Finanzgericht Bremen: Urteil vom 12.05.2010 – 3 K 51/09 (1)

FINANZGERICHT BREMEN
3 K 51/09 (1)
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit XXX
wegen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2002
hat das Finanzgericht Bremen - 3. Senat - im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung am 12. Mai 2010 durch XXX
für Recht erkannt:
Der geänderte Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 vom 17. April 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 wird dahin geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf den Betrag festgesetzt wird, der sich ergibt, wenn der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 3.586,00 € vermindert wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 84 % und der Beklagte zu 16 %.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.
Die Entscheidung ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i.H.v. 110 % des vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit i.H.v. 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Umfang der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) bzw. d) GewStG, insbesondere darüber, ob die (positiven und negativen) Überschüsse aus bestimmten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einer gemeinnützigen Körperschaft, die mit den von ihr betriebenen Einrichtungen zugleich die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. c) bzw. d) GewStG erfüllt, nach diesen Vorschriften von der Gewerbesteuer befreit sind.
Die Klägerin wurde im Jahr … von der … als Stiftung privaten Rechts gegründet. Sie betreibt selbst bzw. durch ihre Tochtergesellschaften Alten-, Altenpflege- und Altenwohnheime sowie Stiftungsresidenzen. Diese sind entweder auf eigenen Grundstücken, gepachteten Grundstücken oder Erbbaugrundstücken belegen. Daneben vermietet die Klägerin Wohnungen im Rahmen des „Wohnens mit Service“ (betreutes Wohnen). Außerdem unterhält sie eine Schule für Altenpflege und eine Schule für Physiotherapie.
Die Klägerin war im Streitjahr als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolgend i.S. der §§ 51 ff. AO anerkannt (Förderung der Jugend- und Altenhilfe, Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsausbildung sowie der Studentenhilfe und Förderung der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten).
Die von der Klägerin betriebenen Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime fallen unter § 3 Nr. 20 Buchst. c) bzw. d) GewStG, weil im Streitjahr mindestens 40 % der Leistungen den in § 61 Abs. 1 SGB XII oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute kamen bzw. die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen wurden.
Ausweislich ihrer zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung für 2002 beim Beklagten eingereichten Gewinnermittlung für 2002 erzielte die Klägerin Überschüsse aus zahlreichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, u.a. auch aus folgenden:
– Gästeessen und Gästeübernachtung
– Werbeerträge aus der Hauszeitung
– Lieferung Gas, Strom und Wasser an Dritte
– Bäderbetrieb (Nutzung durch Dritte)
In der am 16. August 2004 beim Beklagten eingegangenen Gewerbesteuererklärung für 2002 beantragte die Klägerin die Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. c) bzw. d) GewStG für die Überschüsse aus den vorstehend aufgeführten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Sie errechnete wie folgt einen Gewerbeertrag i.H.v. ./. … €:
Zu versteuerndes Einkommen i.S. des KStG … €
(wirtschaftliche Geschäftsbetriebe)
Gästeessen … €
Gästeübernachtung … €
Werbeerträge ./. … €
Lieferung Gas, Strom und Wasser an Dritte … €
Bäderbetrieb ./. … €
Verwaltungskosten, geschätzt ./. … € … sa€
____________ __________
Gewerbeertrag ./. … €
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 15. November 2005 den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO fest. Abweichend von der Berechnung der Klägerin ging er von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. …,- € aus. Zur Begründung verwies er auf Textziffer (nachfolgend abgekürzt: Tz) 51 ff. des Berichts des Finanzamts für Großbetriebsprüfung vom 7. Januar 2005 über die bei der Klägerin für den Prüfungszeitraum 1995 bis 2000 durchgeführte Betriebsprüfung. Die Berücksichtigung von hinzuzurechnenden Entgelten für Dauerschulden führte zu einem Gewerbesteuermessbetrag für 2002 i.H.v. … €.
In dem vorgenannten Prüfungsbericht führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung Folgendes aus:
„ 1. Gewinn aus Gewerbebetrieb
Tz 51 Nach Auffassung der Stiftung fallen die Erträge aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
• Gästeessen und Gästeübernachtung,
[…]
• Werbeerträge in der Hauszeitung,
• Energielieferungen an das …,
• Energieverkäufe an die Stadtwerke … aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerkes …,
• Bäderbetrieb in den Heimen,
unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG. Sie begründet ihre Auffassung damit, dass es sich bei der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG um eine uneingeschränkte persönliche gewerbesteuerliche Befreiungsvorschrift handelt. Die o.a. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe sieht sie in Anlehnung an Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 GewStR 1999 als Teile der Einrichtung, die räumlich oder nach ihrer Versorgungsaufgabe als Einheit abgrenzbar sind. Damit unterliegen sie zwar der Körperschaft-, nicht jedoch der Gewerbesteuer.
Tz 52 a) Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Es muss bei den persönlichen Befreiungen zwischen den uneingeschränkten und den eingeschränkten persönlichen Befreiungen unterschieden werden. Eine uneingeschränkte persönliche Befreiung liegt vor, wenn ein Unternehmen als solches von der GewSt befreit ist. In diesem Fall erstreckt sich die Befreiung auf alle Tätigkeiten des Unternehmens, und zwar auch dann, wenn sie sich nicht aus dem eigentlichen Aufgabenbereich ergeben. Die persönlich befreiten Unternehmen sind in § 3 Nr. 1 - 3 GewStG namentlich genannt. (So auch Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Anm. 1 zu § 3 GewStG.)
b) Eine persönliche Befreiung ist nur eine eingeschränkte, wenn ein Unternehmer zwar an sich von der GewSt befreit ist, aber doch mit bestimmten Teilen seines Ertrags der GewSt unterliegt. Diese Unternehmen sind an sich befreit, unterliegen aber insoweit der GewSt, als sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. So ist z.B. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eines nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreiten Krankenhauses gewerbesteuerpflichtig (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20.9.1966; BStBI. 1967 III S. 90).
