Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 28.06.2006 – V 426/2001

Finanzgericht Nürnberg
Az.: V 426/2001

Az. des BFH: XI B 123/06

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit XXX

wegen Einkommensteuer 1989 bis 1993 sowie 1995

hat der V. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch

ohne mündliche Verhandlung
in der Sitzung vom 28.06.2006 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Rechtsmittelbelehrung XXX

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers.

Der Kläger und ein zuständiger Vertreter des für die Besteuerung der Kläger zuständigen Wohnsitzfinanzamtes hatten am 11.10.1999, in der Zeit, als auch die Hauptverhandlung vor dem Landgericht Xxx über die Anklage wegen Steuerhinterziehung des Klägers (Kl.) durchgeführt wurde, eine Vereinbarung über eine tatsächliche Verständigung unterzeichnet. Der Kläger befand sich seit längerer Zeit in Untersuchungshaft. Die tatsächliche Verständigung betraf in den Jahren 1989 bis 1995 vom Kläger, der als Rechtsanwalt, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer in dieser Zeit auch Mitgesellschafter einer Wirtschaftsprüfer- und Steuerberatersozietät gewesen war und daneben nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Einkünfte aus Beiratstätigkeit gem. § 18 EStG erklärt hatte, alleine ? außerhalb des Gesamtbereichs der Sozietät ? erzielte Einnahmen aus Beratungstätigkeiten, mit einem Drittel der Einnahmen abzuziehenden Ausgaben, sowie nicht erklärte Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen.

In der Vorbemerkung heißt es, der Kläger habe neben erklärten Einkünften aus eigenständigen Beratungstätigleistungen und aus der Tätigkeit als Beiratsmitglied, wo die Einnahmen sämtlich auf den gemeinsam mit der Klägerin geführten Konten gutgebracht worden seien, weitere bisher nicht erklärte Beträge auf Privatkonten vereinnahmt. Es könne nicht mehr festgestellt werden, ob es sich bei den auf den Privatkonten des Kl. gutgebrachten Beträgen um Einnahmen der vormaligen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft oHG (die ggf. dem Kl. ganz oder teilweise als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen wären) oder um unmittelbare selbständige Einkünfte außerhalb des Gesamthandsbereiches der vormaligen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgemeinschaft im Rahmen seiner eigenständigen Beratungstätigkeit handele. Weiterhin sei es nicht mehr möglich ? mit Ausnahme einer Zahlung i. H. von 1.000.000 DM an eine Xxx, Lichtenstein sowie einer Zahlung i. H. von 25.000 DM an Rechtsanwalt Xxx, Schweiz ? die tatsächlichen Kosten zu ermitteln. Die aus der eigenständigen Beratungstätigkeit erzielten Einkünfte könnten somit nicht festgestellt werden.

Es werde daher folgende tatsächliche Verständigung getroffen:
Bei den dem Steuerpflichtigen -Kl.- alleine ? außerhalb des Gesamthandsbereichs der vormaligen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatergemeinschaft Y/Kl. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oHG - zuzurechnenden Beträgen handele es sich um Einnahmen aus Beratungstätigkeiten, die sich wie folgt auf die einzelnen Jahre verteilten:
1989 1990 1991 1993 1994 1995
DM DM DM DM DM DM
A 110.032
B 171.000
C 542.200 34.200
D 5.000.000
E 57.000 57.000
F 102.600
G 57.500 57.500 28.750
H 59.103
I 59.103 57.500
J 34.500 34.500

Die im Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit angefallenen Betriebsausgaben werden mit 33,33 v. H. der nicht erklärten Betriebseinnahmen geschätzt.
Somit ergeben sich folgende bisher nicht erklärte Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Steuerpflichtigen Kl.: (nachfolgend rechnerische Darstellung, Einnahmen abzüglich Ausgaben).
1989 1990 1991 1993 1994 1995
DM DM DM DM DM DM
3.923.684 91.204 38.001 117.143 61.336 80.504

Außerdem waren Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzversteuerung und geschätzte Vorsteuerbeträge aufgeführt. Seinem Verteidiger war von der Steuerfahndungsstelle, die Ermittlungen für die Staatsanwaltschaft geführt hatte, ein gleichlautender Entwurf ergänzt mit einer Berechnung von Steuermehrungen i. H. von insgesamt 3.051.201 DM, davon Einkommensteuer 1987 bis 1995 2.310.746 DM (die auch die Staatsanwaltschaft erhalten hatte) am 01.10.1999 übermittelt worden. Außerdem war im Schreiben der Steuerfahndungsstelle zu deren Ankündigung ein Zahlungsbetrag von 2.401.180 DM genannt worden.

