Bundesfinanzhof: Urteil vom 07.12.2005 – I R 34/05

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist österreichischer Staatsbürger. Er war bis zum 31. März 1999 bei der B-Bank (Österreich) als Arbeitnehmer beschäftigt und erzielte dort in den Monaten Januar bis März 1999 Einkünfte in Höhe von 14 925 DM. Er hatte in den Jahren 1996 bis 1997 an einem neunmonatigen Ausbildungsprogramm der B-Bank teilgenommen und sich verpflichtet, nach Abschluss der Ausbildung mindestens fünf weitere Jahre bei der Bank beschäftigt zu bleiben. Anderenfalls sollte er die durch die Ausbildung entstandenen Kosten anteilig zurückzahlen.

Seit 1. Mai 1999 ist der Kläger bei der A-Bank in ... (Inland) beschäftigt. Diese hatte sich bereit erklärt, eine eventuell anfallende Vertragsstrafe des bisherigen Arbeitgebers des Klägers bis zu einer Höhe von maximal 14 000 DM gegen Nachweis zu erstatten.

Mit Schreiben vom 13. April 1999 forderte die B-Bank vom Kläger die anteiligen Ausbildungskosten in Höhe von umgerechnet 13 646 DM bis 15. Mai 1999 zurück. Der Kläger kam dieser Aufforderung nach. Sein neuer Arbeitgeber erstattete ihm die Summe von 13 600 DM und unterwarf diesen Betrag der Lohnsteuer. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der Kläger den Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Betrag nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts, indem er die vor dem Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielten Einkünfte des Klägers in Höhe von 14 925 DM um den Betrag von 13 646 DM kürzte, so dass im Ergebnis die Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts in Höhe von 1 279 DM auf 30 832 DM festgesetzt wurde.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 12. April 2005 3 K 4223/03 E statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1533 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf eine Verletzung materiellen Rechts (§ 3c des Einkommensteuergesetzes --EStG 1997--).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) darüber einzuholen, ob § 3c Abs. 1 EStG 1997 insoweit mit Art. 12 und 18 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997 Nr. C-340/1) vereinbar ist, als ein österreichischer Staatsbürger Aufwendungen aus der Beendigung seines österreichischen Arbeitsverhältnisses im Zusammenhang mit einer Tätigkeitsaufnahme in Deutschland nicht als Werbungskosten abziehen könne, die bei einer entsprechenden Tätigkeit in Deutschland abzugsfähig wären.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat rechtsfehlerfrei die vom Kläger an seinen früheren österreichischen Arbeitgeber gezahlte Vertragsstrafe als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG 1997) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 1997) berücksichtigt.

1. Der Kläger hat 1999 einen Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung --AO 1977--) im Inland begründet und ist damit gemäß § 1 Abs. 1 EStG 1997 unbeschränkt steuerpflichtig geworden. Der Einkommensteuer unterliegen jedoch nur diejenigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die er während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997). Die im Streitjahr in Österreich erzielten Einkünfte sind daher im Inland nicht steuerbar.

2. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 sind alle Ausgaben, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Ob Aufwendungen zu einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, richtet sich nach der --wertenden-- Beurteilung des auslösenden Moments und der Zuweisung dieses Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die ihre Ursache in steuerfreien oder nicht steuerbaren Einnahmen haben.

3. Nach § 3c EStG 1997 dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. § 3c EStG 1997 gilt aber nur für steuerbare Einnahmen (Senatsurteil vom 7. September 2005 I R 118/04, BFH/NV 2006, 152; BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 93/98, BFHE 193, 555, BStBl II 2001, 199). Ausgaben, die durch die Erzielung von Einnahmen veranlasst sind, die nicht der Einkommensteuer unterliegen, erfüllen von vornherein nicht den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriff (von Beckerath in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 3c Rn. 23; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Anm. 27).

4. Die Aufwendungen des Klägers sind sowohl durch sein bisheriges als auch sein gegenwärtiges Dienstverhältnis wirtschaftlich veranlasst. Einerseits sind sie unlösbar mit seiner bisherigen Beschäftigung für die B-Bank verbunden und daher durch nicht der Einkommensteuer unterliegende (§ 2 Abs. 1 EStG 1997) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst. Ohne die Vereinbarung mit seinem früheren Arbeitgeber ist die Zahlung der Vertragsstrafe nicht denkbar. Sie findet aber andererseits ihre wirtschaftliche Ursache auch in seinem gegenwärtigen Arbeitsverhältnis, denn ohne Eingehen des neuen Dienstverhältnisses wäre die Rückzahlungspflicht nicht entstanden. Auslösendes Moment für die Zahlung ist daher ebenso das gegenwärtige Arbeitsverhältnis.

5. Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich.

6. a) Das FG hat zutreffend als wirtschaftlich vorrangig den Veranlassungszusammenhang der Vertragsstrafe mit dem gegenwärtigen Dienstvertrag des Klägers beurteilt. Der Kläger hat die durch die vorzeitige Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses ausgelöste Vertragsstrafe in erster Linie deshalb in Kauf genommen, damit er ein neues Arbeitsverhältnis im Inland eingehen konnte, welches mit einem fast doppelt so hohen Monatsgehalt wie bisher verbunden war (vgl. Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60, 63; Hessisches FG, Urteil vom 1. November 1995 2 K 639/95, EFG 1996, 363). Zudem hat er die Aufwendungen von seinem neuen Arbeitgeber ersetzt bekommen. Jedenfalls durch diese mit der Vertragsstrafe korrespondierende steuerpflichtige Ersatzleistung ist ein weiteres Veranlassungsmoment hinzugetreten, das den Zusammenhang mit den in Österreich erzielten Einkünften in den Hintergrund treten lässt.

b) Bei der Vertragsstrafe handelt es sich --zwischen den Beteiligten unstreitig-- nicht um die Rückzahlung von Ausbildungskosten. Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob für diesen Fall eine Gewichtung der Veranlassungszusammenhänge entsprechend dem BFH-Urteil vom 28. Februar 1992 VI R 97/89 (BFHE 168, 67, BStBl II 1992, 834) geboten ist, oder ob der ab 2004 wieder beschränkten Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884; §§ 10 Abs. 1 Nr. 7 und 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1753; Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 12 Rz. 56 ff.) dadurch Rechnung getragen werden muss, dass der Werbungskostenabzug auf den in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG genannten Betrag beschränkt wird.