Die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Stiftung unterliegen in vollem Umfang der Gewerbesteuer. “
Mit Schreiben vom 23. November 2005, das am 25. November 2005 beim Beklagten einging, legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 15. November 2005 ein. Zu Unrecht sei die Gewerbesteuerbefreiung für die von ihr in der Gewerbesteuererklärung aufgeführten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht nach § 3 Nr. 20 GewStG berücksichtigt worden. Gewerbesteuerbar seien nach § 2 Abs. 3 GewStG sämtliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Gemäß § 14 AO sei dies unabhängig davon, ob es sich um steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe oder Zweckbetriebe handele. Nach § 8 GewStDV gälten diese Betriebe insgesamt als ein Gewerbebetrieb. § 3 Nr. 20 GewStG gewähre eine uneingeschränkte persönliche Steuerbefreiung, die alle Gewinne dieses einheitlichen Gewerbebetriebs umfasse. In § 3 Nr. 20 GewStG sei – anders als in § 3 Nr. 6 GewStG – keine Beschränkung der Steuerbefreiung auf die Zweckbetriebe enthalten. Folgerichtig würde in der Praxis Einzelunternehmen und nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaften, die die Tatbestandvoraussetzungen des § 3 Nr. 20 GewStG erfüllten, regelmäßig eine Befreiung des gesamten Gewinns von der Gewerbesteuer gewährt. Eine über den Gesetzestext hinausgehende einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 20 GewStG analog § 3 Nr. 6 GewStG zum Nachteil der steuerbefreiten Körperschaften verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Aufgrund Prüfungsanordnung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung vom 20. November 2007 fand bei der Klägerin in der Zeit vom 30. Mai 2008 bis zum 19. Dezember 2008 – mit Unterbrechungen – eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2001-2005 statt, die sich u.a. auf die Gewerbesteuer 2002 erstreckte. Die Betriebsprüfung bestätigte die Auffassung des Beklagten zur steuerrechtlichen Behandlung der Überschüsse aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben im angefochtenen Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 15. November 2005. Unter Tz 52 f. des Prüfungsberichts vom 19. Februar 2009 vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin nach § 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG mit Ausnahme der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe i.S. des § 64 Abs. 2 AO von der Gewerbesteuer befreit sei. Bei § 3 Nr. 20 GewStG handele es sich nicht um eine uneingeschränkte persönliche Steuerbefreiung, die auch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Klägerin einschließe. Zur weiteren Begründung nahm die Betriebsprüfung Bezug auf Tz 51 des Prüfungsberichts vom 7. Januar 2005 Bezug.
Nach Auffassung der Betriebsprüfung (Bp), der sich der Beklagte anschloss, sind im Streitjahr folgende Einkünfte (Einnahmen abzüglich zuzuordnende Aufwendungen, vor Steuern) aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.S.v. § 64 Abs. 1 AO i.V.m. § 14 AO als gewerbesteuerpflichtig zu behandeln:
Gästeessen … €
Gästeübernachtung … €
Werbeerträge (15 % gemäß § 64 Abs. 6 AO) ./. … €
Lieferung Gas, Strom und Wasser an Dritte … €
+ Änderung laut Bp (Tz 38, 40 des Bp-Berichts) ./. … €
Bäderbetrieb ./. … €
Getränke und Telefon Bewohner
= Änderung laut Bp (Tz 43 des Bp-Berichts) … €
Zinsen laut Bp (Tz 42 des Bp-Berichts) … €
Verwaltungskosten, geschätzt ./. … €
______________
Streitige Einkünfte 2002 gesamt: … €
Wegen der Berechnung der genannten Einzelbeträge wird auf den Prüfungsbericht vom 19. Februar 2009, insbesondere die genannten Tz Bezug genommen. Zu der Position „Zinsen“ wird unter Tz 42 des Prüfungsberichts ausgeführt, dass es sich um den dem Tätigkeitsbereich „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ zuzuordnenden (saldierten) Betrag von Soll- und Habenzinsen nach § 233a AO handele.
Die Position „Lieferung Gas, Strom und Wasser an Dritte“ umfasst zum einen Energieverkäufe aus dem Betrieb von Blockheizkraftwerken und zum anderen Energieverkäufe der Klägerin an die Verpächterin der Räumlichkeiten des Altenheims „…“. Die Energieverkäufe der Klägerin an die Verpächterin betrafen die Durchleitung von Strom, Gas und Wasser zu anteilig umgelegten Einstandskosten gemäß den ihr, der Klägerin, seitens der Energieversorger erteilten Rechnungen ohne Zuschläge oder sonstige zusätzliche Entgelte.
