Bundesfinanzhof: Urteil vom 28.01.2009 – X R 20/05

X R 20/05

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 1990 bis 1992 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin) erzielte in den Streitjahren als selbstständige Handelsvertreterin Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnungen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes. Sie tätigte im Wesentlichen als Handelsvertreterin Vermittlungsumsätze für die Firma L in S und bezog von dieser Provisionen. Der Kläger war als Ingenieur Arbeitnehmer derselben Firma.

Die Klägerin erklärte in den Streitjahren die folgenden Betriebseinnahmen, Gewinne und wurde wie folgt veranlagt:

|1990 DM|1991 DM|1992 DM
Betriebseinnahmen|220 790,17|242 115,60|252 396,43
davon Provisionserlöse|173 522,37|139 643,31|209 933,94
Gewinne|./. 47,55|44 333,92|33 791,23
Veranlagte gewerbliche Einkünfte|1 534,00|45 894,00|35 843,00

In einer Außenprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), dass die Klägerin bei der A-Bank ein betriebliches Konto und der Kläger ein privates Bankkonto unterhielten. Die Prüferin stellte fest, dass in den Streitjahren 1991 und 1992 bei sechs Geldeingängen Provisionserlöse der Klägerin zunächst auf das Konto des Klägers geflossen, von dort auf das Konto der Klägerin weitergeleitet und als Betriebseinnahmen verbucht wurden. Bestimmte Unterprovisionen, die die Klägerin schuldete, wurden vom Konto des Ehemanns in bar beglichen. Die Prüferin untersuchte das Konto des Klägers für die Streitjahre auf weitere betriebliche Zahlungseingänge der Klägerin und erweiterte die Prüfung auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kläger.

In einem Schreiben während der Prüfung forderte die Prüferin die Kläger auf, unter anderem folgende Geldflüsse zu erläutern:

"ungeklärte Geldzuflüsse auf Konto des Klägers:

1991|
12. Juli 1991|DM 10 000 bar
15. Oktober 1991|DM 45 000 bar

1992|
10. März 1992|DM 20 000 bar
30. März 1992|DM 20 000 bar
29. Juli 1992|DM 20 000 bar
29. Oktober 1992|DM 20 000 bar

ungeklärte Geldzuflüsse auf Konto der Klägerin

1991|
10. Dezember 1991|DM 35 000 bar (als Darlehen des Klägers gebucht)"

Die Prüferin sah auch die Herkunft von Anlagebeträgen auf Festgeldkonten als unklar an und forderte die Kläger auf, deren Herkunft zu erläutern:

1990|Anlage von 25 000 DM am 15. Mai 1990 und 20 000 DM am 3. August 1990
1992|Anlage von 40 000 DM am 10. Juli 1992, von 50 000 DM am 10. Februar 1992 und 60 000 DM am 29. Oktober 1992

Im Betriebsprüfungsbericht gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass trotz Vorliegens einer formell ordnungsgemäßen Buchführung die vorgenannten Geldzuflüsse und -anlagen nicht aus privaten Quellen der Kläger stammen konnten. Sie fertigte eine Bargeldverkehrsrechnung, in der sie alle Barabhebungen von den Konten der Kläger erfasste und diesen die bekannten Barausgaben, sowie die im Schreiben genannten ungeklärten Mittelzuflüsse und Anlagebeträge auf den Festgeldkonten gegenüberstellte. Die Unterdeckungsbeträge behandelte sie als nicht erklärte Betriebseinnahmen der Klägerin und gelangte zu folgenden Brutto-Mehrumsätzen und -gewinnen:

|1990 DM|1991 DM|1992 DM
Unterdeckungsbeträge|28 447|50 304|179 275
Hinzuschätzung Mehr-Gewinn und Mehr-Umsatz brutto|35 000|10 000|190 000

Außerdem sah die Prüferin für das Streitjahr 1992 die Anlage des Betrags in Höhe von 40 000 DM auf dem Festgeldkonto als weitere bislang unversteuerte Brutto-Betriebseinnahme an, so dass die Hinzuschätzung für das Streitjahr 1992 an Mehr-Betriebseinnahmen und Mehr-Umsätzen insgesamt 230 000 DM brutto betrug.

