Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 09.11.2000 – IV 84/00

Finanzgericht Nürnberg
Im Namen des Volkes
Urteil

Az.: IV 84/2000

In dem Rechtsstreit

wegen Schenkungsteuer

hat der IV. Senat des Finanzgerichts Nürnberg unter Mitwirkung aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 09.11.2000 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu.

Die Revision ist beim Finanzgericht Nürnberg innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils schriftlich durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Die Revision muß das angegriffene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die nach § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG vorgesehene Besteuerung einer Zuwendung ohne Berücksichtigung eines für den Schenker vorbehaltenen Nießbrauchs die Annahme einer weiteren freigebigen Zuwendung ausschließt, wenn der Schenker vorzeitig auf sein Nießbrauchsrecht verzichtet.

Mit notarieller Urkunde vom 30.08.1985 erhielt der Kläger von seinem Onkel (geb. 16.05.1928) einen Geschäftsanteil zu 15.000 DM an der A-Chemie GmbH. Als Gegenleistung übernahm er ein bestehendes Nießbrauchsrecht an dem GmbH-Anteil zugunsten seiner Großmutter; weiter räumte er den Nießbrauch an dem Geschäftsanteil ab dem Ableben der Großmutter seinem Onkel auf dessen Lebenszeit ein. Die Großmutter verstarb im März 1986.

Mit geändertem und hinsichtlich des Werts des Erwerbs gemäß § 165 Abs.1 AO vorläufigem Bescheid vom 27.07.1986 setzte das damals zuständige Finanzart gegenüber dem Kläger die Schenkungsteuer für den Erwerb des GmbH-Anteils auf 0 DM fest. Es berücksichtigte dabei die Nießbrauchsrechte für die Großmutter und den Onkel als Gegenleistungen und gelangte zu einem Wert des Erwerbs von 0 DM. Mit Bescheid vom 03.04.1990 erklärte dieses Finanzamt den Schenkungsteuerbescheid vom 22.07.1986 für endgültig.

Mit von einem Schweizer Notar beurkundeten Kaufvertrag vom 16.01.1991 veräußerte der Kläger u.a. den ihm von seinem Onkel zugewendeten GmbH-Anteil an einen Dritten. Er erzielte dafür einen anteiligen Kaufpreis von 450.000 DM. Die GmbH-Anteile wurden frei von Rechten Dritter veräußert. Der Kaufvertrag vom 16.01.1991 wurde auch vom Onkel des Klägers unterzeichnet. Von dem Wegfall der Nießbrauchsbelastung infolge des Kaufvertrags vom 16.01.1991 erhielt das nunmehr zuständige beklagte Finanzamt nach Aufdeckung des Vorgangs durch eine Betriebsprüfung erst aufgrund einer Mitteilung eines Klägervertreters im Jahr 1996 Kenntnis.

Das Finanzamt sah in dem Verzicht des Onkels auf den Nießbrauch eine freigebige Zuwendung und setzte mit Bescheid vom 01.08.1997 dem Kläger gegenüber dafür die Schenkungsteuer auf 91.632 DM fest. Dessen Vertreter erhob dagegen Einspruch und machte geltend, daß in dem unentgeltlichen Verzicht des Onkels auf das Nießbrauchsrecht keine steuerpflichtige Zuwendung an den Kläger gesehen werden könne, weil ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht gemäß § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG bei Festsetzung der Schenkungsteuer für das nießbrauchsbelastete Vermögen unberücksichtigt bleibe. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.12.1999 setzte das Finanzamt die Schenkungsteuer auf 5.401 DM herab und wies im übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Es berücksichtigte dabei für die Bewertung des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht lediglich den Zeitraum vom 16.01.1991 bis zum Ableben des Onkels am 10.02.1993.

Mit der dagegen erhobenen Klage wird beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 01.08.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.1999 ersatzlos aufzuheben und wegen grundsätzlicher Bedeutung der streitgegenständlichen Rechtsfrage die Revision zuzulassen.