Am 17. April 2009 erließ der Beklagte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen entsprechend geänderten Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag, mit dem er den Gewerbesteuermessbetrag auf 1.625,- € festsetzte. Dieser Änderungsbescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2002 als unbegründet zurück:
§ 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG regele dem Grunde nach eine persönliche Steuerbefreiung und sei eine Spezialvorschrift gegenüber § 3 Nr. 6 GewStG. Es sei allerdings eine einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 20 GewStG analog § 3 Nr. 6 GewStG in der Weise geboten, dass Überschüsse aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eines Altenheims, Altenwohnheims oder Pflegeheims nicht von der Gewerbesteuer befreit seien. Die Steuerbefreiung nach 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG gelte nur für diejenigen Überschüsse, die von dem Steuerpflichtigen aus dem Betrieb eines Heims i.S. des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime für Volljährige (Heimgesetz -HeimG-) sowie eng verbundenen Betätigungen erzielt würden, die für Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich seien, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkämen, nicht im Wesentlichen dazu bestimmt seien, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und auch nicht in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen anderen Betrieben stünden. Eine Befreiung auch anderer Überschüsse würde vorrangig die eigenwirtschaftlichen Interessen der Einrichtung außerhalb des Systems der Sozialversicherungsträger begünstigen. Sinn und Zweck der Befreiung des § 3 Nr. 20 c) GewStG sei es aber nur, angesichts des veränderten Altersaufbaus der Bevölkerung insbesondere in den Großstädten die Versorgungsstruktur bei der Pflege alter pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von den Aufwendungen zu entlasten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBI II 2004, 300). Danach seien gewerbesteuerpflichtig die Überschüsse der Klägerin aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
– Gästeessen und Gästeübernachtung
– Werbeerträge aus der Hauszeitung
– Energielieferung an das …
– Energieverkäufe an die Stadtwerke … aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerks
– Bäderbetrieb in den Heimen.
Die vorgenannten Betätigungen dienten nicht der Betreuung, Pflege und Versorgung der Heimbewohner, sondern lediglich dazu, der Klägerin zusätzliche Einnahmen zu verschaffen. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstoße die Versagung der Gewerbesteuerbefreiung für diese Betätigungen nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 14. Oktober 2009, der am selben Tag beim Gericht eingegangen ist, Klage erhoben. Sie vertritt die Auffassung, dass die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG uneingeschränkt für alle Gewerbeerträge einer nach § 3 Nr. 20 GewStG begünstigten Einrichtung gelte, insbesondere auch für solche, die körperschaftsteuerlich nicht dem Zweckbetrieb, sondern dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen seien, sofern die zugrunde liegenden Aktivitäten nur eine hinreichende Verbindung mit dem Betrieb der steuerbegünstigten Einrichtung aufwiesen. Zur Begründung führt sie Folgendes aus:
§ 3 Nr. 20 GewStG sei eine spezielle Vorschrift, die die Anwendung der allgemeinen Steuerbefreiung für gemeinnützige Einrichtungen nach § 3 Nr. 6 GewStG verdränge (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 280 ff.). Die analoge Anwendung von § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG sei aufgrund der allgemein anerkannten Spezialität des § 3 Nr. 20 GewStG nicht zulässig. Deshalb sei die Ausnahmeregelung nach § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG auf Überschüsse eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer Einrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG nicht anwendbar.
§ 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG enthalte dem Wortlaut nach – anders als § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG für den Betrieb von Krankenhäusern mit der Bezugnahme auf § 67 AO – auch keine Verweisung auf eine Zweckbetriebsdefinition. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass die nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG zu befreienden Überschüsse ausschließlich solche eines Zweckbetriebs sein dürften, so hätte er dies – wie in § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG – auch in Buchst. c) und d) des § 3 Nr. 20 GewStG hineingeschrieben und hineinschreiben müssen. Für die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG komme es daher ausschließlich darauf an, dass die zum Gewerbeertrag zu rechnenden Einkünfte die sog. „40 % - Grenze“ erfüllten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall selbst dann erfüllt, wenn sämtliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe – einschließlich derjenigen, deren Einkünfte streitig seien – in die Ermittlung der 40 % - Grenze einbezogen würden.
Nach § 2 Abs. 3 GewStG gelte als Gewerbebetrieb die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts – zu denen rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts und damit auch sie, die Klägerin, gehörten –, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhielten. § 8 GewStDV bestimme, dass mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts als ein einheitlicher Gewerbebetrieb gälten. Zu dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehöre sowohl der Zweckbetrieb als auch der sog. steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1868, 1869). Folge man der Auffassung des Beklagten, so wären bei einer gemeinnützigen und damit steuerbegünstigten sonstigen juristischen Person des privaten Rechts nur die Überschüsse des Zweckbetriebs von der Gewerbesteuer zu befreien, nicht jedoch die des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, obwohl § 8 GewStDV von einem insgesamt einheitlichen Gewerbebetrieb (wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb) ausgehe. Im Gegensatz dazu unterhalte eine nicht steuerbegünstigte Kapitalgesellschaft, die z.B. ein Altenheim betreibe, mit ihren sämtlichen Aktivitäten – und zwar auch solchen, die bei einer gemeinnützigen rechtsfähigen Stiftung steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb seien – gemäß § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform stets und in vollem Umfang einen (einheitlichen) Gewerbebetrieb, der nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG befreit sei. Mangels Anwendbarkeit gemeinnützigkeitsrechtlicher Kriterien scheide bei einer nicht steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft eine Unterscheidung in „Zweckbetriebs-“ und „steuerschädliche“ Aktivitäten aus. Aus der eigenen Beratungspraxis kenne ihre, der Klägerin, Prozessbevollmächtigte Fälle, in denen bei nicht steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften diese Unterscheidung tatsächlich nicht vorgenommen werde, sondern auch diejenigen Bereiche, die bei Anwendung gemeinnützigkeitsrechtlicher Kriterien als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu bezeichnen wären, vollumfänglich von der Gewerbesteuer befreit würden. In der Praxis komme es daher zu einer Ungleichbehandlung, weil ohne erkennbaren sachlichen Grund eine nicht steuerbegünstigte Kapitalgesellschaft besser gestellt sei als eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts. Es sei jedoch kein sachlicher Grund zu erkennen, warum dieselben Tätigkeiten bei einer nicht steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft gewerbesteuerfrei und bei einer gemeinnützigen rechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts gewerbesteuerpflichtig sein sollten. § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG verfolge nicht das Ziel, bestimmte Rechtsformen zu fördern, sondern wolle die Tätigkeit der Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime fördern, die sich besonders um persönlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen bemühten (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 287 ff.). Nach ihrer, der Klägerin, Ansicht fielen daher sowohl allgemein gewerblich tätige Einrichtungen als auch steuerbegünstigte Einrichtungen unter die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG, wenn diese eine der dort genannten Einrichtungen betrieben und die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Nur so werde die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewahrt.