Das FA änderte daraufhin die Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Die Kläger erklärten während der Betriebsprüfung, im Einspruchs- und im Klageverfahren, es lägen weder ungeklärte Geldzuwächse noch Festgeldanlagen vor. Die Geldmittel stammten aus privaten Schmuck- und Antiquitätenverkäufen des Klägers an einen saudischen Geschäftsfreund. Weitere Barmittel hätten sie aus dem An- und Verkauf einer Ferienwohnung in G erzielt. Sie hätten die im Jahr 1982 --unstreitig-- angeschaffte Wohnung im Innenverhältnis zu 55% für Dritte erworben. Der Kaufpreis sei von ihnen vorfinanziert und in den Streitjahren von den Dritten anteilig nach dem vertraglich vereinbarten Rückzahlungsplan in Höhe von 35 000 DM (1990), 10 000 DM (1991) und 190 000 DM (1992) in bar an sie zurückgezahlt worden. Der Kläger habe zum 28. Dezember 1989 eine Lebensversicherung ausgezahlt erhalten, aus der er die Festgeldanlagen getätigt habe.

Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) erstattete die gerichtseigene Prüferin ein Gutachten zur Bargeldverkehrsrechnung. Sie schätzte den Bargeldanfangsbestand der Kläger zum 1. Januar 1990 auf 5 000 DM und ergänzte die Ausgaben-Deckungsrechnung um geschätzte Aufwendungen für den Lebensunterhalt der Kläger. Hieraus ermittelte sie höhere Unterdeckungsbeträge als die Betriebsprüfung. Das FG stützte sein Urteil auf die Bargeldverkehrsrechnung und wies die Klage durch Urteil des Einzelrichters ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1506 veröffentlicht.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Schätzung des FG sei rechtswidrig. Es habe nicht beachtet, dass die Geldverkehrsrechnung keinen Nachweis für nicht verbuchte Betriebseinnahmen biete, wenn die Fehlbeträge nicht aus dem Betrieb, sondern aus anderen steuerpflichtigen oder steuerfreien Quellen stammen könnten. Dies sei im Streitfall aufgrund der Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Tätigkeit der Fall. Das FA habe eingeräumt, dass die zunächst vom Kläger vereinnahmten betrieblichen Einkünfte auf die Konten der Klägerin überwiesen und als Betriebseinnahmen verbucht worden seien. Es habe keine Zweifel an der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung geäußert. Die Schätzung des FA erfülle nicht die Voraussetzung, dass eine Schätzung schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein müsse. Das FG sei unvorschriftsmäßig besetzt gewesen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Münster vom 19. Mai 2004 14 K 767/00 E,G,U aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1992, jeweils vom 13. Januar 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2000, die Einkommensteuer 1990 bis 1992 ohne die weiteren der Klägerin zugerechneten Gewinne in Höhe von 35 000 DM (1990), 10 000 DM (1991) und 230 000 DM (1992) festzusetzen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Münster vom 19. Mai 2004 14 K 767/00 E,G,U aufzuheben und unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1992, jeweils vom 26. Januar 1998, der Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1992, jeweils vom 10. Februar 1998, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 5. Januar 2000 die Gewerbesteuermessbeträge 1990 bis 1992 ohne die weiteren der Klägerin zugerechneten Gewinne in Höhe von 35 000 DM (1990), 10 000 DM (1991) und 230 000 DM (1992) sowie die Umsatzsteuer der Klägerin um 4 298,25 DM (1990), 1 228,07 DM (1991) und 28 245,61 DM (1992) niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht auf Grundlage der Bargeldverkehrsrechnung geschätzt. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Entscheidung des FG ist deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den zuständigen Vollsenat des FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die vom FA vorgenommene und vom FG übernommene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Bei der Prüfung der Frage, ob die Buchführung der Klägerin nicht nach § 158 der Abgabenordnung der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, sind dem FG Beurteilungsfehler unterlaufen, die zur Unterlassung von tatsächlichen Feststellungen geführt haben, weshalb revisionsrechtlich die Rechtmäßigkeit der Zuschätzungen weder dem Grunde noch der Höhe nach überprüft werden kann.

