Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 15.03.2012 – 1 K 248/10

Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Höhe einer Absetzung für Abnutzung (AfA) für einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück.
Alleineigentümerin des Grundstücks X-Straße ... (jetzt: Y-Straße ...) ... A (Amtsgericht A, Grundbuch von A, Blatt ..., später: Blatt ..., jetzt: Blatt ...) wurde gemäß Restitutionsbescheid der Stadt A vom ... 1991 Frau B. Herr C erwarb von Frau B einen 1/3-Anteil an dem Grundstück gemäß notarieller Urkunde des ... Notars Dr. D am ... 1992 (Urkundenrolle Nummer - UR-Nr. -1 Dr. D; nebst Hinweis auf notarielle Urkunden des ... Notars Dr. D vom ... 1991 - UR-Nr. -2 - und vom ... 1991 - UR-Nr. -3 -). Von der hierfür zu zahlenden Gegenleistung des Herrn C entfiel ein Betrag in Höhe von 16.000 DM auf das im Jahr 1953 errichtete, aufstehende Gebäude. Im Jahr 1992 fielen weitere 256 DM als Anschaffungskosten für den Gebäudeteil bei Herrn C an.
Das Gebäude (ein Wohn- und Geschäftshaus) auf dem Grundstück wurde im Jahr 1992 umfangreich saniert. Die Modernisierung wurde im Jahr 1992 abgeschlossen. Es fielen Kosten für Modernisierungsmaßnahmen in Höhe von 714.666 DM an. Im Jahr 1993 fielen weitere Kosten für nachträgliche Herstellungsarbeiten in Höhe von 43.131 DM an.
Mit notariellem Kaufvertrag vom ... 1993 des ... Notars Dr. D (UR-Nr. -4 Dr. D) erwarb Herr C von Frau B ein weiteres Drittel des Grundstücks zum Kaufpreis von 570.000 DM (Übergabe am ... 1993), von dem ein Betrag in Höhe von 229.261 DM auf den Mehrwert des Gebäudes für den neu erworbenen 1/3-Anteil entfiel. Die Klägerin vermietete die Wohnungen und Geschäftsräume des Objektes zu fremden Wohn- und Betriebszwecken und trat nach außen durch Herrn C als Vermieterin auf.
Mit notariellem Kaufvertrag vom ... 2004 des ... Notars E (UR-Nr. -5) erwarb Herr F den 1/3-Miteigentumsanteil des Herrn C, den dieser im Jahre 1991/1992 erworben hatte (Übergabe am ... 2004). In den Überschussermittlungen für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jedenfalls seit 1997 trennte die Klägerin jeweils zwischen den Anschaffungskosten des Herrn C, die auf den Erwerb des ersten Drittels entfielen, und den Kosten, die auf den Erwerb des Mehrwerts des zweiten Drittels entfielen. In den Feststellungserklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Berücksichtigung einer AfA in Höhe von jährlich 2.344 € (= 4.585 DM; = 2 % von 229.261 DM). Des Weiteren verzeichnete die Klägerin im Jahr 2004 in ihrer Buchführung ergebnisneutral einen Abgang in Höhe von 6.242 €, der den Restwert des ersten Drittels des Miteigentumsanteils des Herrn C zum 01.01.2004 darstellte, der in den Jahren 1991/1992 angeschafft worden war.
Der Beklagte erließ am ... 2009 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderte Feststellungsbescheide für 2004 bis 2006, in denen er die Einkünfte der Klägerin für 2004 auf -9.827,39 €, für 2005 auf -23.921,93 € und für 2006 auf -18.768,63 € feststellte. Der Beklagte war der Auffassung, Herr C habe die Hälfte seines 2/3-Anteils an Herrn F veräußert. Demnach verbleibe für die AfA nur noch die Hälfte der ursprünglichen gesamten Anschaffungskosten. Der Beklagte rechnete die gesamten Anschaffungskosten unter Zugrundelegung der einzelnen AfA-Beträge (166 €, 2.344 €) auf insgesamt 125.500 € hoch, weshalb er eine jährliche AfA in Höhe von 1.255 € (= 2% von 62.750 €) berechnete. In den geänderten Bescheiden berücksichtigte der Beklagte demnach bei Herrn C anstelle einer AfA in Höhe von jährlich 2.344 € nur noch eine AfA in Höhe von jährlich 1.255 € und stellte die auf Herrn C entfallenden Einkünfte dementsprechend um 1.089 € höher fest (für 2004 auf -8.626,99 €, für 2005 auf -11.181,79 €, für 2006 auf -7.452,18 €).
Hiergegen legte die Klägerin am ... 2009 Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom ... 2010 zurückwies. Am ... 2010 (Montag) erhob die Klägerin Klage. Sie ist der Auffassung, als AfA-Bemessungsgrundlage ab 2004 sei von der Bemessungsgrundlage des zuletzt erworbenen Drittels des Herrn C auszugehen. Die Miteigentumsanteile seien zeitlich und sachlich voneinander unabhängig und in zwei getrennten Vorgängen erworben und als solche auch ständig behandelt worden. Herr C habe ausdrücklich das zuerst erworbene Drittel veräußert, also nur über einen Bruchteil seines Bruchteilseigentums verfügt, was zivilrechtlich möglich und steuerrechtlich nachzuvollziehen sei.