Die gesamte wirtschaftliche Betätigung des Betreibers einer in § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG genannten Einrichtung sei sowohl in deren Zweckbetrieb als auch im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb von der Gewerbesteuer zu befreien. Dies müsse nach Sinn und Zweck des Gesetzes jedenfalls insoweit gelten, als die Tätigkeiten nach objektiver Anschauung im weiteren Sinne noch der Tätigkeit eines Altenheims, Altenwohnheims oder Pflegeheims zugerechnet werden könnten. Nur solche Tätigkeiten, die aus einem in sich geschlossenen, abgrenzbaren Gewerbebetrieb im klassischen Sinne, wie er gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 GewStG definiert sei, resultierten, könnten nach dem Gesetzeszweck nicht unter § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG subsumiert werden. Danach fiele beispielsweise der Betrieb eines gewerblichen Handelsunternehmens, das eine ein Altenheim betreibende gemeinnützige rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts geerbt hätte, nicht unter die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG. Aus ähnlichen Erwägungen habe sie, die Klägerin, für ihre im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Überschüsse aus wirtschaftlichen Aktivitäten, z.B. gewerblicher Verpachtung usw. (vgl. Körperschaftsteuererklärungen 2001 bis 2005) nicht die Gewerbesteuerbefreiung beansprucht.
Welche Aktivitäten nach landläufiger Anschauung und nach Vorstellung des Gesetzgebers zum Betrieb z.B. eines Altenheims gehörten, sei u.a. nach den in § 3 Nr. 20 c) GewStG zitierten Vorschriften des SGB XII und des HeimG zu entscheiden. Nach § 1 Abs. 1 HeimG solle das Heim dem Zweck dienen, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen, ihnen Wohnraum zur Verfügung zu stellen oder vorzuhalten. Nach § 11 HeimG gehöre es zu den Anforderungen an den Heimbetrieb, dass die Würde und die Interessen der Bewohner geschützt werden, die Selbstbestimmung und -verantwortung der Bewohner gewahrt und gefördert werde, die Eingliederung behinderter Menschen gefördert werde, den Bewohnern eine nach Art und Umfang ihrer Betreuungsbedürftigkeit angemessene Lebensgestaltung ermöglicht werde, die hauswirtschaftliche Versorgung sowie eine angemessene Qualität des Wohnens erbracht werde. Zu dem Leistungskatalog nach § 61 SG XII gehörten dementsprechend u.a. auch Hilfeleistungen im Zusammenhang mit den täglich wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, insbesondere bei der Körperpflege, der Ernährung, der Mobilität sowie der hauswirtschaftlichen Versorgung. Die Kommentierungen zum HeimG (vgl. z.B. Gitter/ Schmitt, Loseblattkommentar zum Heimrecht, insbesondere zu § 11 HeimG) gingen daher davon aus, dass Heimbewohnern regelmäßig Gelegenheit zu einer gewünschten Betätigung und die Anregung zu geistiger und körperlicher Aktivität zu geben sei. Die Bewohner sollten auch weiterhin am öffentlichen Leben teilhaben können. Die Versorgung solle alle Maßnahmen umfassen, die für einen Haushalt kennzeichnend seien und u.a. auch hausmeisterliche Dienste, Einkaufsdienste usw. umfassen.
Nach diesen Grundsätzen stammten die im vorliegenden Fall streitigen Überschüsse allesamt aus Tätigkeiten, die nach objektiver Anschauung im weiteren Sinne noch der Tätigkeit eines Altenheims, Altenwohnheims oder Pflegeheims zugerechnet werden müssten und damit unter die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) bzw. d) GewStG fielen. Von modernen Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen werde nach der Verkehrsanschauung erwartet, dass dort Einrichtungen zur Gäste- und Angehörigenunterbringung und deren Verpflegung und eine Hauszeitschrift angeboten würden, in der Aktuelles im Heim- und Pflegebereich kommuniziert werde. Auch werde zunehmend erwartet, dass den Bewohnern Angebote im Bäderbereich für Krankengymnastik bzw. Altensport gemacht werden könnten, damit sie ihre aus der Zeit vor dem Umzug ins Heim gewohnten Aktivitäten weiter ausüben könnten, ohne dazu das sichere Umfeld des Heimbetriebs verlassen zu müssen. Auch die Möglichkeit zu telefonieren stehe in einem Zusammenhang mit der Heimversorgung.