Den Klägern wurden im Anschluss an die Unterzeichnung der Vereinbarung geänderte Zusammenveranlagungsbescheide für Einkommensteuer 1987 bis 1995 ohne Abrechnungsteil bekanntgegeben. Die Bescheidänderungen für 1987 und 1988 beruhten auf Änderungen des Verlustrücktrags und dem in einer vom Kl. bereits früher erstatteten Selbstanzeige enthaltenen Betrag wegen Kapitaleinkünften für 1988. Die Bescheidänderungen 1989 bis 1993 erfolgten nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die Bescheidänderungen 1994 und 1995 nach § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. In diesen Bescheiden vom 11.10.1999 ist die Einkommensteuer 1988, 1990, 1992 und 1994 mit 0 (null) DM festgesetzt, für 1991 und 1995 ist auch Solidaritätszuschlag festgesetzt.

Im Anschluss daran unterzeichneten die Kläger für sie vorbereitete Empfangsbekenntnisse und Erklärungen, dass sie in Kenntnis der Bescheidinhalte auf die Möglichkeit des Einspruchs verzichten (§ 354 AO).

Ein Scheck über 2.401.180 DM wurde dem Vertreter des Finanzamt ausgehändigt.

Am 13.10.1999 wurde der Kl., der sich seit Frühjahr 1997 in Untersuchungshaft befand, zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren verurteilt. Die Strafverbüßung in der Justizvollzugsanstalt Xxx erfolgte ab April 2000 in Freigängerstellung mit Wochenendurlauben.

Am 29.10.1999 erteilte das Finanzamt den Ehegatten Kl. Abrechnungen über Einkommensteuer 1987 bis 1995 (1991 und 1995 auch zum Solidaritätszuschlag), verbunden mit Bescheiden für Zinsen zur Einkommensteuer (nach § 233a AO) für die Jahre 1989, 1991, 1993 und 1995. Die Einkommensteuernachzahlung summierte sich nach den Abrechnungen auf 2.325.171 DM.

Mit Schreiben vom 03.11.1999 verwies der Kl. dazu auf darin nicht berücksichtigte Zahlungen im November 1996, Mai 1997 und den Scheckausgleich im Oktober 1999.

Am 09.05.2000 erließ das Finanzamt nach § 10d EStG geänderte Einkommensteuerbescheide für 1989 (Einkommensteuer 1.939.147 DM), 1991 (Einkommensteuer 0 DM, ebenso im Einkommensteuerbescheid vom 04.05.2001) und 1993 (Einkommensteuer 77.092 DM).

Mit am 11.08.2000 geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1987, 1989, 1993 und 1995 setzte das Finanzamt wegen Berücksichtigung der Steuerfreistellung des Existenzminimums für zu berücksichtigende Kinder (§ 53 EStG) die Einkommensteuer herab.

Mit Schreiben vom 14.08.2000 legte der Kl gegen die Einkommensteuerbescheide 1989, 1993 und 1995 Einspruch ein. Zum Einspruch zur Einkommensteuer 1989 wurde vorgetragen, mit der Vereinbarung vom 11.10.1999 und der Zahlung von 2.401.180 DM seien die Steuerschulden 1987 mit 1995 beglichen worden. Zum Einspruch zur Einkommensteuer 1993 wurde vorgetragen, der Bescheid berücksichtige nicht den Verlustrücktrag aus dem Jahre 1995. Zum Einspruch zur Einkommensteuer 1995 wurde vorgetragen, der Bescheid berücksichtige nicht den Verlust aus der Wirtschaftsprüfergesellschaft Y/Kl.. Mit Schreiben vom 16.08.2000 legte der Kläger Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1987, 1989, 1990, 1991, 1993 und 1995 Einspruch ein. Er fechte die tatsächliche Verständigung sowie den in diesem Zusammenhang erklärten Rechtsmittelverzicht gegen die Einkommensteuerbescheide 1987, 1989, 1990, 1993 und 1995 an. Mit Schreiben vom 18.08.2000 legte die Klägerin Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1987, 1989, 1990, 1991, 1993 und 1995 ein. Sie fechte ihren Rechtsmittelverzicht gegen die Einkommensteuerbescheide 1987, 1989, 1990, 1991, 1993 und 1995 wegen Irrtums und/oder Täuschung an.