a) Das FG hat nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis. Ein ungeklärter Geldzuwachs im Privatvermögen oder eine ungeklärte Einlage in das Betriebsvermögen rechtfertigen unter weiteren Voraussetzungen auch bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung --von der die Beteiligten im Streitfall ausgehen-- die Annahme, dass höhere Betriebseinnahmen erzielt und höhere Privatentnahmen getätigt als gebucht wurden. Zeigt sich, dass höhere Einkünfte erzielt worden sind, ist die Buchführung sachlich unrichtig, so dass ein eigenständiger Schätzungsgrund und ein ausreichend sicherer Anhalt für die Höhe der Zuschätzung gegeben sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. für ungeklärte Zuflüsse auf Privatkonten Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Juli 1987 I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12; vom 28. Mai 1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732; vom 8. Juli 1981 VIII R 79/80, BFHE 134, 544, BStBl II 1982, 369; zu den ungeklärten Einlagen in das Betriebsvermögen Senatsentscheidungen vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56).

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führen Einzahlungen auf betriebliche Bankkonten aus dem Privatvermögen, die als Einlagen verbucht werden, zu einer verstärkten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, weil dieser durch die Mittelzuführung selbst eine Verbindung zwischen seinem Privat- und Betriebsvermögen herstellt (Senatsurteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, bleibt die Mittelherkunft ungeklärt und kann das FA höhere Betriebseinnahmen nicht nachweisen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, nach Beweislastgrundsätzen zu Lasten des FA zu entscheiden. Vielmehr wird im finanzgerichtlichen Verfahren dann, wenn der Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt werden kann, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, nach den Umständen des Einzelfalls die Sachaufklärungspflicht begrenzt und das Beweismaß für die vom FA nachzuweisenden steuerbegründenden Tatsachen gemindert (Senatsentscheidungen in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; in BFH/NV 2003, 56). Das FG kann den Sachverhalt dahin würdigen, dass unklare Einlagen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, ohne dass es weiterer Verprobungsmethoden wie einer Geldverkehrsrechnung bedarf (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2003, 56; vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476; vom 30. März 2006 III B 56/05, BFH/NV 2006, 1485; Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, Abschnitt I. Prüfungsgrundsätze und -methoden, Rz 41; Keller in Papperitz/Keller, ABC Betriebsprüfung, Band 1, Fach 3 --Schätzung bei Betriebsprüfungen-- Rz 24-25.3; Schmidt-Liebig in Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung, Band 2, Stichwort "Schätzung", Abschnitt 3450, unter C.III.2).

bb) Ungeklärte Mittelzuflüsse auf einem privaten Konto des Steuerpflichtigen widerlegen die sachliche Richtigkeit einer formell ordnungsgemäßen Buchführung hingegen noch nicht vollständig. Ein Steuerpflichtiger muss für seine privaten Sparkonten weder eine Buchführung einrichten noch einen Nämlichkeitsnachweis führen, weshalb nicht angenommen werden kann, dass alle Einzahlungen, für die kein Buch- oder Nämlichkeitsnachweis erbracht wird, aus einkommensteuerpflichtigen Einkunftsquellen stammen (BFH-Urteile in BFH/NV 1988, 12; in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732; vom 7. Juni 2000 III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462). Kann die Herkunft bestimmten Vermögens eines Steuerpflichtigen nicht aufgeklärt werden, so ist, wenn die Buchführung des Steuerpflichtigen ordnungsmäßig ist, nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) darüber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufklärbarkeit des Sachverhaltes zu tragen hat. Ein Geldzuwachs kann in der Regel dann den steuerpflichtigen Einkünften zugerechnet werden, wenn mit einer dem Einzelfall angepassten Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung ein ungeklärter Vermögenszuwachs oder Ausgabenüberschuss aufgedeckt wird, mithin feststeht, dass die auf einem Privatkonto eingezahlten Beträge nicht aus den sog. ungebundenen Entnahmen oder aus anderen versteuerten oder steuerfreien Einkunftsquellen stammen können (BFH-Urteile in BFH/NV 1988, 12; in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732, und in BFH/NV 2000, 1462; Vogelsang/Stahl, a.a.O., Rz 41; Keller in Papperitz/Keller, a.a.O., Rz 21-23; Schmidt-Liebig in Schröder/Muuss, a.a.O., Stichwort "Schätzung", Abschnitt 3450, unter C.III.3.b und d).

