Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 16.12.2005 – VII 243/04

FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: VII 243/04

Entschdatum: 16.12.2005

Urteil - Senat
Rechtskraft: Nzb, Az: VI B 12/06

Tatbestand

Die Kläger wenden sich gegen die Berücksichtigung eines geldwerten Vorteils auf Grund eines 2001 ausgeübten Aktienoptionsrechts.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und erzielten in dem hier streitigen Veranlagungszeitraum 2001 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Der Kläger war seit 1960 in dem französischen Konzern B, vormals A, tätig. Seit dem 1.10.1986 bis Ende 1995 war er Geschäftsführer von deren Tochtergesellschaft, der D GmbH. Seit 1995 ist er im Ruhestand und bezieht eine Firmenpension.

Am 5.12.1991 beschloss die Muttergesellschaft B als Geste des Vertrauens und als Beteiligung an dem Fortschritt des Unternehmens leitenden Angestellten und Führungskräften Optionsscheine für den Bezug von Aktien einzuräumen. Der Kläger erhielt die Option zur Zeichnung von 3.500 Aktien der B zu einem herabgesetzten Festpreis (20% unter dem seinerzeitigen Marktpreis) von 179,40 Franc, umgerechnet 25,90 EUR. Die Bezugsrechte konnten vom 1.1.1993 an jederzeit über einen Zeitraum von 10 Jahren ab diesem Datum ausgeübt werden. Des Weiteren gab es eine fünfjährige fiskalische Verfügungssperre in Frankreich, die am 5.12.1996 endete. In den weiteren Regelungen des Konzerns über die Aktienbezugsrechte ist ausgeführt, dass jedes während der Optionszeit nicht ausgeübte Aktienbezugsrecht ohne die Möglichkeit des Vortrages hinfällig werde. Bei finanziellen Operationen der Gesellschaft während der Optionszeit, die Auswirkungen auf das Kapital haben, solle der Verwaltungsrat eine Anpassung des Preises und der Anzahl der Aktien vornehmen, so dass der Gesamtwert der laufenden Optionsscheine jedes Begünstigten konstant bleibe. Unter Punkt III. "Bedingungen und Modalitäten der Ausübung von Aktienbezugsrechten" heißt es weiter:

"Die Ausübung der Bezugsrechte unterliegt der Bedingung dass der Arbeitsvertrag - oder der Auftrag - des Begünstigten mit einer der Gesellschaften des Konzerns am Tage der Ausübung der Bezugsrechte sich in Kraft befindet, es sei denn der Begünstigte ist in den Ruhestand oder Vorruhestand gegangen oder hat die Zustimmung des Verwaltungsrates zur Ausübung seiner Rechte erhalten, als er den Konzern verließ.

...
IV. Merkmale der Aktien
Die Aktien sind zwangsläufig Namensaktien, was den gesetzlichen Anforderungen entspricht, um die Steuervergünstigung zu nutzen, die den Optionsscheinen für die Zeichnung von Aktien eingeräumt wird.
Die Aktien sollen ein Jahr nach der Ausübung der Bezugsrechte uneingeschränkt handelbar werden, jedoch zum Preis des Verlustes von Steuervergünstigungen, wenn dieser Wiederverkauf vor Ablauf einer Frist von fünf Jahren ab der Zuteilung des Bezugsrechts eintritt (...)."