Zur Begründung tragen die Prozeßbevollmächtigten im wesentlichen vor:

Der unentgeltliche Verzicht auf einen vorbehaltenen Nießbrauch durch den Nießbrauchsberechtigten stelle keinen eigenen Zuwendungstatbestand dar, da dies sonst zu einem systemwidrigen Ergebnis führen würde. Nach § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG werde die Schenkungsteuer bei Zuwendung eines Vermögens ohne Berücksichtigung eines vorbehaltenen Nießbrauchs festgesetzt. Der Gesetzgeber sei damit von dem für das Erbschafts- und Schenkungsteuerrecht tragenden Grundsatz des Bereicherungs- oder Nettoprinzips abgewichen und habe es durch den Grundsatz einer Bruttobesteuerung ersetzt. § 25 ErbStG regle zwar die steuerlichen Folgen bei einem vorzeitigen unentgeltlichen Verzicht auf den Nießbrauch nicht ausdrücklich. Eine sachgerechte Gesetzesauslegung müsse jedoch auch bei einem späteren Verzicht auf den Nießbrauch beim eingeschlagenen Grundsatz der Bruttobesteuerung verbleiben und dürfe folglich diesen Verzicht nur als Erlöschen der Belastung i.S.d. § 25 Abs.1 Satz 2 ErbStG sehen mit der Folge, daß dadurch nur eine Stundung der Steuer beendet werde. Wenn in dem vorzeitigen Verzicht auf den Nießbrauch ein eigener Steuertatbestand gesehen werde, führe dies zu einer zweimaligen Besteuerung des gleichen Vorgangs und damit zu einer Doppelbesteuerung. Da § 25 ErbStG den Erwerb nießbrauchbelasteten Vermögens über die eigentliche Bereicherung hinaus besteuerte, indem der Nießbrauch nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden könne, könne der spätere Wegfall des Nießbrauchs nicht mit der Begründung besteuert werden, daß eine Bereicherung vorliege. Nach § 25 ErbStG werde der Erwerb so besteuert, wie wenn das Nutzungsrecht nicht bestehen würde. Demnach könne in dem Verzicht auf das steuerlich eigentlich nicht bestehende Nutzungsrecht auch keine Schenkung gesehen werden. Dies wäre sonst widersprüchlich. Dem stehe nicht entgegen, daß zivilrechtlich der Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht eine Schenkung darstelle. Denn § 25 ErbStG weiche seinerseits bereits von der bürgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise ab.

Nach der eindeutigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 12.04.1989 II R 37/87, BStBl. II 1989, 524, und vom 21.10.1981 II R 176/78, BStBl. II 1982, 83), der die Finanzverwaltung erst mit dem gleichlautenden Ländererlaß vom 09.11.1989 (BStBl. I 1989, 445) gefolgt sei, hätte die auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfallende Schenkungsteuer gemäß § 25 Abs.1 Satz 2 ErbStG zinslos gestundet werden müssen. Diese zinslose Stundung wäre bei Wegfall des Nießbrauchs am 16.01.1991 abgelaufen. Die Schenkungsteuer für die Zuwendung vom 30.08.1985 wäre dann ohne Berücksichtigung der Nießbrauchsbelastung voll zu erheben gewesen. Demgegenüber habe das Finanzamt bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung eine gemischte Schenkung angenommen und die Steuer auf 0 DM festgesetzt. Eine Änderung dieser Steuerfestsetzung sei nicht mehr möglich, es sei insoweit inzwischen Festsetzungsverjährung eingetreten. Auch wenn die ursprüngliche Steuerfestsetzung zu niedrig erfolgt sei, könne die Besteuerung nicht bei Wegfall des Nießbrauchs nachgeholt werden. Dies würde die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung unterlaufen. Soweit sich die Finanzverwaltung zur Vermeidung einer auch von ihr offensichtlich als übermäßig empfundenen Besteuerung des § 163 AO bedienen müsse, sei dies die Folge ihrer systemwidrigen Gesetzesauslegung.

Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.