Der Kläger führte zunächst aus, mit der Steuerfahndung seien die steuerrechtlich relevanten Tatsachen besprochen worden. Nachdem die Mehrzahl der steuerpflichtigen Beträge mit geschätzten Summen angenommen worden seien, habe er erklärt, dass für ihn nur der Abschluss des steuerlichen Strafverfahrens interessant und für ihn aus diesem Grund auch nur die Höhe der Steuer von Interesse wäre. Für ihn sei nicht die Vereinbarung, sondern allein die Steuerschuld und die Beendigung der U-Haft von Bedeutung gewesen. Er habe die Steuerfahndung um Berechnung der Steuerschulden gebeten. Die tatsächliche Vereinbarung sei erst mit Bekanntgabe der Steuerschulden aus diesen Jahren unterschrieben worden.

Die Steuer für diese Jahre betrage 3.654.861,40 DM und liege mit 1.253.680,96 DM um 52 % über der zunächst angeforderten Steuerschuld.

Aus dem Zusammenhang Übergabe der Steuerbescheide innerhalb einer Verhandlungspause während des laufenden Prozesses, Abgabe einer Empfangsbestätigung, Anerkennung der tatsächlichen Verständigung, Scheckübergabe ohne eigene Prüfungsmöglichkeit in rechnerischer und materieller Form habe er auch von der endgültigen Steuerhöhe ausgehen können. Es sei mehr als unverständlich, wieso die Finanzverwaltung einen anderen Betrag anfordere als er sich aus ihren eigenen Bescheiden ergeben habe.

Einer tatsächlichen Vereinbarung hätte er nicht zugestimmt, wenn ihm die tatsächliche Steuerhöhe bekannt gewesen wäre. Innerhalb der jetzt vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen habe er erfahren, dass auch der Erlassantrag abgelehnt werden solle. Er fechte daher die freie Vereinbarung sowie den Rechtsmittelverzicht wegen Irrtums und Täuschung an.

Die Klägerin führte in ihrem Einspruchsschreiben aus, aus sämtlichen ihr gegebenen Erklärungen und der Tatsache, dass von ihr für die Jahre 1987 mit 1995 ein Betrag von 2.401.180 DM bezahlt worden sei, habe sie davon ausgehen können und dürfen, dass damit sämtliche Steuerangelegenheiten für die strittigen Jahre erledigt seien. Dies umso mehr, als die Steuerschuld auf einen DM-Betrag gerechnet gewesen sei und ihr ihr Mann vorher erklärt habe, dass er auf Grund seiner derzeitigen Situation die Steuerschuld zwar nicht selbst errechnen könne, aber die Finanzverwaltung gebeten habe, vor Unterschriftsleistung unter die freie Vereinbarung ihm den genauen Betrag mitzuteilen. Von Seiten der Finanzverwaltung sei zu keinem Zeitpunkt erklärt worden, dass der zu zahlende Betrag aufgrund einer vorläufigen Berechnung erfolgt sei. Auch die mit dem Rechtsmittelverzicht übergebenen Steuerbescheide seien für sie der konkrete Hinweis gewesen, dass damit auch die endgültige Steuer berechnet und ermittelt worden und der bezahlte Betrag auf der Grundlage dieser nur der Finanzverwaltung bekannten Steuerbescheide erfolgt sei. Sie habe davon ausgehen können und dürfen, dass sie persönlich keine Steuernachforderung für die vorgenannten Jahre mehr treffe. Die am 11.08.2000 vorgenommene Pfändung ihres privaten Bankkontos wegen Steuerschulden habe sie eines Besseren belehrt.

