23.01.2013 · Fachbeitrag · Pensionszusage

Neues zur Probezeit vor Zusage einer Pension an GGf sowie zur Nur-Pensionszusage

von Dr. Claudia Veh, SLPM Schweizer Leben PensionsManagement GmbH, München

| Das BMF hat im Dezember 2012 in zwei Schreiben auf die BFH-Rechtsprechung zu den Themen Probezeit beim Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) und Nur-Pension reagiert. Machen Sie sich mit den neuen Spielregeln vertraut und erfahren Sie, wie sich diese in der Praxis auswirken. |

Probezeit vor Zusage einer Pension

Das Thema angemessene Probezeit vor Erteilung einer Pensionszusage beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) einer Kapitalgesellschaft war bislang im BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999 (Az. IV C 6 - S 2742 - 9/99) geregelt. Damit herrschte weitgehend Klarheit, wie lange man bis zur Erteilung einer Pensionszusage warten musste und was die Folge war, wenn eine Pensionszusage unter Missachtung einer angemessenen Probezeit erteilt wurde:

So musste mit der Erteilung einer Pensionszusage zwei bis drei Jahre nach Diensteintritt gewartet werden. Bei Firmenneugründungen waren sogar fünf Jahre nötig.

Ausnahmen von diesen Grundsätzen waren insbesondere möglich bei einem Wechsel der Rechtsform oder bei einer Betriebsaufspaltung. Wurde zum Beispiel eine seit Jahrzehnten als Einzelunternehmen erfolgreich geführte Firma in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, in der dann eine Pensionszusage für den GGf erteilt werden sollte, musste keine neue Probezeit eingehalten werden. Begründung: Der GGf hat sich bereits im Einzelunternehmen bewährt, seine Qualifikation bzw. auch der Erfolg der Firma sind von der Rechtsform des Unternehmens unabhängig.

Die neuere BFH-Rechtsprechung hat diese Grundsätze ins Wanken gebracht (insbesondere durch BFH, Urteil vom 28.4.2010, Az. I R 78/08; Abruf-Nr. 102440). Das BMF hat mit Schreiben vom 14. Dezember 2012 (Az. IV C 2 - S 2742/10/10001; Abruf-Nr. 123887) reagiert und das Schreiben vom 14. Mai 1999 aufgehoben.

Probezeit jetzt auch beim nicht-beherrschenden GGf zu beachten

Während das BMF-Schreiben aus dem Jahr 1999 nur von einer Probezeit bei einem beherrschenden GGf gesprochen hat, spricht das aktuelle Schreiben generell von der Probezeit bei einem GGf.

Das heißt: Auch bei einem nicht-beherrschenden GGf ist bei Erteilung einer Pensionszusage die angemessene Frist von zwei bis drei Jahren nach Diensteintritt bzw. mindestens fünf Jahre nach Firmengründung abzuwarten.

Bei Management-Buy-Out Probezeit von einem Jahr ausreichend

Das BMF hat auch das Urteil des BFH zur Probezeit bei einem Management-Buy-Out übernommen. Eine Probezeit von einem Jahr kann ausreichend sein, wenn ein Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten „aufgekauft“ wird und die Angestellten den Betrieb in Form einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fortführen (BFH, Urteil vom 24.4.2002, Az. I R 18/01; Abruf-Nr. 130224).

Kein „Hineinwachsen“ in steuerlich anzuerkennende Zusage

Im BMF-Schreiben aus dem Jahr 1999 war noch geregelt, dass eine Zusage, die unter Missachtung der notwendigen Probezeit erteilt wurde, bis zum Ablauf der Probezeit steuerlich nicht anzuerkennen ist, sie jedoch nach Ablauf der Probezeit steuerlich anerkannt wird. Das hieß, dass die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nach Ablauf der Probezeit keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) mehr darstellten.

Dies sieht das BMF jetzt anders. Maßgebend ist für das BMF die Situation im Zeitpunkt der Zusage, sodass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage wird. Das BMF übernimmt damit die Ansicht des BFH (Urteil am 28.4.2010, Az. I R 78/08; Abruf-Nr. 102440). Einer zu früh erteilten Zusage wird daher auf Dauer die steuerliche Anerkennung versagt, sprich sie wird dauerhaft als vGA behandelt. Dies gilt auch dann, wenn die Zusage später erhöht wird.