Die Klägerin beantragt,
die Feststellungsbescheide 2004 bis 2006 vom ... 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte jeweils um 1.089 € niedriger festgestellt werden, wobei dieser Betrag allein Herrn C zugerechnet wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die erworbenen Miteigentumsanteile in Höhe von jeweils ein Drittel hätten sich zu einem ideellen Anteil von zwei Drittel vereinigt. Es könne nicht nachvollzogen werden, welches konkrete Drittel des Gesamtobjektes Herr C 1991 und nachfolgend 1993 erworben und dann 2004 veräußert habe. Herr C habe die Hälfte seines (vereinigten) Gesamtanteils veräußert, was steuerrechtlich nachzuvollziehen sei. Die Vereinigung der Anteile im Streitfall führe - wie die Vereinigung von Anteilen an Personengesellschaften in einer Hand - zu einem einheitlich zu beurteilenden Anteil.
Dem Gericht haben vorgelegen die Feststellungsakte Band II, Akte Allgemeines Band I und die Rechtsbehelfsakte Band I des Finanzamtes G, jeweils zur Steuernummer .../.../....
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die Protokolle des Erörterungstermins vom 07.09.2011 sowie der mündlichen Verhandlung vom 15.03.2012 verwiesen.
Gründe
I.
Die Klage ist zulässig.
Die Klägerin ist beteiligtenfähig, da sie (Teil-)Steuerrechtssubjekt ist. Die Klägerin verwirklicht in ihrer Einheit als Bruchteilsgemeinschaft die Merkmale des Besteuerungstatbestandes der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da sie nach außen als Vermieterin aufgetreten ist (vergleiche - vgl. - auch Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 18.05.2004 IX R 49/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 206, 168, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2004, 929 mit weiteren Nachweisen - m. w. N. -; BFH-Beschluss vom 10.11.2010 IX B 31/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 288).
Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - klagebefugt. Danach können für sie gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen „zur Vertretung berufene Geschäftsführer” Klage erheben. Hiervon ist bei einer Bruchteilsgemeinschaft auszugehen, wenn diese - wie im Streitfall - nach außen als Vermieterin auftritt (BFH-Urteil vom 18.05.2004 IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929; BFH-Beschluss vom 10.11.2010 IX B 31/10, BFH/NV 2011, 288).
II.
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide 2004 bis 2006 vom ... 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2010 sind insoweit rechtswidrig, als die auf Herrn C entfallenden Einkünfte jährlich um 1.089 € und dementsprechend die Gesamteinkünfte der Klägerin zu hoch festgestellt werden, und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Bemessungsgrundlage der AfA in Höhe von 2 % der Anschaffungskosten (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes - EStG -) für den verbliebenen Miteigentumsanteil des Herrn C in den Streitjahren ist der auf den Mehrwert des Gebäudes infolge des Erwerbs des zweiten Drittels im Jahr 1993 entfallende Betrag in Höhe von 229.261 DM. Die AfA beträgt danach insgesamt 2.344 € jährlich und nicht - wie vom Beklagten zugrunde gelegt - 1.255 €. Die AfA bezieht sich gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die in den verschiedenen Jahren erworbenen Miteigentumsanteile des Herrn C stellen verschiedene Wirtschaftsgüter „Gebäude” dar. Die AfA bestimmt sich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.
a) Herr C konnte zunächst AfA in Höhe von 2 % der Anschaffungskosten für den 1991/1992 erworbenen 1/3-Miteigentumsanteil gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG geltend machen. Bei ihm fielen Anschaffungskosten hinsichtlich des nach dem 31.12.1924 fertig gestellten Gebäudes insoweit an, als er insoweit den 1/3-Miteigentumsanteil von Frau B erwarb. Insoweit handelt es sich um ein selbständiges Wirtschaftsgut „Gebäude”. Gegenstand des Miteigentums ist die Sache selbst, die Miteigentumsquote beschreibt allein den Umfang des Rechts (BFH-Urteil vom 08.03.1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559 m. w. N.). Dabei ist ein selbständiger Gebäudeteil wiederum in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind (BFH, Großer Senat - GrS -, Beschluss vom 30.01.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 m. w. N.).
b) Der Hinzuerwerb eines weiteren Drittels im Jahr 1993 führte nicht dazu, dass nunmehr ein einheitliches Wirtschaftsgut „2/3-Miteigentumsanteil an dem Grundstück” entstand. Der Hinzuerwerb des weiteren Drittels führte zu einem weiteren selbständigen Wirtschaftsgut. Denn grundsätzlich ist auch bei mehreren einzelnen erworbenen gleichartigen Wirtschaftsgütern wegen des Einzelbewertungsgebotes eine getrennte Anschaffungskostenermittlung vorzunehmen (Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 105). Das zweite Drittel ist danach ebenfalls ein Gegenstand, den sich der Kaufmann etwas kosten lässt, der nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich ist und der in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringt (vgl. zur Definition des Wirtschaftsguts Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Auflage 2011, § 5 Rz. 94 m. w. N.). Insbesondere ist das zweite Drittel einer selbständigen Bewertung zugänglich. Denn der auf den Mehrwert des Gebäudes nach umfassender Sanierung entfallende Betrag des im Jahr 1993 erworbenen zweiten Drittels belief sich auf insgesamt 229.261 DM.