Zur Begründung bringt es unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung im wesentlichen vor:

Unabhängig davon, ob der ursprüngliche Erwerb vom 30.08.1985 schenkungsteuerrechtlich zutreffend gewertet worden sei, stelle der unentgeltliche Verzicht auf das eingeräumte Nießbrauchsrecht einen eigenen schenkungsteuerpflichtigen Tatbestand dar. Die für diesen Tatbestand erforderliche Vermögensmehrung könne auch in dem Wegfall negativer Vermögensgegenstände wie dem Verzicht auf eine eingeräumte Rechtsposition bestehen. Mit der lastenfreien Veräußerung der Geschäftsanteile am 16.01.1991 habe der Onkel als Nießbrauchsberechtigter ohne Entschädigung auf sein Nießbrauchsrecht verzichtet. Dies stelle einen eigenen schenkungsteuerpflichtigen Tatbestand dar, unabhängig davon, ob der Erwerb der Anteile durch den Kläger im Jahr 1985 als gemischt freigebige Zuwendung oder nach § 25 ErbStG schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen gewesen wäre. Da bei der Steuerfestsetzung für den Vorerwerb in den Bescheiden vom 22.07.1986 und 03.04.1990 die Nießbrauchslast. als Gegenleistung abgezogen und keine Schenkungsteuer erhoben worden sei, gehe das Vorbringen der Prozeßbevollmächtigten zu § 25 ErbStG ins Leere; auch erübrige sich eine Prüfung nach § 163 AO. Ebensowenig stelle sich die Frage einer doppelten Besteuerung hinsichtlich des Nießbrauchs.

Dem Gericht liegen vom beklagten Finanzamt die Schenkungsteuerakten zu den Erwerben vom 30.08.1985 () und vom 16.01.1991 () vor:

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zutreffend in dem unentgeltlichen Verzicht des Onkels auf sein Nießbrauchsrecht an den Geschäftsanteilen über 15.000 DM lt. Vertrag vom 16.01.1991 eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung gesehen. Es hat die Schenkungsteuer hierfür nicht zu Lasten des Klägers zu hoch festgesetzt.

Als steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden gilt gemäß § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Dabei setzt das Erfordernis der Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden nicht voraus, daß die Vermögensmehrung, um die der Bedachte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Zuwendenden befunden hat und wesensgleich übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 07.04.1976 II R 87-89/70, BStBl. II 1976, 632). Vielmehr kann die Vermögensmehrung beim Zuwendungsempfänger in anderer Gestalt erscheinen als die Vermögensminderung beim Zuwendenden. Die zugewendete Bereicherung muß allerdings aus dem Vermögen des Zuwendenden stammen (vgl. BFH-Urteil vom 13.05.1998 II R 60/95, BFH/NV 1998, 1485). Eine Vermögensmehrung setzt nicht notwendig einen Zugang aktiver Vermögenswerte voraus. Auch durch den Wegfall negativer Vermögensgegenstände wie z.B. den Erlaß einer Schuld des Bedachten wird dessen Vermögensbestand positiv verändert (vgl. Gebe; in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz 45), Der objektive Tatbestand des § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG verlangt, daß die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt, sie also unentgeltlich ist. In subjektiver Hinsicht genügt der einseitige Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit, d.h. er muß wissen, daß er seine Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung erbringt.

Der in dem Verkauf der Geschäftsanteile am 16.01.1991 "frei von Rechten Dritter" liegende Verzicht des Onkels auf sein Nießbrauchsrecht an den Anteilen stellt eine in diesem Sinn nach § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG steuerpflichtige Zuwendung an den Kläger dar. Dem Onkel stand bis dahin auf seine Lebenszeit der Nießbrauch an den dem Kläger gehörenden Geschäftsanteilen zu. Der vorzeitige Verzicht auf das Nießbrauchsrecht führte einerseits zu einer Vermögensminderung beim Onkel und andererseits zugleich zu einer Vermögensmehrung beim Kläger, der für die künftig unbelasteten Geschäftsanteile einen höheren Veräußerungserlös erzielen konnte. Der Verzicht des Onkels erfolgte auch nach dem Vorbringen der Klägerseite unentgeltlich.