b) Von einem (gemischten) betrieblichen Konto im Sinne der vorstehenden Grundsätze statt von einem Privatkonto ist bei einem Steuerpflichtigen auszugehen, der ein nicht in der betrieblichen Buchführung erfasstes Konto nutzt, um neben privaten auch betriebliche Geschäftsvorfälle abzuwickeln (BFH-Beschluss vom 12. Juni 2003 XI B 8/03, BFH/NV 2003, 1323; Keller in Papperitz/Keller, a.a.O., Rz 25.1). Er führt dann nicht nur eine Vermischung zwischen privatem und betrieblichem Bereich herbei, sondern verfügt als Kontoinhaber über die notwendigen Kenntnisse, die es ihm erlauben, Bewegungen auf diesem Konto erläutern zu können. Es ist dann sachgerecht, von ihm hinsichtlich des gemischtgenutzten Kontos eine verstärkte Mitwirkung zu verlangen (Senatsurteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Umgekehrt kann nicht jede Überweisung von Geldbeträgen eines solchen Kontos auf ein betriebliches Bankkonto dazu führen, dass nunmehr auch das private Bankkonto des Steuerpflichtigen als betriebliches Konto behandelt wird und deshalb verstärkte Darlegungspflichten des Betriebsinhabers bestehen (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2008 III B 80/07, nicht veröffentlicht --n.v.--).

Ob aufgrund der Mitbenutzung ein gemischtes Konto vorliegt, ist aus der Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls abzuleiten (BFH-Beschluss in der Sache III B 80/07, n.v.). Entscheidend ist, aus welchen Gründen betriebliche Vorgänge im Einzelfall über ein privates Konto abgewickelt werden. Stellt sich heraus, dass hierfür nachvollziehbare Gründe existieren oder versehentliche Zahlungseingänge vorliegen, kann der Vorwurf entkräftet sein, der Betriebsinhaber vermische betriebliche und private Sphäre. Ergibt sich demgegenüber, dass der Betriebsinhaber dafür die Veranlassung gibt, dass Betriebseinnahmen auf dem privaten Konto eingehen, liegt es in seinem Risiko- und Verantwortungsbereich, die Herkunft dort eingehender Mittelzuflüsse zu erläutern.

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Betriebsinhaber das private Konto seines Ehegatten "mitnutzt". Es ist anhand der Umstände des Einzelfalls vom FG zu würdigen, welche Gründe für die Kontenvermischung maßgeblich sind. Kann der Betriebsinhaber keine nachvollziehbaren und belegbaren Gründe für die Vermischung anführen, trifft ihn eine erhöhte Mitwirkungspflicht, ungeklärte Zahlungseingänge auch auf dem Konto des Ehegatten aufzuklären, weil dann Kontobewegungen beim Ehegatten in seine Risikosphäre fallen. Diese erhöhte Mitwirkungspflicht ist sowohl gegeben, wenn --wie im Streitfall-- einzelne Zahlungseingänge des Betriebsinhabers auf dem Konto des Ehegatten anschließend als Betriebseinnahmen verbucht werden und sich daneben unaufklärbare Mittelzuflüsse finden, als auch in Fällen, in denen die ungeklärten Mittelzuflüsse auf dem Ehegattenkonto auf das betriebliche Konto überwiesen und als Einlagen verbucht werden. Ansonsten bestünde stets die Gefahr der Verschleierung von weiteren auf dem Ehegatten-Konto eingegangenen Betriebseinnahmen, weil der Betriebsinhaber geltend machen könnte, das FA müsse nach der Offenlegung der Zahlungsvorgänge zunächst beweisen, auch die weiteren Kontozuflüsse seien betrieblich. Hat der Betriebsinhaber-Ehegatte hingegen nachvollziehbare Gründe für die Kontomitbenutzung, trifft ihn die erhöhte Mitwirkungspflicht nicht und das FA hat die ungeklärten Mittelzuflüsse als solche des Kontoinhaber-Ehegatten zu behandeln. Ob und in welchem Umfang Mitwirkungspflichten des Betriebsinhabers zur Aufklärung der Herkunft von Geldmitteln auf dem Konto des Ehegatten im Einzelfall durch Zumutbarkeitserwägungen zu begrenzen sind, bedarf im Streitfall keiner weiteren Konkretisierung.

