Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 03.09.2008 – 3 K 1209/04

Finanzgericht Hessen

3 K 1209/04

Einkommensteuer 2002

In dem Rechtsstreit

...

hat der 3. Senat des Hessischen Finanzgerichts mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 3. September 2008 unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht
des Richters am Hessischen Finanzgericht
des Richters am Hessischen Finanzgericht sowie und als
ehrenamtliche Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Hinblick auf eine Pensionszusage, die der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhalten hat, der so genannte Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gekürzt werden kann. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Der Kläger war während des Streitjahres 2002 mit 50% am Stammkapital der X GmbH (im Folgenden: GmbH) beteiligt. Gleichzeitig war er neben Herrn X als Geschäftsführer der GmbH tätig. Mit Rücksicht auf diese Tätigkeit war ihm (in Ergänzung zu dem Anstellungsvertrag vom ...) durch Vereinbarung vom .... von der GmbH eine Pensionszusage gegeben worden.

Des Weiteren war der Kläger als Geschäftsführer der X GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) während des Streitjahres tätig. An dieser Gesellschaft war er nicht beteiligt.

Sowohl die GmbH als auch die KG waren durch Verträge vom ... gegründet worden.

Im Gesellschaftsvertrag der KG war u.a. festgelegt, dass die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin im Wege des Vorweggewinns den Betrag erhalten sollte, der den für die Anstellung ihrer Geschäftsführer entstehenden Aufwendungen entspricht (§ 7 Nr. 1). Diese Vertragsbestimmungen waren bis zum Ablauf des Streitjahres 2002 nicht geändert worden.

Die GmbH wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2002 unter der Rubrik "Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" einen Betrag von ... EUR als Passivposten aus.

Nach dem Kontennachweis zur Bilanz (Kontonummern ... und ...) setzte sich dieser Betrag aus den Einzelbeträgen von ... EUR (Pensionsrückstellung X) und von ... (Pensionsrückstellung ... , Kläger) zusammen. Den Gesamtbetrag von ... EUR wies die GmbH wiederum unter der Rubrik "Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" als Aktivposten in der Bilanz aus. Die KG setzte den Betrag von ... EUR in ihrer Bilanz wiederum unter der Rubrik "Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" als Passivposten an. In dem Kontennachweis zu ihrer Bilanz übernahm sie wertgleich die Ansätze der GmbH.

In ihrer Erklärung über die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr 2002 machten die Kläger in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit unter der Rubrik "Ergänzende Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen" folgende Angaben: "Es bestand keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht aus dem Dienstverhältnis als GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer. Aufgrund des Dienstverhältnisses bestand eine Anwartschaft auf Altersversorgung (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen)." Des Weiteren legten sie für den Kläger eine Lohnsteuerbescheinigung vor, wonach dieser das ihm zustehende Geschäftsführergehalt während des Streitjahres 2002 von der KG ausgezahlt bekommen hatte.

Ausweislich dieser Bescheinigung betrug der Bruttoarbeitslohn ... EUR.

Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2002 durch Bescheid vom ...2003 den Angaben der Kläger entsprechend fest. Dabei kürzte es im Rahmen der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG den so genannten Vorwegabzug in Höhe von 6.136,00 EUR um den entsprechenden Betrag mit der Folge, dass als verbleibender Vorwegabzug sich der Betrag von 0,00 EUR ergab. Den Einspruch, den die Kläger ohne irgendeine Begründung hiergegen eingelegt hatten, wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom ...2004 als unbegründet zurück.

Mit der Klage haben die Kläger zunächst geltend gemacht: Der Bundesfinanzhof (BFH) habe durch Urteil vom 16.10.2002 XI R 25/01 (später veröffentlicht in BStBl II 2004, 546) entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen eines Alleingesellschafters einer GmbH nicht zu kürzen sei, wenn Letztere dem Ersteren eine Altersversorgung zugesagt habe. Nach den Grundsätzen des Urteils hätte im Streitfall der Vorwegabzug nur um den Betrag von ... EUR gekürzt werden dürfen. In Anbetracht der Tatsache, dass die Finanzverwaltung sich in Bezug auf die Anwendbarkeit der Urteilsgrundsätze noch nicht verbindlich geäußert habe, solle das anhängige Klageverfahren zunächst zum Ruhen gebracht werden.