Zur weiteren Begründung des Einspruchs trug der Kläger vor, die Zulässigkeit des Einspruchs ergebe sich aus § 173 Abs. 1 Satz 2 AO. Mit der Anfechtung der tatsächlichen Verständigung sei diese ex tunc nichtig. Die Anfechtung sei eine neue Tatsache, dadurch seien die Prämissen, unter denen die Einkommensteuerbescheide ergangen seien, beseitigt. Ihn treffe kein grobes Verschulden im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Ihm könne eine fehlerhafte Steuerberechnung nicht als Verschulden angerechnet werden.

Die bei der tatsächlichen Verständigung zugerechneten Einkünfte nach § 18 EStG seien nicht bei ihm zu erfassen, sondern eindeutig Einkünfte der Wirtschaftsprüfergemeinschaft. Es handele sich um einheitlich und gesondert festzustellende einkommensteuerpflichtige Einkünfte.

Bei der Einkünftezurechnung der durch Untreue erlangten Einnahmen betreffend die D AG handele es sich zusätzlich nicht um steuerpflichtige Einkünfte. Es sei auch kein Einkünftetatbestand erfüllt, der unter die Bestimmungen des § 22 EStG falle.

Im Übrigen hätte in der tatsächlichen Verständigung nicht, wie mit der Qualifizierung von Einkünften aus dem Verkauf der Geschäftsanteile der Firma Z in 1989, der Umqualifizierung von Sonderbetriebseinnahmen in eigene Einkünfte und der Umsatzsteuer für den ?Verkauf der Firma Z GmbH & Co KG? Geschäftsanteile geschehen, ein Vergleich über Rechtsfragen getroffen werden dürfen.

Zur Stellungnahme der Steuerfahndung vom 11.06.2001, die Steuerhöhe sei nicht Gegenstand des Vergleichs gewesen, sei anzumerken, dass es nicht richtig sei, dass Zahlungen von 500 TDM und ca. 150 TDM in die Berechnung eingeflossen seien. Ihm erschließe sich nicht, warum die nachträgliche Abrechnung der Steuerbescheide für die Jahre 1987 bis 1995 nach 14 Tagen um 1,2 Mio DM differiere. Der Unterschied könne nicht damit erklärt werden, dass die erhöhte Gesamtsumme sämtliche Steuern umfasse, die aus allen erzielten Einkünften und Umsätzen der Jahre 1987 bis 1995 resultierten, auch jenen die bereits vor dem Steuerstrafverfahren ordnungsgemäß erklärt worden seien.

Soweit sich die Stellungnahme auf Aussagen im Strafurteil beziehe, erwähne sie nicht, dass das gesamte Verfahren ?abgestimmt? gewesen sei. Die gesamte Verhandlung habe auf einem vorweg abgesprochenen Deal beruht, bei dem er es nicht für legitim halte, dass Aussagen als Beweis herangezogen würden.

Am 04.05.2001 hat das Finanzamt einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1993, am 03.09.2001 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1995 erlassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.09.2001 verwarf das Finanzamt die Einsprüche vom 16.08.2000 und 18.08.2000 der Ehegatten Kl. gegen die Einkommensteuerbescheide 1987, 1989, 1990, 1991, 1993 und 1995 vom 11.10.1999 als unzulässig, weil die Kläger wirksam auf die Einspruchseinlegung verzichtet hätten.

Dass nach Ansicht der Kläger im Rahmen der tatsächlichen Verständigung unzulässigerweise auch Rechtsfragen geregelt worden seien, sei für die Prüfung der Wirksamkeit der Einspruchsverzichtserklärung nicht von Bedeutung. Die Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung könne nur bei einem zulässigen Einspruch im Rahmen der Begründetheit geprüft werden. Der Sachverhalt, aus dem die rechtlichen Folgerungen zu ziehen waren, ob es sich um eigene Einnahmen oder um Sonderbetriebseinnahmen der OHG handele, habe im Rahmen der Ermittlungen nicht geklärt werden können. Erst die Feststellung in der tatsächlichen Verständigung, dass es sich um eigene Einkünfte des Klägers gehandelt habe, habe eine steuerrechtliche Schlussfolgerung zugelassen.