Der Kläger erklärte die Ausübung seines Optionsrecht gegenüber der B am 4.12.2001 und erhielt auf Grund des ihm 1991 gewährten Aktienbezugsrechts 3.698 Aktien zu einem Stückpreis von 25,90 EUR und einem Gesamtpreis von 95.778,20 EUR. Der Kurs der Aktie betrug am 4.12.2001 63,05 EUR und am 28.12.2001, dem Tag an dem die Aktien auf dem Depotauszug des Klägers erstmals ausgewiesen wurden, 65,85 EUR. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm er bei der B-Bank ein Darlehen von 96.000 EUR auf. Für das Darlehen hatte er in 2001 380,80 EUR Zinsen zu zahlen, die seinem Konto am 31.1.2002 belastet wurden.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 15.4.2003 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 79.401,58 EUR (155.296 DM) fest. Hierbei berücksichtigte er Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 435.049 DM, in denen ein geldwerter Vorteil in Höhe von 137.380,70 EUR (268.693,29 DM), der Differenz zwischen Kaufpreis und Marktwert der Aktien am 4.12.2001, aufgrund der Ausübung des Aktienoptionsrechtes enthalten war.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 7.5.2003 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, dass den Optionsberechtigten 1991 die Aktien zu einem 20% unter dem damaligen Marktpreis liegenden Kurs angeboten worden seien. Dies sei der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber seinen Beschäftigten zugewendet habe. Hervorzuheben sei, dass ihm, dem Kläger, die Aktienoptionen nicht mit Blick auf die Zukunft für noch zu leistende Tätigkeiten, sondern als Bonus für seine bisher erbrachten Leistungen im Konzern gewährt worden seien. Aus diesem Grund sei für die Ermittlung des geldwerten Vorteils auf den Zeitpunkt der Überlassung der Optionen abzustellen. Es ergebe sich danach ein geldwerter Vorteil von 6,475 EUR pro Option (20% von 32,375 EUR), somit von insgesamt 23.944,55 EUR. Bei diesem Betrag handle es sich um außerordentliche Einnahmen, die gem. § 34 Abs. 2 Nr. 4 Einkommensteuergesetz mit dem herabgesetzten Steuersatz zu besteuern seien. Darüber hinaus handle es sich um handelbare Optionen, sodass auch aus diesem Grunde der geldwerte Vorteil auf den Tag der Einräumung des Optionsrechtes zu ermitteln sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.8.2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2001 auf 70.818,53 EUR (138.509 DM) herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Kläger nicht handelbare Aktienoptionsrechte von der Muttergesellschaft seines damaligen Arbeitgebers erhalten hätte und deshalb nach der Rechtsprechung des BFH zum Zeitpunkt des verbilligten Aktienerwerbes von einem Zufluss des Vermögensvorteils auszugehen sei. Allerdings handle es sich bei den Aktienoptionsrechten um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit, die nach § 34 Abs. 1 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Gegen diese Entscheidung haben die Kläger mit Schreiben vom 8.9.2004, eingegangen am 9.9.2004, Klage erhoben. Da es sich im vorliegenden Fall entgegen der Auffassung des Finanzamtes nicht um nicht-handelbare Aktienoptionsrechte handle und ihm, dem Kläger, diese Optionsrechte als Anerkennung für bereits erbrachte Leistungen gewährt worden seien, seien die vom Beklagten angeführten Entscheidungen des BFH auf seinen Fall nicht anwendbar. Der Zuflusszeitpunkt der verbilligt überlassenen Aktienoptionen sei derjenige, an welchem die Verfügungssperre aufgehoben worden sei, hilfsweise der Zeitpunkt, zu welchem ihm die Aktienoptionen gewährt worden seien.
Zur Stützung seines Vortrags reichte der Kläger ein Kurzgutachten des Steuerberaters und Rechtsanwalts R ein. Dieser vertritt darin die Auffassung, dass der geldwerte Vorteil bereits bei Gewährung der Optionen vom begünstigten Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu versteuern sei, wenn die gewährten Optionsrechte handelbar bzw. marktgängig seien. Seien die gewährten Aktienoptionsrechte nicht handelbar, sei zwar ein Zufluss erst mit der Ausübung der Optionsrechte im Jahr 2001 erfolgt. Die Höhe des Zuflusses richte sich aber auch dann nach dem Wert, der den Optionsrechten bei der Gewährung im Jahr 1991 beizumessen gewesen sei.
Die Kläger seien damit einverstanden, dass davon ausgegangen werde, dass der Kläger am 28.12.2001 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erhalten habe. An diesem Tage sei jedoch nicht der Zufluss des geldwerten Vorteils erfolgt; insoweit sähen die Kläger keinen Grund von ihrer bisher vertretenen Auffassung abzuweichen.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 15.4.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.8.2004 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer 2001 auf 15.453 EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise die genannten Bescheide in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer 2001 auf 24.258 EUR herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Nach Auffassung des Beklagten lägen unzweifelhaft nicht handelbare Aktienoptionsrechte vor, denn aus den Bestimmungen über "Aktienbezugsrechte - Regelung des Optionsplanes und Einreichungshinweis" - gehe hervor, dass die Aktien ein Jahr nach der Ausübung des Bezugsrechts uneingeschränkt handelbar sein sollten und das vor Ausübung der Bezugsrechte das Optionsrecht 10 Jahre ausschließlich zu Gunsten nur des Klägers bestanden habe, denn nicht ausgeübte Bezugsrechte sollten hinfällig werden. Auf Hinweis des Gerichts sei davon auszugehen, dass der Kläger am 28.12.2001 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erhalten habe und der Börsenkurs dieses Tages der Berechnung des geltwerten Vorteils zugrunde zu legen sei.

