzlich im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung korrigiert werden könnte. Für die Wertlosigkeit bereits bei Hingabe spricht vor allem die zu diesem Zeitpunkt bereits anhängigen - möglicherweise schon abgeschlossenen - Gerichtsverfahren, die zu den o.g. Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gegen Herrn Dr. B... im September und November 1996 führten. Aus dem Umstand, dass bereits am 03. September 1996 ein vorläufiges Zahlungsverbot gegen die Klägerin erging, schließt der Senat, dass das dem zu Grunde liegende Gerichtsverfahren mindestens mehrere Monate zuvor - mithin bereits vor Hingabe des hier streitigen Darlehens - anhängig war. Entsprechendes gilt auch für das Gerichtsverfahren der F.. Grundstücks-, Verwaltungs- und Finanz KG, in dem der Pfändungs- und Einziehungsbeschluss der Klägerin am 21. November 1996 zugestellt wurde. Für eine Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung spricht ebenfalls, dass die Klägerin nach dem objektiven Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers nicht die erforderliche Sorgfalt bei der Ermittlung der Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers hat walten lassen, da sie auf der Erstellung eines aktuellen Vermögensstatus durch den Darlehensnehmer nicht bestanden hat. Entsprechendes gilt an sich auch für die beabsichtigte - aber fehlgeschlagene - Besicherung der Darlehensforderung; denn obwohl die Veräußerbarkeit der in der Sicherungsabtretung genannten Geschäftsanteile ausweislich des Darlehensvertrags ?durch die Bestimmungen der einzelnen Gesellschafterverträge eingeschränkt war?, ließ sich der Geschäftsführer der Klägerin diese Verträge, soweit es um andere Gesellschaften ging, nicht vorlegen bzw. - soweit der Geschäftsanteil an der Klägerin betroffen war - prüfte er die Bestimmungen des Gesellschaftervertrags der Klägerin, nach denen die Abtretung nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung zulässig war, nicht hinreichend.

Jedoch ist zu berücksichtigen, dass die - von der Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung geforderte - Anforderung eines aktuellen Vermögensverzeichnisses im Streitfall nur eingeschränkt geeignet gewesen wäre, die Solvenz des Darlehensnehmers zu prüfen, da sein Aussagegehalt ganz entscheidend von der Ehrlichkeit des Darlehensnehmers abhängig und objektiv nur schwer überprüfbar ist. Anders als eine Bank, die gewerbsmäßig Darlehen ausreicht, in der Regel zumindest teilweise die Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers auf Grund der laufenden Geschäftsbeziehungen kennt und über die Schufa u.U. Kenntnis von bereits laufenden oder früheren Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Darlehensnehmer hat, kann ein privater Darlehensgläubiger einen Vermögensstatus nur sehr eingeschränkt überprüfen. Zwar kann die fehlerhafte Erklärung im Rahmen eines Vermögensstatus strafrechtliche Konsequenzen haben; dies trägt aber gleichwohl nicht zur besseren Überprüfung der Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers bei. Deutlich wird dies im Streitfall daran, dass Herr Dr. B... im Darlehensvertrag zusicherte, dass die von ihm abgetretenen Geschäftsanteile ?durch ihn frei verfügbar? seien, tatsächlich er aber zuvor schon die Geschäftsanteile an andere Gläubiger abgetreten hatte. Dementsprechend kommt dem Umstand, dass es sich bei Herrn Dr. B... bislang um einen Großinvestoren, der als solvent galt, gehandelt hatte, durchaus Bedeutung zu, der jedenfalls nicht für eine verdeckte Gewinnausschüttung spricht. Anhaltspunkte dafür, dass der Geschäftsführer der Klägerin von der fehlenden Solvenz des Herrn Dr. B... bei Darlehenshingabe Kenntnis hatte, liegen im Übrigen nicht vor. Hinsichtlich der - objektiv misslungenen - Sicherungsabtretung ist im Rahmen der Gesamtwürdigung zu Gunsten der Klägerin zu berücksichtigen, dass sich ihr Geschäftsführer immerhin um eine Sicherungsabtretung bemüht hat; insoweit unterscheidet sich der Streitfall von einem Sachverhalt, in dem der Geschäftsführer von vornherein auf eine Besicherung des Darlehensforderung verzichtet.

Entscheidende Bedeutung misst der Senat aber den betrieblichen Gründen bei, die für eine Darlehenshingabe an Herrn Dr. B... sprachen. Zwar stand die Klägerin nicht in unmittelbaren Geschäftsbeziehungen mit Herrn Dr. B...; sie war jedoch auf Grund verschiedener Kooperationsverträge mit der Y..-klinik GmbH geschäftlich verbunden und aus betrieblichen Gründen an einem Erhalt des Betriebs der Y..-klinik GmbH interessiert. Durch die Zweckbindung des Darlehens und durch die unmittelbare Auszahlung des Darlehens an die Y..-klinik GmbH war sichergestellt, dass die Darlehensmittel die Liquidität der in der Krise befindlichen Y..-klinik GmbH erhöhen würden. Da die Klägerin ausweislich des Bilanzberichts zum 31. Dezember 1996 von den Liquiditätsschwierigkeiten der Y..-klinik GmbH Kenntnis hatte, entsprach es dem objektiven Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers, den Darlehensvertrag nicht unmittelbar mit der Y..-klinik GmbH, sondern mit einer natürlichen Person, die unbeschränkt haftet, abzuschließen. Die Laufzeit des Darlehens, die auf drei Monate begrenzt war, indiziert zudem eine Risikominderung, da ein langfristiges finanzielles Engagement vermieden wurde. Auf Grund der erheblichen Umsätze, die die Klägerin durch ihre Geschäftsbeziehungen zu der Y..-klinik GmbH zu tätigen gedachte, wird auch die Höhe des Darlehens - DM 150.000,- - relativiert. Es erscheint danach möglich, dass die Klägerin einem fremden Dritten ein zweckgebundenes Darlehen über DM 150.000,- ausgereicht hätte, um die Geschäftsbeziehungen mit der Y..-klinik GmbH aufrecht zu erhalten. Das spätere Verhalten der Klägerin indiziert ebenfalls eine von vornherein auf überwiegend betriebliche Gründe gestützte Darlehenshingabe. Denn nachdem die Klägerin im August 1996 erstmals von den Liquiditätsschwierigkeiten des Herrn Dr. B... erfuhr, forderte sie ihn ernsthaft - zunächst durch ihren Geschäftsführer, später durch eine Rechtsanwältin - zur Rückzahlung auf, leitete ein Mahn- und Gerichtsverfahren gegen ihn ein, ließ sich ein notarielles Schuldanerkenntnis durch Herrn Dr. B... erteilen und schloss ihn noch im Jahr 1996 als Gesellschafter aus. Die hiernach bestehenden betrieblichen Gründe überwiegen die gesellschaftsrechtlichen Gründe, so dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht angenommen werden kann und die vom Beklagten im Hinblick auf die Darlehenshingabe angenommene verdeckte Gewinnausschüttung rückgängig zu machen ist.

Der Senat überträgt dem Beklagten die Berechnung der festzusetzenden Beträge nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.