Nur weil aus einer Sachverhaltsfeststellung steuerrechtliche Konsequenzen gezogen worden seien, könne nicht behauptet werden, es sei eine unzulässige tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen getroffen worden. Jede Verständigung über steuerlich relevante Tatsachen beeinflusse die Höhe des Steueranspruchs, so dass die Einigung über eine bestimmte Sachbehandlung zwangsläufig zugleich eine partielle Einigung über den Steueranspruch darstelle.

In seiner Beschuldigtenvernehmung vor der Staatsanwaltschaft am 28.09.1999 habe der Kl. selbst ausgesagt, dass die Honorare von ihm persönlich vereinnahmt worden seien. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Aussage vor der Staatsanwaltschaft im steuerlichen Verfahren nicht herangezogen werden könne.

Die vom Kl. beantragte Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO könne nicht erfolgen. Selbst wenn die Unwirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung festgestellt werde, könne sich diese nur dann steuerlich auswirken, wenn die betreffende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden könne. Für sich gesehen sei eine nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung festgestellte Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung weder eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO noch ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Sie wirke sich deshalb nicht unmittelbar auf die Steuerfestsetzung aus.

Mit ihrer gegen die Einspruchentscheidung erhobenen Klage haben die Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Beklagten zu verurteilen, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zu mindern, für das Jahr 1989 um DM 4.159.024 (d. s. die im Einkommensteuerbescheid vom 11.10.1999 insgesamt i. H. von 4.159.024 DM angesetzten Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Mehrung lt. FP und tatsächlicher Verständigung 3.923.684 DM), für das Jahr 1990 um DM 91.204, für das Jahr 1991 um DM 38.001, für das Jahr 1993 um DM 117.143, für das Jahr 1994 um DM 61.336, für das Jahr 1995 um DM 80.504 (d. s. die in der tatsächlichen Verständigung, der Mehrsteuerberechnung und im Steuerfahndungsbericht vom 13.12.1999 aufgeführten Unterschiedsbeträge gegenüber der bisherigen Veranlagung).

Im Rahmen der Fahndungsprüfung sei festgestellt worden, dass der Kläger nicht sämtliche Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen erklärt gehabt habe.

Bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit habe sich folgende Bild ergeben. Der Kläger, Mitgesellschafter der Wirtschaftsprüfergemeinschaft Y/Kl. habe aus Tätigkeiten, die er praktisch ausschließlich für Mandanten der Kanzlei ausgeführt hatte, Einnahmen erzielt, die auf seinen Konten eingegangen seien und in der Buchhaltung der Kanzlei nicht erfasst waren. Auf diesen Konten seien nur Einnahmen aus dieser Tätigkeit enthalten gewesen und Privatentnahmen, die wieder zur Nullstellung des Kontos geführt hätten.

Die Wirtschaftsprüfungsgemeinschaft habe in all den Jahren ihres Bestehens nichtige Bilanzen und nichtige gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen abgegeben. Die Bilanzen und die Steuererklärungen seien nur von Herrn Y, seinem Mitgesellschafter unterschrieben worden.

Im November 1996 habe der Kläger ?Berichtigungen? für die streitigen Jahre abgegeben und Einnahmen, die von ihm direkt abgerechnet worden seien, als Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters der Wirtschaftsprüfergemeinschaft deklariert, mit dem Hinweis, dass für die Kanzlei bisher nur nichtige Steuererklärungen abgegeben worden seien.

Im Ermittlungsverfahren sei noch ein weiterer Vorfall festgestellt worden. Die amerikanische Firma W habe die Geschäftsanteile der Firma Z GmbH & Co KG gekauft. Gleichzeitig seien über den Schweizer Notar Xxx für zwei der drei Geschäftsanteile Vorkaufsrechte pro forma einer anderen Gesellschaft zum Kaufpreis von 10.000.000 DM angeboten worden. Die Firma W habe die Vorkaufsrechte zum vereinbarten Kaufpreis abgelöst. Von diesem Betrag seien an den Kläger 3.975.000 DM zugeflossen. Die Zahlungsanweisung sei über den Notar erfolgt. Auf die Geldverteilung dieser 10.000.000 DM habe der Kläger keinen Einfluss gehabt. Nach Auffassung des Klägers und seines Verteidigers habe es sich hierbei nicht um steuerpflichtige Einkünfte gehandelt.