Dem steht entgegen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Meincke, ErbStG, 12. Aufl., § 25 Rn. 15, Ziegeler, Der Betrieb -DB- 1998, 1056) nicht entgegen, daß der Verzicht auf das vorbehaltene Nießbrauchsrecht hinsichtlich der Zuwendung des nießbrauchbelasteten Vermögens zugleich zur Beendigung einer nach § 25 Abs.1 Satz 2 ErbStG ausgesprochenen Stundung der Schenkungsteuer für diesen vorausgegangenen Erwerb führen kann und die Belastung mit dem Nießbrauch bei Festsetzung der Schenkungsteuer für diesen ersten Erwerb gemäß § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG ohne Berücksichtigung geblieben ist oder hätte bleiben müssen (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22.05.1998 4 K 1502/97, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1998, 405; Gebel a.a.O., § 25 Rn 49 sowie Moench, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1998, 632). Bei dem Erwerb des nießbrauchsbelasteten Vermögens einerseits und dem späteren Verzicht auf das Nießbrauchsrecht durch den Berechtigten andererseits handelt es sich um zwei unterschiedliche und eigenständige Vorgänge, die jeweils zu einem Vermögenszuwachs führen. Ein Nichtabzug der Nießbrauchsbelastung bei der Schenkungsteuerfestsetzung für den ersten Erwerb gemäß § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG (Besteuerung nach dem Bruttoprinzip) beseitigt nicht die in dem späteren Verzicht auf den Nießbrauch liegende Bereicherung des Nießbrauchsverpflichteten. Davon abgesehen bleibt bei dem ersten Erwerb die Nießbrauchsbelastung nicht völlig unberücksichtigt, sondern führt gemäß § 25 Abs.1 Satz 2 ErbStG zur zinslosen Stundung der auf den Kapitalwert der Belastung entfallenden Steuer, die überdies auf Antrag jederzeit mit ihrem Barwert abgelöst werden kann (§ 25 Abs.1 Satz 3 ErbStG). Insoweit enthält § 25 Abs.1 ErbStG lediglich ein abgeschwächtes Bruttoprinzip der Besteuerung. Weder aus dem Wortlaut noch dem Regelungsgehalt des § 25 ErbStG ergibt sich, daß die in dem vorzeitigen Verzicht des Berechtigten auf den Nießbrauch liegende Bereicherung des Nießbrauchsverpflichteten schenkungsteuerlich unbeachtlich wäre. Die Vorschrift schließt zudem nicht aus, daß die Gesamtsteuerbelastung für den Erwerb des nießbrauchsbelasteten Gegenstands sowie den späteren Verzicht auf das Nießbrauchsrecht höher ist als bei einem von vornherein unbelasteten Erwerb des Gegenstands. Auch im umgekehrten Fall der Zuwendung eines Nutzungsrechts, dem der steuerbare Erwerb des Nutzungsobjekts innerhalb des in § 14 ErbStG genannten Zeitraums nachfolgt, kann die anfallende Schenkungsteuer insgesamt höher sein, als sie bei sofortiger Zuwendung des Nutzungsgegenstands entstanden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.1998 II R 64/96, BStBl. II 1999, 25). Ferner beinhaltet auch zivilrechtlich der unentgeltliche Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht eine Zuwendung. Im übrigen erhebt die Finanzverwaltung im Wege einer Billigkeitsregelung gemäß § 163 AO die Steuer für den Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht nur insoweit, als sie den Betrag der nach § 25 Abs.1 Satz 2 ErbStG gestundeten oder abzulösenden Steuer übersteigt (vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 21.12.1998, Hinweise zu Abschnitt 85 ErbStR, BStBl. I 1998, 1529, 1592).

Im Streitfall kommt hinzu, daß das Finanzamt bei der Besteuerung des Erwerbs vom 20.08.1985 die Nießbrauchsbelastung als Gegenleistung im Rahmen einer gemischten Schenkung voll erwerbsmindernd berücksichtigt hat. Unabhängig davon, ob diese Sachbehandlung zutreffend war, ist die endgültige Festsetzung der Schenkungsteuer auf 0 DM mit Bescheid vom 03.04.1990 bestandskräftig und damit als verbindlich zu beachten. Auch wenn diese Steuerfestsetzung wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden kann, wird sie mit der angefochtenen Festsetzung der Schenkungsteuer für den Verzicht auf den Nießbrauch nicht unterlaufen; denn es handelt sich - wie dargelegt - um zwei unterschiedliche Erwerbsvorgänge.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 143 Abs.1, 135 Abs.1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO) der im Schrifttum unterschiedlich beantworteten und in der höchstrichterlichen Rechtsprechung soweit ersichtlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage zugelassen, ob der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht für sich der Schenkungsteuer unterliegt, auch wenn der Nießbrauch bei dem vorausgegangenen Erwerb des mit ihm belasteten Gegenstands nach § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG unberücksichtigt geblieben ist und der Verzicht zugleich hinsichtlich des ersten Erwerbs nunmehr zur Beendigung einer Stundung führen kann.