Die Überschüsse aus dem Betrieb der Blockheizkraftwerke seien ebenfalls von der Gewerbesteuer zu befreien. Die Blockheizkraftwerke seien Selbstversorgungseinrichtungen i.S.v. § 68 Nr. 2 Buchst. b) AO. Dies lasse sich jedoch nicht allein an den reinen Stromlieferungen bzw. Stromverbrauchen festmachen. Ein Blockheizkraftwerk sei technisch gesehen eine Anlage zur Stromerzeugung, bei der die Abwärme zur Beheizung von Räumen genutzt werden könne. Tatsächlich würden Blockheizkraftwerke aber so konzipiert, dass der eigentliche „Nebenzweck“ der Abwärmenutzung der Hauptzweck sei. Blockheizkraftwerke seien daher nach allgemeiner Betrachtung Heizungsanlagen, die zusätzlich Strom erzeugten, auch wenn dies technisch betrachtet genau anders herum sei. Bei ihr, der Klägerin, seien die Blockheizkraftwerke so konzipiert, dass der Wärmebedarf der Standorte durch die Abwärme voll gedeckt werde. Insoweit dienten sie bereits vom Ansatz her ausschließlich der Selbstversorgung. Nur für den Fall eines Ausfalls der Blockheizkraftwerke und für besonders kalte Perioden (ab ca. -10 Grad) stehe zusätzlich eine kleine Zentralheizungseinheit zur Verfügung, die kurzfristig ersetzend oder ergänzend eingesetzt werden könne. Der Strom, der beim Betrieb der Blockheizkraftwerke erzeugt werde, werde von ihren, der Klägerin, Häusern grundsätzlich selbst genutzt und nur in den Zeiten, wo die Nutzung im Haus nicht möglich sei, in das Stromnetz des örtlichen Energieversorgers … eingespeist. Auch insofern liege folglich eine Selbstversorgungseinrichtung vor. Hierfür spreche zudem, dass in der Regel die Stromproduktion der Blockheizkraftwerke nicht ausreiche, um den kompletten Strombedarf der einzelnen Häuser sicherzustellen. Die Menge Strom, die nach Inbetriebnahme der Blockheizkraftwerke vom örtlichen Energieversorger … bezogen worden sei, sei deutlich geringer gewesen als im Vergleich zu den Zeiträumen vor der Inbetriebnahme. Hierzu hat die Klägerin eine exemplarische Darstellung für ihr Blockheizkraftwerk in …, das im September 2002 in Betrieb ging, vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Vor der Inbetriebnahme habe das Haus durchschnittliche, durch Rechnungen des örtlichen Energieversorgers … belegbare Stromkosten i.H.v. TEUR … monatlich. Nach der Inbetriebnahme seien die Bezugskosten auf monatlich rund TEUR … gesunken. Auffallend sei dabei, dass der Strombezug in den warmen Monaten deutlich ansteige. Dies beruhe auf der Tatsache, dass in den Sommermonaten deutlich weniger Heizleistung benötigt werde und in der Regel eines der beiden Module des Blockheizkraftwerks ausgeschaltet werde. Würde sie, die Klägerin, mit den Blockheizkraftwerken eigenwirtschaftliche Zwecke i.S. eines nachhaltigen Stromverkaufs verfolgen, so wäre es widersinnig, auf einen solchen Stromverkauf im Sommer zu verzichten. Dies erkläre sich nur daraus, dass die Anlagen ausschließlich auf die Selbstversorgung der Häuser ausgerichtet seien. Etwaige zwischenzeitliche Stromeinspeisungen erfolgten ausschließlich wegen der technischen Gegebenheiten. Es sei technisch auch nicht möglich, neben der Wärmeleistung die Erzeugung von Strom auszuschließen. Die 20 %-Grenze, die nach § 68 Nr. 2 Buchst. b) AO für die Annahme eines Selbstversorgungsbetriebs nicht überschritten sein dürfe, werde bei der Gesamtenergieversorgung der Häuser eingehalten, wenn man die einzig sinnvolle Größe, den Gaseinsatz, mit dem Blockheizkraftwerke betrieben würden, zugrunde lege. Nach der Berechnung für das Haus in … entfielen in den Jahren 2003 - 2005 zwischen 8,66 % und 10,04 % auf den Verkauf von Strom an den örtlichen Energieversorger … . Somit habe das Blockheizkraftwerk zu rund 90 % ausschließlich der Eigenversorgung mit Wärme und Strom gedient. Für ihre, der Klägerin, weiteren Blockheizkraftwerke ergäben sich ähnliche Betrachtungen, die bei Bedarf vorgelegt werden könnten.
Auch die Lieferung von Strom, Gas und Wasser an den Verpächter der Räumlichkeiten eines Altenheims, Altenwohnheims oder Pflegeheims zu anteilig umgelegten Einstandskosten ohne Gewinnzuschläge oder sonstige Entgelte fielen unter die Gewerbesteuerbefreiung. Werde ein Altenheim, wie im Streitfall das „…“, in einem gepachteten Gebäude betrieben und sehe der Pachtvertrag vor, dass technisch in das Versorgungsnetz integrierte, nicht mit gepachtete Gebäudeteile, die vom Verpächter genutzt würden (…), über den Pächter zu dessen Einstandskosten mit Strom, Gas und Wasser versorgt würden, gehörten die Kostenerstattungen des Verpächters zum Betrieb des Altenheims. Überschüsse bzw. Verluste in einzelnen Jahren ergäben sich allein aufgrund von Abrechnungsspitzen, da häufig erst im Folgejahr die Buchungen erfolgen könnten.
Mit Richterbrief vom 10. November 2009 hat die Berichterstatterin die Klägerin darauf hingewiesen, dass der aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der steuerlichen Ordnung zu beachten sei und dass nach dem Vorlagebeschluss des BFH vom 12. Mai 2004 X R 59/00 (BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607, juris Rz 41) § 3 Nr. 20 GewStG dieselbe Zielsetzung wie der Vorschrift zur Umsatzsteuerfreiheit in § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG a.F.) zugrunde liege. Nach Auffassung der Berichterstatterin könne deshalb im Rahmen der Prüfung der Gewerbesteuerfreiheit nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG zur Bestimmung, was nach der – von beiden Beteiligten als maßgeblich angesehenen – Verkehrsanschauung noch zum Betrieb eines Altenheims, Altenwohnheims oder Pflegeheims gehöre, auf die Rechtsprechung zu § 4 Nr. 16 UStG zurückgegriffen werden könne. Danach könnten wirtschaftliche Tätigkeiten, die zu Umsätzen führten, welche nicht zu den mit dem Betrieb der Altenheime, Altenwohnheime oder Pflegeheim eng verbundenen Umsätze i.S. des § 4 Nr. 16 Buchst. d) UStG gezählt werden, auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG von der Gewerbesteuer befreit werden.