c) Die Vorentscheidung hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand und ist deshalb aufzuheben. Das FG ist nicht von den vorstehenden Grundsätzen (unter II.1.a und b) ausgegangen, so dass es seine Schätzungsbefugnis ohne die erforderliche Vorprüfung bejaht hat. Da es keine Feststellungen zu den Gründen der Kontenmitbenutzung zwischen den Klägern getroffen hat, geht es im Streitfall ohne die notwendigen Feststellungen von einer Mitwirkungspflicht der Klägerin aus, die Herkunft der ungeklärten Mittelzuflüsse auf den Konten des Klägers erläutern zu müssen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann die erforderlichen Feststellungen nicht selbst treffen.

a) Das FG wird im zweiten Rechtszug zunächst anhand der Umstände des Streitfalls zu ermitteln haben, warum es zu den betrieblichen Zahlungseingängen auf dem Konto des Klägers und der Begleichung von Betriebsausgaben von diesem Konto gekommen ist.

b) Kommt es hiernach zu dem Ergebnis, dass die Klägerin eine erhöhte Mitwirkungspflicht für die Aufklärung der Kontenbewegungen des Klägers trifft, wird es zusätzlich im Wege einer geeigneten und methodisch zutreffend angewendeten Verprobungsmethode ermitteln müssen, in welcher Höhe den Klägern bei gemeinsamer Betrachtung ungeklärte Geldmittel zur Verfügung standen.

aa) Die vom FG bislang zugrunde gelegte Bargeldverkehrsrechnung ist ohne ergänzende Feststellungen im Streitfall keine geeignete Verprobungsmethode.

aaa) Die sog. Bargeldverkehrsrechnung als Variante der privaten Geldverkehrsrechnung ist --richtig angewendet-- nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine geeignete Verprobungsmethode, um die sachliche Richtigkeit einer formell ordnungsmäßigen Buchführung zu prüfen (BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796). Die Bargeldverkehrsrechnung ist eine Ausgaben-Deckungsrechnung, in der die bekannten Barmittel den Barausgaben gegenübergestellt werden, die dem Steuerpflichtigen zur Verfügung standen, um seine Lebenshaltungskosten (private Geldanlage und privater Konsum) zu bestreiten. Tätigt der Steuerpflichtige höhere Barausgaben, als ihm aus den bekannten und vorhandenen Mitteln möglich ist, muss er den Unterdeckungsbetrag aus anderen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Quellen bezogen haben (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 796; Vogelsang/Stahl, a.a.O., Rz 42; Brinkmann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 325, 328).

bbb) Die bislang im Streitfall vom FG herangezogenen privaten Bargeldverkehrsrechnungen der Betriebsprüfung und der gerichtseigenen Prüferin sind nicht geeignet, den Umfang der ungeklärten Geldmittel beider Kläger zu ermitteln und die Höhe der derzeitigen Hinzuschätzungen des FG zu rechtfertigen.