Im Hinblick auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.05.2007 (BStBl I 2007, 493) hat das Finanzamt das - zunächst nicht weiter bearbeitete - Verfahren wieder aufgenommen. Zur Beurteilung der Sach- und Rechtslage trägt es nunmehr folgendes vor: Die Grundsätze des BFH-Urteils in BStBl II 2004, 546 könnten im Streitfall nicht zur Anwendung kommen. Hiernach sei die Frage der Kürzung des Vorwegabzugs im Streitfall davon abhängig, dass der Kläger das Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen der Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erworben habe.

Derartige Ansprüche seien hier jedoch nicht entstanden, weil die GmbH der KG den durch die Pensionszusage verursachten Aufwand weiter belastet habe.

Die Kläger halten die vom Finanzamt vorgetragene Rechtsauffassung für unzutreffend.

Hierzu verweisen sie auf den Sinn und Zweck der Regeln über die Kürzung des Vorwegabzugs.

Ergänzend tragen sie sinngemäß vor: Der Gesellschafter einer GmbH habe einen Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresüberschuss. Erhalte er von der GmbH eine Zusage zur Altersversorgung, so würden seine Ansprüche durch die nach Handelsrecht gebotene Pensionsrückstellung gemindert. Er erwerbe daher - zumindest wirtschaftlich betrachtet - seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche.

Der Einwand des Finanzamts, im Streitfall werde der hier der GmbH entstandene Aufwand von der KG erstattet, gehe ins Leere. Denn die Erstattung erfolge lediglich aus steuerrechtlichen und nicht aus handelsrechtlichen Gründen. Außerdem hätte der Kläger für seine Altersversorgung selbst sorgen müssen, wenn diese ihm nicht von der GmbH zugesagt worden wäre. Ansonsten wäre die Erhöhung des bisherigen Gehalts notwendig gewesen. Der streitige Sachverhalt sei mithin so zu werten, als habe der Kläger auf die Auszahlung eines weiteren Gehalts und damit auf eine ihm zustehende Rechtsposition verzichtet.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über Einkommensteuer 2002 vom ...2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...2004 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung des Vorwegabzugs ein Kürzungsbetrag von ... EUR (anstatt eines Betrags von 6.136,00 EUR) angesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

1. Das Finanzamt hat den für die Vorsorgeaufwendungen maßgebenden Vorwegabzug zutreffend berechnet.

Nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steht Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung für Vorsorgeaufwendungen ein so genannter Vorwegabzug in Höhe von 6.136,00 EUR zu. Dieser Vorwegabzug ist um 16% der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.

Der BFH hat in seinem Urteil in BStBl II 2004, 546 eine Kürzung des Vorwegabzugs nach den genannten Vorschriften als nicht gerechtfertigt angesehen für den Fall, dass eine GmbH ihrem Alleingesellschafter und Geschäftsführer eine Altersversorgung zugesagt hat. Hierzu hat er ausgeführt: Beitragsleistung im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG sei nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Das folge aus dem Zweck des Vorwegabzugs. Denn es sollten diejenigen Steuerpflichtigen begünstigt werden, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssten. Bei Steuerpflichtigen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlägen, denen jedoch ohne eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt werde, sollte der Vorwegabzug gekürzt werden. Korrespondierend hiermit sollte den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst finanzieren müssten, der Vorwegabzug ungekürzt zustehen. Verzichte der Steuerpflichtige für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihm zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, stehe ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu. Ein solcher Verzicht liege auch dann vor, wenn der Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH von dieser eine Pensionszusage erhalten habe. Denn nach § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) hätten die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss. Aufgrund der Pensionszusage sei die GmbH handelsrechtlich verpflichtet, eine Pensionsrückstellung zu bilden. Dadurch mindere sich der Anspruch des Gesellschafters auf den Jahresüberschuss. Der Gesellschafter erwerbe daher - zumindest wirtschaftlich betrachtet - seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche.

In seinem Urteil vom 21.02.2005 XI R 29/03 (BStBl II 2005, 634) hat der BFH die vorstehenden Grundsätze auch als anwendbar erklärt für den Fall, dass eine GmbH an zwei, zu gleichen Teilen beteiligte Gesellschaftergeschäftsführer die gleiche Altersversorgung zugesagt hat. Hierzu hat er ausgeführt: Formal betrachtet erwerbe zwar bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern jeder von ihnen infolge der einheitlichen Gewinnermittlung sein Anwartschaftsrecht immer teilweise durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgliedschafter. Allein deswegen den Vorwegabzug zu kürzen, sei nach dem Regelungszweck nicht gerechtfertigt. Wenn schon die Rechtsprechung auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH den Vorwegabzug ungekürzt zugestehe, dann sei es aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit nicht hinzunehmen, wenn bei mehr als einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Vorwegabzug aus formalen Gründen ausnahmslos gekürzt werde.