PRAXISHINWEIS | Zulässig ist es, die ursprüngliche Zusage aufzuheben und nach Ablauf der Probezeit eine neue Zusage zu erteilen.

Der Grundsatz, dass es kein „Hineinwachsen“ mehr in steuerlich anzuerkennende Zusagen gibt, gilt für Zusagen, die nach dem 29. Juli 2010 erteilt wurden. Das ist das Datum, an dem das BFH-Urteil vom 28. April 2010 auf der Internetseite des BFH veröffentlicht wurde.

Berücksichtigung von Nur-Pensionszusagen

Das Thema „Nur-Pensionszusage“ wird seit jeher kontrovers diskutiert. Unter einer Nur-Pension versteht man, dass ein GGf für seine Tätigkeit für die Firma kein Gehalt erhält, sondern nur eine Pensionszusage erteilt bekommt.

Kontroverse Diskussion in der Vergangenheit

Der BFH behandelte eine „Nur-Pensionszusage“ anstelle von Aktivbezügen früher als vGA. Eine Nur-Pensionszusage würde dem Fremdvergleich nicht standhalten: Eine vGA könne auch vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich für sie günstige Vereinbarung trifft, ein gedachter fremder Dritter aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt hätte (BFH, Urteil vom 17.5.1995, Az. I R 147/93).

Wichtig | Das BMF hat das Urteil fast zehn Jahre später umgesetzt (BMF, Schreiben vom 28.1.2005, Az. IV B 7 - S 2742 - 9/05; Abruf-Nr. 050989).

Der BFH hat dann entschieden, dass eine Zusage auf eine „Nur-Pension“ prinzipiell zu einer nicht rückstellungsfähigen Überversorgung führt, wenn dieser Vereinbarung keine Entgeltumwandlung zugrunde liegt. Für eine solche Zusage dürfen keine Pensionsrückstellungen gebildet werden, weil sie eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen ist (BFH, Urteil vom 9.11.2005, Az. I R 89/04; Abruf-Nr. 053669).

Das BMF hat darauf reagiert (BMF, Schreiben vom 16.6. 2008, Az. IV C 6 - S 2176/07/10007). Demnach steht diese BFH-Entscheidung nicht im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 3. November 2004 (Az. IV B 2 - S 2176 - 13/04; Abruf-Nr. 050723). Überdurchschnittlich hohe Pensionszusagen seien grundsätzlich bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen, soweit sie arbeitsrechtlich zulässig und betrieblich veranlasst sind. Aus Sicht der Finanzverwaltung ist es unerheblich, ob die Zusage auf Entgeltumwandlung beruht. Damit sind Nur-Pensionszusagen bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen und in der steuerlichen Gewinnermittlung auszuweisen.

Wichtig | Im Ergebnis konnte man zwar bilanzsteuerrechtlich Pensionsrückstellungen bilden, sie wurden jedoch auf der zweiten Ebene als vGA außerbilanziell korrigiert. Wegen der Problematik einer vGA waren Nur-Pensionszusagen von daher eine seltene Ausnahme.

BFH-Urteil aus dem Jahr 2010

Der BFH hat 2010 seine Auffassung bestätigt, dass eine Nur-Pension grundsätzlich zu einer Überversorgung führt und dass keine Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden können, sofern der Zusage keine ernsthaft gemeinte Entgeltumwandlung zugrunde liegt (BFH, Urteil vom 28.4.2010, Az. I R 78/08; Abruf-Nr. 102440).

Neue Sicht der Finanzverwaltung

Mit dem aktuellen Schreiben übernimmt das BMF nun diesen Grundsatz für alle noch offenen Fälle und hebt das Schreiben vom 16. Juni 2008 auf. Damit scheidet die steuerbilanzielle Berücksichtigung von Nur-Pensionszusagen aus, sofern sie nicht auf Entgeltumwandlung beruhen (BMF, Schreiben vom 13.12.2012, Az. IV C 6 - S 2176/07/10007; Abruf-Nr. 123889).

PRAXISHINWEIS | Nur-Pensionszusagen dürften weiterhin keine große Rolle spielen. Zwar dürften bei einer Entgeltumwandlung zu 100 Prozent Pensionsrückstellungen gebildet werden. Allerdings ist die Abgrenzung zwischen arbeitgeberfinanzierter bAV und Entgeltumwandlung beim GGf schwierig. Zudem stellt sich nach wie vor die Frage der vGA.

Weiterführender Hinweis