Die Beteiligten haben in dem Erörterungstermin am 25.10.2005 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne weitere mündliche Verhandlung erklärt.

Dem Gericht haben vorgelegen zwei Bände Einkommensteuerakten und die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie auf das Protokoll über den Erörterungstermin am 25.10.2005 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I.
Der Senat konnte nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, denn die Beteiligten haben hiermit ihr Einverständnis erklärt.

II.
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger der geldwerte Vorteil aus den ihm von der Muttergesellschaft seines damaligen Arbeitgebers eingeräumten Optionsrechten grundsätzlich im Zeitpunkt des Erwerbs der begünstigten Aktien zugeflossen ist. Zutreffend hat der Beklagte diesen Betrag auch als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG behandelt und mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert. Jedoch hat er in fehlerhafter Weise einen Zufluss am 4.12.2001, dem Tag der Ausübung der Optionsrechte, angenommen und auf dieser Grundlage den geldwerten Vorteil berechnet. Durch diese unzutreffende Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils werden die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt.

1. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten sind. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Dies ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zur-Verfügung-Stellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Arbeitslohn kann auch bei einer Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und aus Sicht des Zuwendenden im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (BFH, Beschluss vom 30.12. 2004. - VI B 67/03, BFH/NV 2005, 702; Urteil vom 24.1.2001 - I R 100/98, BStBl II 2001, 509, m.w.N.).
Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung stellt die Einräumung von Aktienbezugsrechten zu einem bestimmten, herabgesetzten Bezugspreis eine Zuwendung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dar und ein aufgrund dieser Zuwendung erlangter Vermögensvorteil gehört zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dies gilt auch, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Aktienbezugsrechte von der Muttergesellschaft des Arbeitgebers des Begünstigten gewährt werden, denn der erlangte Vorteil stellt sich für den Kläger als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber und für die Muttergesellschaft B (ehemals A) ausweislich der Schreiben vom 2.1.1992 und 24.1.1992 als Leistung im Zusammenhang mit dem Beschäftigungsverhältnis dar.

2. Der Vorteil aus dem Optionsrecht ist dem Kläger erst bei Erfüllung des Bezugsrechts, also im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien zugeflossen. Auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausübbarkeit des Optionsrechts kommt es nicht an.
Werden einem Arbeitnehmer im Hinblick auf das Dienstverhältnis Aktien vom Arbeitgeber oder einem Dritten verbilligt überlassenen, stellt der Preisnachlass Arbeitslohn dar. Dieser fließt nach nunmehr ständiger Rechtsprechung dem Arbeitnehmer - auch wenn die Verschaffung der Aktien auf einer zuvor eingeräumten Option beruht - grundsätzlich nicht bereits mit der diesbezüglichen Zusage, sondern erst mit deren Erfüllung zu (BFH, Beschluss vom 30.12. 20004. - VI B 67/03, BFH/NV 2005, 702; Urteil vom 24.1.2001 - I R 100/98, BStBl II 2001, 509, m.w.N.; BFH, Urteil vom 23.06.2005 - VI R 124/99, BFH/NV 2005, 1702, 1704). Hierfür ist weder maßgebend, ob das Optionsrecht einen Vermögensgegenstand darstellt, noch ob dieser leicht zu bewerten ist. Entscheidend ist vielmehr, dass für Bar- wie Sachlohn nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung das Realisierungsprinzip gilt, wonach nicht schon das Einräumen von Ansprüchen, sondern erst deren Erfüllung einen Zufluss bewirkt (BFH, Urteil vom 20.6.2001 - VI R 105/99, BStBl II 2001, 689 m.w.N.). Denn die Gewährung bzw. das Innehaben eines Rechts bewirkt grundsätzlich nicht den Zufluss desjenigen, das Kraft des Rechts gefordert werden kann. Insoweit kommt es auch nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der Arbeitnehmer das ihm eingeräumte Optionsrecht erstmals ausüben darf.
Der Zuflusszeitpunkt wird auch nicht dadurch beeinflusst, ob einem Arbeitnehmer das Aktienoptionsrecht in Anerkennung bereits erbrachter Leistungen gewährt wird oder ob die Gewährung des Bezugsrechts in erster Linie auf eine Bindung eines Mitarbeiters an das Unternehmen für die Zukunft zielt. In jedem Fall handelt es sich um Entgelt für eine Leistung, die in einem Veranlassungszusammenhang mit dem Beschäftigungsverhältnis steht. Es gelten danach die gleichen Grundsätze für den Zeitpunkt des Zuflusses, unabhängig davon ob es sich um ein Entgelt für eine bereits erbrachte Leistung oder eine noch zu erbringende Leistung handelt.
Unabhängig davon kann der Mitteilung über die Gewährung der Optionsrechte nicht eindeutig entnommen werden, dass diese nur für bereits erbrachte Leistungen zugewendet werden. Denn in den Schreiben vom 2.1.1992 und 24.1.1992 heißt es, dass die Zuteilung von Optionsscheinen eine Geste des Vertrauens der Gesellschaft gegenüber einigen Führungskräften sein soll und dass ihnen auf diese Weise eine zusätzliche Beteiligung an den Fortschritten des Unternehmens, zu dem sie einen entscheidenden Beitrag leisten, eingeräumt werde. Die Formulierungen lassen einerseits den Charakter einer Belohnung, jedoch andererseits auch den Charakter einer Motivation im Hinblick auf zukünftig zu erbringende, herausragende Leistungen erkennen. Da der Kläger erst 1995 aus dem Konzern ausgeschieden ist, kann auch in seinem Fall nicht unterstellt werden, dass die 1991 eingeräumten Optionsrechte nur ein gewährter Vorteil für bereits erbrachte Leistungen gewesen sein sollte.