Hierzu hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 7. Januar 2010 mitgeteilt, dass ihr die Argumentation der Berichterstatterin „nicht schlüssig“ erscheine. Gewerbesteuerliche Normen seien grundsätzlich aus der Systematik des Gewerbesteuergesetzes heraus zu interpretieren und umsatzsteuerliche nach der Systematik des Mehrwertsteuersystems. So stelle sich nach der gewerbesteuerlichen Systematik – anders als möglicherweise nach der umsatzsteuerlichen – nicht die Frage, wem Werbeleistungen zugute kämen.
Zu dem Einigungsvorschlag der Berichterstatterin im Richterbrief vom 19. Februar 2010 hat die Klägerin mitgeteilt, dass es bei der Behandlung der Einkünfte aus der Lieferung Gas, Strom und Wasser an Dritte als gewerbesteuerpflichtig bleiben solle, wenn nicht alle anderen streitigen Einkünfte auch als gewerbesteuerfrei behandelt würden. Denn aus dem Betrieb der Blockheizkraftwerke habe sie Verluste erzielt, so dass sich bei der isolierten Behandlung dieser Position als gewerbesteuerfrei sogar noch eine Verschlechterung i.S. einer Mehrbelastung mit Gewerbesteuer ergeben würde.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 vom 17. April 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 22.439,40 € vermindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und hebt hervor, dass der Wortlaut des § 3 Nr. 20 Buchst. d) GewStG dem des § 4 Nr. 16 e) UStG entspreche. Dies werde auch in Abschn. 31 Abs. 5 GewStR 1998 betont. Aus § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG i.V.m. Abschn. 31 Abs. 2 Satz 3 GewStR 1998 ergebe sich außerdem, dass die Gewerbesteuerbefreiung auch partiell gelte, d.h. für einen Teil der Einrichtung, wenn dieser Teil räumlich oder nach seiner Versorgungsaufgabe als Einheit, z.B. als Abteilung oder besondere Einrichtung, abgrenzbar sei. Hieraus folge, dass eine Gewerbesteuerbefreiung nur für solche Umsätze bzw. Tätigkeiten beansprucht werden könne, die mit dem Betrieb der in § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG genannten Einrichtungen eng verbunden seien. Die nicht eng verbundenen Tätigkeiten (wirtschaftliche Tätigkeiten) seien jeweils als eine Einheit steuerpflichtig (Verfügung der Oberfinanzdirektion Magdeburg G 1412-10-St 216 unter 2.3).
Nach diesen Grundsätzen komme für die Überschüsse aus Gästeessen und Gästeübernachtungen und aus Werbeleistungen eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 c) oder d) GewStG nicht in Betracht. Sie seien für den Betrieb einer Einrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG eines Altenheimes nicht typisch und unerlässlich. Auch kämen sie nicht den Bewohnern, sondern Dritten zugute. Die Klägerin befinde sich mit diesen Leistungen zudem im Wettbewerb mit anderen Anbietern. Letzteres gelte auch für die Zurverfügungstellung von Getränken und die Überlassung von Telefonen an die Bewohner von Einrichtungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG. Die Erreichbarkeit der Bewohner könne auch durch andere Telefon- bzw. Handyanbieter sichergestellt werden.
Hinsichtlich des Bäderbetriebs komme eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG nicht in Betracht, weil die Schwimmbäder der Klägerin durch Dritte im Rahmen von Aquafitnesskursen, Wassergymnastik oder öffentlichen Badezeiten genutzt würden. Da keine ausschließliche Nutzung durch die Bewohner des Altenheims stattfinde, handele es sich nicht um einen Teil der Einrichtungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG, sondern um einen klar abgrenzbaren eigenständigen Bereich.
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten, ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist teilweise begründet. Der geänderte Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 vom 17. April 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. September 2009 ist in dem im Tenor genannten Umfang rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen ist er rechtmäßig.
I. Nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) GewStG sind Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum mindestens 40 % der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen sind. Nach § 3 Nr. 20 Buchst. d) GewStG sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege Kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Diese Vorschriften sollen zur Kostenentlastung bei den Trägern der genannten Einrichtungen beitragen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607, juris Rz 41). Nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschriften können daher von vornherein nur Überschüsse aus solchen Betätigungen der Betreiber der genannten Einrichtungen gewerbesteuerfrei sein, die sich als entgeltliche Leistungen gegenüber den Benutzern bzw. Bewohnern der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen bzw. Einrichtungen zur ambulanten Pflege Kranker und pflegebedürftiger Personen darstellen. Denn nur insoweit entstehen für die Betreiber der genannten Einrichtungen zwingend Kosten.