Diese ?Schweizer? Einkünfte seien nach Ansicht des Strafsenats mit dem weder in dieser Höhe vereinbarten noch zugeflossenen Betrag von 5.000.000 DM der Umsatzsteuer zu unterwerfen gewesen. Weder die Staatsanwaltschaft noch der Kläger seien der Meinung gewesen, dass es sich hierbei um einen steuerpflichtigen Vorgang gehandelt habe. Der Rechtsanwalt des Klägers habe gegenüber der Steuerfahndung mit BFH-Rechtsprechung dargelegt, dass es sich beim Verkauf von Vorkaufsrechten an den Geschäftsanteilen Z nicht um einen steuerpflichtigen Vorgang handele.

Bei einer Unterredung zwischen den Parteien am 30.07.1999 sei dem Kläger erstmals die Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung vorgetragen worden. Hierbei habe man sich über sämtliche rechtlichen Bedenken hinweggesetzt und ein ?Gesamtpaket? geschnürt.

Der Steuerfahnder habe gebeten, sich zunächst über nachzuversteuernde Einkünfte zu unterhalten, um dann die Steuerberechnung, die sich infolge zu berücksichtigender Verlustvor- und Verlustrückträge problematisch erwiesen habe, vornehmen zu können. Die Zustimmung zur tatsächlichen Verständigung sei daher auch erst erfolgt, nachdem die Höhe der Steuer von der Steuerfahndung errechnet und mitgeteilt gewesen sei.

Der Kläger habe wegen dieses Delikts bereits 18 Monate in U-Haft gesessen. Von Seiten der Staatsanwaltschaft und der Steuerfahndung als Hilfsorgan der Staatsanwaltschaft sei klar zum Ausdruck gebracht worden, dass mit einer weiteren U-Haftdauer von mindestens einem Jahr zu rechnen wäre, wenn tatsächliche Verständigung, Zahlung und Rechtsmittelverzicht nicht erfolgen würden.

Es sei unzutreffend, wenn der Beklagte meine, die Höhe der Steuer sei nur für das Strafverfahren relevant gewesen. Das Strafverfahren sei insoweit relevant gewesen, als nur terminiert werden sollte, wenn eine Einigung mit der Finanzverwaltung in Aussicht gestellt war.

Auf Grund der ca. zwei Wochen danach ergangenen Steuerbescheide sei ein Betrag von 3.654.861,40 DM zur Zahlung fällig gewesen, statt der vom Fahnder berechneten und bereits gezahlten 2.401.180 DM.

Bis zur Anfechtung sei dem Kläger nicht bekannt gewesen, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine tatsächliche Verständigung nur über Tatsachen getroffen werden könne, nicht jedoch über eine rechtliche Problematik.

Mit Schreiben vom 16.08.2000 sei die tatsächliche Verständigung angefochten worden, weil caput controversum nicht nur die Zurechnung der Einkünfte sondern insbesondere auch die Höhe der Steuern gewesen sei. Die Abweichung der Steuerhöhe von 2.401.180 DM auf 3.654.861,40 DM sei so gravierend gewesen, dass der Vergleich wegen Irrtum/arglistiger Täuschung habe angefochten werden müssen. Außerdem sei einzuwenden gewesen, dass sie eine Einigung über rechtlich strittige Probleme darstelle, über die nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine tatsächliche Verständigung getroffen werden könne.

Eine Zahlung von 500.000 DM in 1997 sei nicht als Anzahlung auf die hier zu erwartende Steuernachzahlung erfolgt, sondern als normale Vorauszahlung geleistet worden. Eine Umbuchung sei bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verständigung nicht vorgenommen worden. Der Steuerfahnder habe mit keinem Wort erwähnt, dass diese Zahlung in seiner Schlusszahlungsberechnung eingerechnet gewesen sei.