3. Entgegen dem Vortrag des Klägers kann nicht festgestellt werden, dass ihm handelbare Optionsrechte eingeräumt worden sind. Handelbar wäre ein Recht, wenn es zumindest an einem vorhandenen und für alle offenen Markt uneingeschränkt veräußert werden könnte. Dies trifft auf die dem Kläger gewährten Aktienoptionen nicht zu.
Aus den Bedingungen und Modalitäten über die Ausübung der Aktienbezugsrechte ergibt sich, dass die Ausübung des Bezugsrechts im Grundsatz an ein fortbestehendes Beschäftigungsverhältnis gebunden war. Denn grundsätzlich war die Ausübung des Bezugsrechtes daran geknüpft, dass der Arbeitsvertrag des Begünstigten mit einer der Gesellschaften des Konzerns am Tage der Ausübung der Option fortbestand, es sei denn, der Begünstigte befand sich - wie der Kläger - im Ruhestand. Ein nicht mehr bei einer der Gesellschaften des Konzerns Beschäftigter konnte das Bezugsrecht nur ausüben, wenn er hierzu vor Verlassen des Konzerns die Zustimmung des Verwaltungsrates erhalten hatte. Ein Dritter - ohne Verbindung zu der Aktiengesellschaft - hätte danach das Optionsrecht nicht ausüben können. Der Erwerb hätte für diesen keinen wirtschaftlichen Wert mit der Folge, dass es bereits aus diesem Grunde für derartige Rechte keinen Markt geben wird.
Auch wenn die Veräußerbarkeit von dem Konzern nicht ausdrücklich ausgeschlossen wurde, ergibt sich aus der genannten und weiteren Regelungen, dass die eingeräumten Aktienoptionen nicht veräußerbar waren. So sollte ein vom Begünstigten nicht ausgeübtes Aktienbezugsrecht hinfällig werden; eine andere Verwertungsmöglichkeit war somit nicht vorgesehen. Die Aktien selbst sollten erst ein Jahr nach Ausübung des Bezugsrechts uneingeschränkt handelbar werden. Diese Regelung hat nur vor dem Hintergrund einen Sinn, dass die Muttergesellschaft davon ausging, dass die Bezugsrechte selbst nicht handelbar sind.
Danach ergibt sich aus den Bestimmungen über die Ausübung des Optionsrechts, dass diese nicht veräußerbar waren. War es somit bereits auf Grund der Vereinbarungen über die Einräumung der Aktienoptionen ausgeschlossen, dass die Bezugsrechte verkauft werden konnten, bedarf es zu der Frage der Handelbarkeit nicht der Einholung eines Sachverständigengutachtens. Die Beurteilung der Handelbarkeit der hier zu bewertenden Aktienoptionen ist eine Rechtsfrage, die das Gericht zu entscheiden hat. Die generelle Frage der Handelbarkeit von Arbeitnehmeroptionen ist im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich.