c) Eine Vereinigung der beiden Miteigentumsanteile in der Weise, dass steuerlich von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen ist, fand nicht statt. Zwar vereinigen sich zivilrechtlich Miteigentumsanteile, wenn sie in einer Hand zusammen treffen, grundsätzlich zu einem einheitlichen Miteigentumsanteil (Bassenge, in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -, 71. Auflage 2012, § 1008 Rz. 5). Indes gilt dies auch zivilrechtlich nicht, wenn den Anteilen eine gewisse rechtliche Selbständigkeit zukommt (vgl. z. B. Bundesgerichtshof - BGH -, Beschluss vom 16.07.2004 IXa ZB 330/03, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 2004, 1513). Die steuerrechtliche Zuordnung von Grundstücken und Grundstücksteilen ist jedoch von der zivilrechtlichen Beurteilung zu unterscheiden (so auch BFH-Urteil vom 18.08.2009 X R 47/06, BFH/NV 2010, 400).
Grundsätzlich sind Wirtschaftsgüter einzeln zu bewerten, auch wenn sie gleichartig sind (siehe oben). Hinzu kommt, dass beispielsweise in Miteigentumsfällen jeder Miteigentümer die Sache, soweit sie ihm gehört, als sein Betriebs- oder Privatvermögen ausweisen kann. Ein Erwerb eines Miteigentumsanteils eines anderen Miteigentümers kann dann nicht bewirken, dass der dem erwerbenden Miteigentümer bereits zuvor zugeordnete Miteigentumsanteil seine Betriebs- oder Privatvermögenseigenschaft entsprechend der Behandlung des neu erworbenen Miteigentumsanteils verliert (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559 m. w. N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.08.2009 X R 47/06, BFH/NV 2010, 400). Dies ist nach Auffassung des Senates auf den vorliegenden Fall zu übertragen, auch wenn es im Streitfall nicht um eine Veränderung der Vermögenseigenschaft des Miteigentumsanteils geht, sondern um die zu berücksichtigende AfA. Diese hängt jedoch auch von der grundsätzlich gleich zu beantwortenden Frage ab, ob ein einzelner Miteigentumsanteil auch nach Erwerb eines weiteren Miteigentumsanteils steuerlich ein selbständiges Wirtschaftsgut bleibt. Für die getrennte Behandlung als jeweils selbständige Wirtschaftsgüter spricht zudem die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Auch hierfür werden mehrere Käufe von Miteigentumsanteilen als getrennt zu behandelnde Anschaffungsvorgänge angesehen (Glenk in Blümich, § 23 EStG Rz. 42; Hensel in Lademann, § 23 EStG Rn. 100; Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, § 23 Rn. 32; Wernsmann in Kirchhof/Söhn, § 23 EStG Rz. B23; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Anm. 95). Die unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Erwerbe ist im Übrigen deshalb sachgerecht, weil durch die umfassende Sanierung des Gebäudes der erhebliche Mehrwert erst durch den Erwerb des zweiten Drittels bei Herrn C zum Ausdruck kam.
Der Sachverhalt, der in dem vom Beklagten erwähnten BFH-Urteil vom 13.02.1997 (IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535) entschieden wurde, ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um die Vereinigung von Anteilen an einer Personengesellschaft in einer Hand, die nach Maßgabe des Grundsatzes der Unteilbarkeit eines Anteils an einer Personengesellschaft zu einer Ermittlung des Buchwerts des Anteils im Wege einer Durchschnittsbewertung führte. Im Streitfall geht es jedoch um die Frage, ob ein Anteil an einem Miteigentumsanteil ein eigenständiges Wirtschaftsgut sein kann, was nach den obigen Ausführungen zu bejahen ist. Ein Miteigentumsanteil ist nicht mit einem Anteil an einer Personengesellschaft vergleichbar. Die persönliche Beteiligung eines Gesellschafters an einer Gesellschaft, um einen gemeinsamen Zweck zu erreichen (vgl. § 705 BGB, §§ 105 Abs. 1, 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -), ist etwas anderes als Bruchteilseigentum, das die Beteiligung mehrerer an einem Recht darstellt (vgl. §§ 741, 1008 BGB).
2. Die angefochtenen Bescheide sind - so wie tenoriert - zu ändern, da sie zu Unrecht jeweils einen um 1.089 € zu niedrigen AfA-Betrag berücksichtigen, der allein Herrn C zuzurechnen ist.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Nebenentscheidungen ergehen gemäß §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.