In seinem Urteil vom 28.07.2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) hat der BFH seine Rechtsprechungsgrundsätze nochmals verdeutlicht. Dabei hat er aber auch klargestellt, dass als Beitragsleistung im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG die Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht in Betracht kommt.

Der Senat schließt sich der vorstehend dargestellten Rechtsprechung an. Er ist allerdings der Auffassung, dass es nicht gerechtfertigt ist, mit dem Hinweis auf den Regelungszweck des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG sowie auf den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise den Begriff der Beitragsleistung noch weiter auszuweiten. Dabei hält er es insbesondere für unzulässig, die wirtschaftliche Betrachtungsweise dafür zu bemühen, um einen fingierten Sachverhalt unter das gesetzliche Tatbestandsmerkmal Beitragsleistung zu subsumieren. Denn die wirtschaftliche Betrachtungsweise erlaubt es allenfalls, für einen bestimmten Sachverhalt in Bezug auf den jeweiligen Steuertatbestand eine Qualifikation durchzuführen, keinesfalls jedoch eine Fiktion heranzuziehen (vgl. zum Inhalt und zu den Grenzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Druen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 4 Tz. 320 ff.).

Im Streitfall hat der Kläger für die ihm zugesagte Altersversorgung keine eigene Beitragsleistung im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG erbracht. Er hat insoweit nicht auf eine vermögenswerte Rechtsposition verzichtet. Denn sein Anspruch auf den Jahresüberschuss der GmbH wird durch die Pensionszusage nicht gemindert. Zwar ist die GmbH nach handelsrechtlichen Regeln verpflichtet, wegen der Pensionszusage eine entsprechende Rückstellung (auf der Passivseite der Bilanz) zu bilden, hat aber auf der Grundlage des KG-Vertrages (§ 7 Nr. 1) wegen des ihr durch die Pensionszusage entstehenden Aufwandes wiederum eine entsprechende Forderung auf Aufwendungsersatz (auf der Aktivseite der Bilanz) auszuweisen. Die beiden Bilanzansätze gleichen sich mithin aus.

Inwieweit die von der GmbH gegebene Pensionszusage auf der Ebene der KG irgendwelche Auswirkungen haben kann, ist in dem vorliegenden Zusammenhang nicht zu prüfen. Denn eine Gesamtbetrachtung, die zu einem Durchgriff über mehrere Gesellschaftsebenen führen würde, ist hier nicht zulässig (vgl.: Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10.10.2007 9 K 5/07, [...]).

Nicht zu berücksichtigen ist auch der Umstand, dass der Kläger als Geschäftsführer der GmbH sowie als Angestellter der KG bestimmte Dienstleistungen erbracht hat.

Denn diese Dienstleistungen erfüllen - wie dargelegt - nicht den Begriff der Beitragsleistung im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Die Kläger können auch nicht gehört werden mit ihrem Einwand, der Kläger habe für seine Altersversorgung selbst sorgen müssen, wenn er nicht von der GmbH eine entsprechende Versorgungszusage erhalten hätte, ansonsten hätte er ein entsprechend höheres Gehalt fordern können. Denn hierbei handelt es sich um einen fiktiven Sachverhalt, der als solcher - wie dargelegt - der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden kann. Dass der Kläger im Hinblick auf seine Tätigkeit irgendwelche vermögenswerten Rechtspositionen gehabt hätte, auf die er wegen der Pensionszusage verzichtet habe, ist nicht ersichtlich.

Für nicht nachvollziehbar erachtet der Senat das Vorbringen der Kläger, die KG habe der GmbH die durch die Pensionszusage entstandenen Aufwendungen lediglich aus steuerrechtlichen und nicht aus handelsrechtlichen Gründen erstattet, er erwerbe daher - zumindest wirtschaftlich betrachtet - seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche. In dieser Einschätzung sieht er sich bestärkt durch den Umstand, dass die Kläger auf der einen Seite die wirtschaftliche Betrachtungsweise bemühen, aber gleichzeitig auf der anderen Seite durch eine formale Betrachtung zwischen Steuerrecht und Gesellschaftsrecht unterscheiden.

2.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).