Die angeblich mit 150.000 DM eingerechnete Zahlung sei bereits am 22. September 1997 mit dem genauen Betrag von 144.848,95 DM zurückbezahlt worden. Die Berücksichtigung dieser Zahlungen könne nur als Scheinargument des Finanzamts angesehen werden, um eine Falschberechnung zu vertuschen.

Unabhängig von seiner Vorbildung habe er bei der Zahlung für Mehrsteuern aus Jahren, über die eine tatsächliche Verständigung stattgefunden habe, davon ausgehen können, dass diese den zwei Wochen später ergehenden Steuerbescheiden der Höhe entsprechen würden, wie sie bei Rechtsmittelverzicht und Zahlung vereinbart worden seien. Der Beklagte könne den Unterschiedsbetrag mit Zinsen und Säumniszuschlägen nicht begründen, sie seien bei der vom Kläger berechneten Steuernachzahlung nicht eingerechnet.

Der Rechtmittelverzicht sei aufgrund der Anfechtung der tatsächlichen Verständigung wegen Irrtums/arglistiger Täuschung über die Höhe der Steuernachzahlung aufgehoben. Des Weiteren bewirke die Nichtigkeit der tatsächlichen Verständigung wegen Vereinbarung über Rechtsfragen die Aufhebung des Rechtsmittelverzichts und die Neuaufrollung des Streitgegenstandes.

Die Anfechtung der Rechtsmittelverzichtserklärung sei wirksam erfolgt. Die Abweichung der Steuerberechnung von der abgerechneten Steuer sei auch von erheblicher Höhe, wenn man Mehrsteuern von 3.051.201 DM den tatsächlich verlangten Steuern von 3.654.861,40 DM gegenüberstelle.

Dass die Höhe der Steuern nicht zum Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung gemacht werden könne, widerlege nicht, dass die Höhe der Steuern zum caput controversum des Vergleichs gemacht worden sei.

Selbstverständlich sei der Kläger durch die falsche Ermittlung der Steuerhöhe getäuscht und unzulässig beeinflusst gewesen. Ausschließlich die Höhe der ?vorläufigen? Steuernachforderung habe den Kläger bewegt, der tatsächlichen Verständigung zuzustimmen. Er hätte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die tatsächliche Verständigung abgelehnt, wenn die echte Steuerforderung bekannt gewesen wäre.

Das Finanzamt berufe sich praktisch ausschließlich auf den Rechtsmittelverzicht und stelle damit die Rechtssicherheit über die Gleichmäßigkeit der Anwendung materiellen Rechts. Diese Auslegung entspreche jedoch nicht mehr der Rechtsprechung, die das Interesse der materiellen Rechtsrichtigkeit überwiegen lasse.

Gem. § 354 AO setze der Rechtsmittelverzicht den Erlass eines Verwaltungsakts voraus. Der Rechtsmittelverzicht sei nichtig, da keine rechtswirksamen Verwaltungsakte vorausgegangen seien. Ein Einkommensteuerbescheid als Verwaltungsakt müsse inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 157 Abs. 1 AO). Hierzu gehöre es, dass mindestens die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnet seien. Ein Steuerbescheid, der offen lasse was verlangt werde, sei wegen Unbestimmtheit nichtig. Dieser Grundsatz müsse umso mehr gelten, als dem Beklagten bewusst gewesen sei, dass aufgrund dieser Steuerbescheide ein Rechtsmittelverzicht erfolgen sollte. Die Situation, Recht und Gesetz hätten verlangt, dass die Steuerbescheide, die zwei Wochen später ergangen seien, vor dem Rechtsmittelverzicht übergeben worden wären. Dann wäre der gravierende Fehler mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht passiert.

Es treffe auch nicht zu, dass er Einwendungen erst fast ein Jahr nach Erhalt des Vorabentwurfs vorgebracht habe, wie in der Einspruchsentscheidung ausgeführt. Er habe am 15.11.1996 eine Selbstanzeige für die WP Gemeinschaft abgegeben. In den Vorgesprächen zur tatsächlichen Verständigung sei auch über die Selbstanzeige gesprochen worden. Um den Strafvorwurf nicht zu entschärfen, sei vom Beklagten nicht zur Kenntnis genommen worden, dass es sich hierbei um Sonderbetriebseinnahmen des Klägers gehandelt habe. Er habe also sehr wohl den Hinweis gegeben, dass es sich bei dem Hinterziehungsvorwurf nur um Einkünfte der OHG handeln könne.