4. Solange der Berechtigte infolge der Unübertragbarkeit oder der Verwertungshindernisse nicht in der Lage ist, den im Optionsrecht liegenden Vermögenswert zu realisieren, ist er für ihn ohne jeden Nutzen. Zu einem für ihn messbaren Vorteil wird er deshalb erst in jenem Zeitpunkt, indem er die Option ausübt und der zugesagte Anspruch erfüllt wird und die Aktien überlassen werden (vgl. BFH, Urteil vom 24.1.2001 - I R 100/98 a.a.O.).
Der Beklagte ist deshalb grundsätzlich zu Recht davon ausgegangen, dass der geldwerte Vorteil aus den Aktienoptionen dem Kläger bei Erfüllung des Bezugsrechts in 2001 zugeflossen ist. Der geldwerte Vorteil ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit der Differenz zwischen dem Börsenpreis am Verschaffungstag und den Aufwendungen des Begünstigten für die überlassenen Aktien anzusetzen. Die von dem Sachverständigen R unter Berufung auf einen Aufsatz von Portner (DB 2002, 235) demgegenüber vertretene Auffassung überzeugt nicht. Danach sei als Bemessungsgrundlage des geldwerten Vorteils der Wert zugrunde zu legen, der den Optionsrechten im Zeitpunkt ihrer Gewährung beizumessen sei, weil der Wertzuwachs, den die Aktien zwischen Einräumung und Ausübung der Option erfahren haben, der steuerlich unbeachtlichen Vermögenssphäre des Arbeitsnehmers zuzurechnen sei. Der Besteuerung kann jedoch nur der Wert zugrunde gelegt werden, der dem Arbeitnehmer im Zuflusszeitpunkt auch tatsächlich zufließt. Besteuerungszeitpunkt und Besteuerungsgrundlagen sind nicht nach unterschiedlichen Kriterien zu ermitteln, mit der Möglichkeit, dass sie auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen auseinander fallen. Die Ausübung der Option überhaupt sowie der Zeitpunkt der Ausübung kann von den unterschiedlichsten Faktoren beeinflusst werden, die auch im Zusammenhang mit den Bedingungen für eine Optionsgewährung oder sonstigen im Arbeitsverhältnis liegenden Umständen stehen können und sich auch in der Weise auswirken könnten, dass der geldwerte Vorteil zum Zeitpunkt der Überlassung der Aktien erheblich niedriger ist als zum Zeitpunkt der erstmals zulässigen Ausübung des Rechts.

Zwischen den Beteiligten besteht inzwischen Einvernehmen, dass der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien jedenfalls mit der Einbuchung in sein Wertpapierdepot erhalten hat. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine Erfassung der Aktien im Depot des Klägers am 28.12.2001 (Date d'Arrete) zu einem Kurs von 65,85 EUR erfolgt ist. Es kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien zu einem früheren Zeitpunkt erhalten hat. Am 4.12.2001 hat er lediglich die Ausübung des Optionsrechts gegenüber der Muttergesellschaft erklärt. Diese hat mit Schreiben vom 14.12.2001 die Ausübung des Bezugsrechts bestätigt. Ein Zugang der Aktien liegt darin noch nicht. Ein anderes Datum über den Zugang der Aktien konnte nicht ermittelt werden, so dass der 28.12.2001 und der Börsenkurs der Aktien an diesem Tag der Berechnung des geldwerten Vorteil zugrunde zu legen ist.
Der Wert der Aktien am Verschaffungstag betrug danach 243.513,30 EUR. Der Kläger hatte Anschaffungskosten von 25,90 EUR pro Aktie und insgesamt in 2001 95.778,20 EUR aufgewendet, sodass ihm ein geldwerter Vorteil in Höhe von 147.735,10 EUR (288.944,74 DM) zugeflossen ist. Der Beklagte hat der Besteuerung in dem angefochtenen Bescheid einen geldwerten Vorteil von 137.380,70 EUR (268.693,29 DM) zugrunde gelegt, weil er von einem Zufluss am 4.12.2001, dem Tag der Ausübung der Option, ausgegangen ist und der Kurswert der Aktien am diesem Tag 63,05 EUR betrug. Im gerichtlichen Verfahren können die Besteuerungsgrundlagen jedoch nicht zu ungunsten der Kläger heraufgesetzt werden, so dass der von dem Beklagten niedriger errechnete geldwerte Vorteil weiterhin der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

Bei diesen Einnahmen des Klägers handelt es sich um außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, die der Beklagte zu Recht mit dem durch die Einspruchsentscheidung geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 dem ermäßigten Steuersatz unterworfen hat.

Die Klage war danach sowohl hinsichtlich des Haupt- als auch des Hilfsantrages abzuweisen, da die Kläger, auch soweit die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch den Beklagten zugunsten der Kläger fehlerhaft ist, durch den Einkommensteuerbescheid 2001 nicht in ihren Rechten verletzt werden.

Die Kläger haben gemäß § 135 Absatz 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 FGO liegen nicht vor.