Diese Einschränkung der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG ist nach Auffassung des Gerichts zugleich unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts geboten. Eine Auslegung der Befreiungsvorschriften dahin, dass auch Überschüsse des Betreibers einer der dort genannten Einrichtungen gewerbesteuerfrei sind, die aus Leistungen resultieren, die nicht gegenüber den Benutzern bzw. Bewohnern der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen bzw. Einrichtungen zur ambulanten Pflege Kranker und pflegebedürftiger Personen erbracht werden und damit im Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Gewerbesteuer unterliegenden Unternehmen durchgeführt werden, würde gegen die Grundrechte dieser anderen Unternehmer aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 12 GG verstoßen (vgl. zur Bedeutung des Grundrechts der Berufsfreiheit für Regelungen, die den Wettbewerb beeinflussen, z.B. BVerwG-Urteil vom 17. Dezember 1991 1 C 5/88, BVerwGE 89, 281, NJW 1992, 1641, juris Rz 16 ff. m.w.N.). Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, NJW 1979, 151, juris Rz 26; BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, HFR 1999, 197, juris Rz 11 ff.). Deshalb ist eine verfassungskonforme einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG dahin geboten, dass Überschüsse des Betreibers einer der dort genannten Einrichtungen nicht gewerbesteuerfrei sind, die aus Leistungen resultieren, die nicht gegenüber den Benutzern bzw. Bewohnern dieser Einrichtungen erbracht werden.
Diese Einschränkung gilt für alle Gewerbebetriebe, gleichgültig in welcher Rechtsform sie betrieben werden. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es also nicht zu einer Ungleichbehandlung von beispielsweise nicht steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften als Inhaber der genannten Einrichtungen einerseits und steuerbegünstigten gemeinnützigen sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts als Inhaber andererseits. Vor diesem Hintergrund kann die Klägerin eine Rechtsverletzung auch nicht daraus herleiten, dass ihre Prozessbevollmächtigte nach ihren – nicht näher substantiierten – Angaben Fälle kennt, in denen nicht steuerbegünstigte Kapitalgesellschaften, die Altenheime, Altenwohnheime oder Pflegeheime betreiben, mit ihren sämtlichen Aktivitäten von der Gewerbesteuer befreit worden sind. Denn es gibt keinen Gleichheitssatz des Inhalts, dass bestimmte Fehler oder Versäumnisse der Verwaltung allen Betroffenen in gleicher Weise zugute kommen müssten. Art. 3 Abs. 1 GG fordert Gleichheit vor dem Gesetz, also Gleichheit im Recht. Eine „Gleichstellung im Unrecht“ kann es nicht geben (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 14. September 1967 V 3/65, BFHE 90, 99, BStBl II 1968, 19, juris Rz 11; vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, juris Rz 29; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, juris Rz 36; alle m.w.N. auch der BverfG-Rechtsprechung).
II. Nach diesen Grundsätzen sind folgende (positiven und negativen) Überschüsse der Gewerbesteuer zu unterwerfen:
– Überschüsse aus Gästeessen und Gästeübernachtung,
– Werbeüberschüsse,
– Überschüsse aus Lieferung von Gas, Strom und Wasser an Dritte,
– Überschüsse aus dem Bäderbetrieb,
– Zinsüberschüsse.
Denn diese Überschüsse resultieren allesamt aus Leistungen, die die Klägerin nicht gegenüber Benutzern bzw. Bewohnern der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen bzw. Einrichtungen zur ambulanten Pflege Kranker und pflegebedürftiger Personen erbracht hat. Hinsichtlich der Überschüsse aus Gästeessen und Gästeübernachtung, der Werbeüberschüsse, der Überschüsse aus Lieferung von Gas, Strom und Wasser an Dritte und der Überschüsse aus dem Bäderbetrieb steht die Klägerin im Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Gewerbesteuer unterliegenden Unternehmen. Der Hinweis der Klägerin, dass zum Teil nur kostendeckende Entgelte erhoben würden, schließt den Wettbewerb mit der Gewerbesteuer unterliegenden Unternehmen nicht aus. Vielmehr ist es gerade umgekehrt so, dass die Konkurrenz für diese Unternehmer umso härter ist, je mehr die Klägerin in der Kalkulation ihrer Entgelte auf Gewinn verzichtet. Wie die Energieverkäufe an den örtlichen Energieversorger (früher: …; jetzt: …) aus dem Betrieb der Blockheizkraftwerke zeigt, kann der Verzicht auf Gewinne für die Klägerin gewerbesteuerlich sogar von Vorteil sein, wenn und soweit eine Verlustverrechnungsmöglichkeit besteht.
Die Behandlung von Erstattungszinsen nach § 233a AO als gewerbesteuerpflichtig dient ebenfalls der nach Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 12 GG gebotenen Gleichbehandlung mit nicht von der Gewerbesteuer befreiten Unternehmen, mit denen die Klägerin im Wettbewerb steht. Eine Ausnahme könnte nur für solche Erstattungszinsen gelten, die auf Gewerbesteuer entfällt, die die Klägerin (zu Unrecht) für ihre gewerbesteuerfreien Betätigungen gezahlt hat und das Finanzamt wegen der Gewerbesteuerfreiheit erstatten musste. Das Vorliegen eines solchen Ausnahmefalls ist aber von der Klägerin weder behauptet worden noch aus den Akten ersichtlich.
Zwar sind die Überschüsse aus dem Bäderbetrieb, soweit sie auf die Nutzungsüberlassung an die Benutzer bzw. Bewohner der genannten Einrichtungen – und nicht auf die Nutzungsüberlassung an Dritte – entfallen, von der Gewerbesteuer zu befreien. Da Schwimmen bzw. Gymnastik und Bewegung im Wasser die ideale sportliche Betätigung sowohl für alte Menschen als auch für orthopädisch vorgeschädigte pflegebedürftige Menschen ist, ist ein Schwimmbad ebenso ein typischer Bestandteil der genannten Einrichtungen wie beispielsweise ein ansprechend gestalteter Gemeinschaftsraum als Ort für kommunikative Begegnungen (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 I R 100/01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244, juris Rz 13 f.). Jedoch entfallen im vorliegenden Fall die streitigen Beträge – wie die Klägerin auf Nachfrage des Gerichts ausdrücklich eingeräumt hat – nicht auf Entgelte aus der Nutzungsüberlassung an die Benutzer bzw. Bewohner der von ihr betriebenen Einrichtungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG, sondern ausschließlich auf Entgelte aus der Nutzungsüberlassung an Dritte.