Beide Verprobungsrechnungen erfassen als "zur Verfügung stehende Barmittel" die Barabhebungen vom betrieblichen Konto der Klägerin und vom Privatkonto des Klägers und setzen als "verbrauchte Barausgaben" die ungeklärten Mittelzuflüsse und die Festgeldanlagen der Kläger lt. Schreiben der Prüferin an. Damit erschöpft sich ihre Aussagekraft in der Feststellung, dass die ungeklärten Bareinzahlungen der Kläger und die ungeklärten Festgeldanlagen nicht aus den zuvor abgehobenen Barmitteln stammen können. Für beide Bargeldverkehrsrechnungen fehlen aber notwendige Feststellungen des FG, ob und welche ungeklärten Festgeldanlagen der Kläger ausschließlich auf Bargeldanlagen beruhen. Denn ohne diese Feststellungen bleibt völlig offen, ob die Kläger die auf dem Privatkonto eingezahlten streitigen Barmittel (im Streitjahr 1991: 55 000 DM und im Streitjahr 1992: 80 000 DM) und die Festgeldanlagebeträge als nicht erklärte Einnahmen erzielt haben sollen oder ob es sich um identische Beträge handelt, die aus ausgelaufenen Festgeldanlagen und anderen Geldmitteln --etwa der unstreitig zum 28. Dezember 1989 ausgezahlten Lebensversicherungssumme-- stammen und in die streitigen Festgeldanlagen oder Bareinzahlungen umgeschichtet wurden. Nähere Hinweise hierzu enthält die vom Senat im Revisionsverfahren beigezogene Betriebsprüfungshandakte, die vom FG nicht beigezogen wurde und deren Inhalt bislang nicht zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Die Bargeldverkehrsrechnung (zuletzt in Form der Rechnung der gerichtseigenen Prüferin des FG) leidet unter dem weiteren wesentlichen Mangel, dass ein Bargeldanfangsbestand nur geschätzt und keine Feststellungen getroffen werden, ob und warum die Kläger angesichts der ausgezahlten Lebensversicherungssumme zum Ende des Jahres 1989 nicht über mehr Bargeld verfügt haben sollen. Ein zutreffender Bargeldanfangsbestand gehört zu den Kernelementen jeder Bargeldverkehrsrechnung (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 796).

bb) Der Senat hält im Streitfall --wie sich aus der beigezogenen Betriebsprüfungshandakte ergibt-- aufgrund der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit und der zum 28. Dezember 1989 unstreitig ausgezahlten hohen Lebensversicherungssumme eine private Geldverkehrsrechnung unter Einbeziehung der baren und unbaren Geldmittel der Kläger für die geeignetere Verprobungsmethode, um etwaige Unterdeckungsbeträge zu ermitteln (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 21. Februar 1974 I R 65/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591; in BFHE 134, 544, BStBl II 1982, 369; vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416). Eine solche stellt darauf ab, dass sämtliche erzielten und nicht erklärten Gewinne sogleich entnommen und privat verbraucht oder privat angelegt werden. Aus dem privaten Geldverbrauch und einer privaten Geldanlage lässt sich dann darauf schließen, welche Gewinne oder weiteren Einkünfte erzielt worden sein müssen, um den Verbrauch zu decken. Letztlich wird jedoch das FG zu entscheiden haben, ob es die Bargeldverkehrsrechnung auf der Grundlage weiterer Feststellungen oder eine private Geldverkehrsrechnung als Verprobungsmethode heranzieht.

c) Kommt das FG bei der Verprobung zu dem Ergebnis, dass Unterdeckungsbeträge vorhanden sind, wird es wie bisher die Einwendungen der Kläger zur Herkunft etwaiger ungeklärter Barmittel zu prüfen haben. Bliebe es bei der Würdigung, dass die Kläger hierzu keine Nachweise erbringen können, wäre von einem ungeklärten Geldzuwachs auszugehen, der das FG grundsätzlich sowohl zu dem Schluss, dass das Bargeld aus bisher unversteuerten Einkünften stammt, als auch zur Hinzuschätzung berechtigt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 796). Eine Hinzuschätzung weiterer Einkünfte bei der Klägerin setzt aber zusätzlich voraus, dass deren Gewerbebetrieb Betriebseinnahmen und -gewinne im Prüfungszeitraum in der geschätzten Höhe überhaupt "abwerfen" kann (vgl. BFH-Urteile vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; in BFH/NV 1988, 12).

3. Da die Revision aus den vorgenannten Gründen Erfolg hat, braucht über die Verfahrensrüge der Kläger zur nicht vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts im FG-Verfahren (§ 119 Nr. 1 FGO) nicht entschieden zu werden.

4. Der Senat weist den Streitfall an den Vollsenat zurück, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO zumindest für den zweiten Rechtszug im Streitfall nicht vorliegen. Der Streitfall enthält im zweiten Rechtszug Schwierigkeiten besonderer tatsächlicher und rechtlicher Art, weil das FG zu entscheiden haben wird, welche Verprobungsmethode im Streitfall geeignet ist (vgl. zu den Voraussetzungen einer Zurückverweisung an den Vollsenat BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 98-99/85, BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 6 Rz 22).