III. Hingegen sind von der Gewerbesteuer die Überschüsse i.H.v. insgesamt 3.586,- € aus der Veräußerung von Getränken und aus der Nutzungsüberlassung von Telefonen an die Benutzer bzw. Bewohner der Einrichtungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG zu befreien. Es handelt sich hierbei um Leistungen, die gegenüber den Benutzern bzw. Bewohnern dieser Einrichtungen erbracht werden. Die Einbeziehung der Überschüsse aus jenen Leistungen in die Gewerbesteuerbefreiung ist im Hinblick darauf, dass die Benutzern bzw. Bewohnern der genannten Einrichtungen diese oft nicht mehr bzw. längere Zeit nicht verlassen können oder dürfen und daher auf Einkaufs- und Telefoniermöglichkeiten vor Ort angewiesen sind, vom Sinn und Zweck der Vorschrift auch bei verfassungskonformer Auslegung gedeckt (vgl. z.B. Böhme, DStZ 1987, 552, 555).
IV. Die von der Finanzverwaltung praktizierte, an § 3 Nr. 6 GewStG orientierte Einschränkung der Gewerbesteuerbefreiung für die in § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG genannten Einrichtungen nach Maßgabe einer (fiktiven) Unterscheidung zwischen Zweckbetrieb und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb ist weder vom Wortlaut, vom Sinn und Zweck oder von der Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG noch von der Gesetzessystematik gedeckt. Systematisch handelt es sich bei § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG nach ganz herrschender Auffassung um eine Spezialregelung zu dem auf steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaften beschränkten § 3 Nr. 6 GewStG (z.B. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 280; Güroff in Glanegger/ Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 3 Nr. 20 Rz 176; Blümich/von Twickel, § 3 GewStG Rz 100).
§ 3 Nr. 20 GewStG ist mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1977 an die Stelle des aufgehobenen § 11 GewStDV getreten (zur Entstehungsgeschichte siehe Sarrazin in Lenski/ Steinberg, a.a.O.; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O.). Die Gewerbesteuerbefreiung für die in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einrichtungen wurde eingeführt, weil auch steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaften in die genannten Einrichtungen in der Regel nicht ausschließlich bedürftige oder minderbemittelte Personen i.S. des § 53 AO aufnehmen. Außerdem führen sie diese Einrichtungen in der Regel als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, d.h. sie entfalten mit diesen Einrichtungen eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die in Wettbewerb zu Einrichtungen treten, die von nicht steuerbegünstigten Körperschaften oder natürlichen Personen betrieben werden (vgl. Bühring, DStZ 1964, 49, 50 ff.; Böhme, DStZ 1987, 552, 556). Indem der Gesetzgeber dennoch die in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit hat und dabei von einer Unterscheidung zwischen Einrichtungen, deren Inhaber steuerbegünstigte gemeinnützige Körperschaften sind, und Einrichtungen, deren Inhaber nicht steuerbegünstigte Körperschaften oder natürliche Personen sind, abgesehen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass die Gewerbesteuerbefreiung auch bei steuerbegünstigten gemeinnützigen Körperschaften ungeachtet der Erfüllung der Merkmale eines Zweckbetriebs eingreifen soll. Für die Bestimmung des Umfangs der Gewerbesteuerbefreiung erscheint daher die bei steuerbegünstigten gemeinnützigen Körperschaften gemäß § 65 AO vorzunehmende Abgrenzung zwischen Zweckbetrieb und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb weder geeignet noch erforderlich. Zur Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts ist die o.g. einschränkende verfassungskonforme Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG ausreichend. Soweit mit der (fiktiven) Unterscheidung zwischen Zweckbetrieb und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb bei Einrichtungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG eine höhere Gewerbesteuerbelastung verbunden ist als mit einer verfassungskonformen Auslegung, spricht gegen diese Unterscheidung, dass durch die höhere Gewerbesteuerbelastung das vom Gesetzgeber mit der Gewerbesteuerbefreiung verfolgte Ziel beeinträchtigt wird, im Hinblick auf das sich verändernde Altersgefüge der Bevölkerung die bestehenden Strukturen für die Unterbringung, Versorgung und Pflege alter, kranker oder pflegebedürftiger Personen zu verbessern.
V. Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Befreiung der Überschüsse i.H.v. insgesamt 3.586,- € aus der Veräußerung von Getränken und aus der Nutzungsüberlassung von Telefonen an die Benutzer bzw. Bewohner der Einrichtungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c) und d) GewStG von der Gewerbesteuer führt zu einem Obsiegen der Klägerin i.H.v. 16 %.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 ZPO. Die Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO) zugelassen. Es ist gerichtsbekannt, dass die Finanzverwaltung bundesweit den Begriff des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs analog auch auf die in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einrichtungen anwendet (vgl. auch z.B. den „Praxishinweis“ bei Bührer/Hinterhölzel/Wiswedel, in: RP Richter & Partner (Hrsg.), Gewerbesteuer: Gestaltungsberatung in der Praxis, § 2 Rz 46 a.E. [„Praxishinweis“ zu § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG], sowie Revisionszulassung im mittlerweile rechtskräftigen Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 21. Januar 2009 8 K 6250/06, EFG 2009, 769, juris Rz 16). Von dieser Praxis weicht das vorliegende Urteil ab.