Es werde nicht bestritten, dass einvernehmliche Sachverhaltsaufklärung erforderlich gewesen sei. Sie sei jedoch nur Ausgangspunkt für die tatsächliche Verständigung gewesen. Nach der Sachverhaltsverständigung habe die falsche rechtliche Würdigung zur Nichtigkeit der tatsächlichen Verständigung geführt.

Der Rechtsmittelverzicht sei nicht freiwillig erklärt worden, weil der Kläger unter dem psychischen und physischen Zwang des gegenwärtigen Strafverfahrens gestanden habe.

Eine Täuschung des Klägers liege darin, dass dem Rechtsmittelverzicht, wie den Steuerbescheiden, die unveränderte tatsächliche Verständigung zu Grunde liegen habe sollen. In den Bescheiden sei das Finanzamt vom vorher vereinbarten wesentlichen Inhalt der Vereinbarung abgewichen.

Der Text der tatsächlichen Verständigung sei vom Finanzamt ohne Einflussmöglichkeit des Klägers vorgefertigt und schriftlich abgefasst worden. Ihr sei eine Steuerberechnung beigegeben worden, die mit einem Gesamt-Rest-Steuerbetrag von 3.051.201 DM und einer Reststeuerzahlung von 2.401.108 DM unter Berücksichtigung voraus bezahlter Beträge von rd. 650.000 DM ende.

Der Betrag von 2.401.180 DM sei in Form eines Schecks der Vertreterin des Finanzamts übergeben und von dieser als mit dem Ergebnis der tatsächlichen Verständigung für die Streitjahre übereinstimmend akzeptiert worden.

Da die Bescheide, auf die der Rechtsmittelverzicht Bezug gehabt habe, wesentlich andere Steuerbeträge ausgewiesen hätten, sei der Kl. im Zeitpunkt seiner Unterschriftsleistung über die Bedeutung und den Umfang des Rechtsmittelverzichts getäuscht gewesen. Der Rechtsmittelverzicht sei daher unwirksam.

Das Finanzamt habe die Zwangssituation in einer Verhandlungspause in unzulässiger Weise ausgenutzt, um ihn zu einer Unterschriftsleistung, dessen Tragweite ihm in diesem Zeitpunkt nicht klar sein konnte, zu bewegen.

Bei der tatsächlichen Verständigung habe das Finanzamt gegen Treu und Glauben verstoßen. Das Entgelt für das Scheingeschäft sei auch zu hoch angesetzt worden (5 Mio. DM anstatt tatsächlich nur 3.975 TDM) und es sei die durch die Untreue entstandene Schadenersatzverpflichtung (7,5 Mio DM und Vergleichskosten der im Jahre 1999 festgelegten Schadenersatzsumme rd. 2 Mio DM) nicht berücksichtigt worden. Es sei 1989 aus dem ?Scheingeschäft? kein Gewinn sondern ein Verlust von 3.525 TDM, der bei der Einkommensteuer mindernd zu berücksichtigen sei, entstanden.

Aus dem gesamten Verhalten des Finanzamts müsse geschlossen werden, dass die Vorverhandlungen des Fahndungsprüfers im Auftrag und im Namen des Veranlagungsfinanzamts geführt worden seien. Diese Vorverhandlungen seien von der Absprache über eine Gesamtsteuerbelastung ausgegangen. Diese seien mit einem Gesamtsteuerbetrag von rd. 2,4 Mio DM abgeschlossen worden. Darauf berufe sich der Kläger. Nur das Finanzamt sei, ohne dass dies der Kläger in der Stresssituation der Strafverhandlung habe erkennen können, davon in wesentlichen Punkten abgewichen.

Es habe in den übergebenen Steuererklärungen nicht 2,4 sondern 3,6 Mio DM Gesamtsteuern festgesetzt.

Das Finanzamt habe in der Ausfertigung der tatsächlichen Verständigung das ?Scheingeschäft? mit einem Volumen von 5 Mio DM als Umsatz im Ausland mit Ausländern ausgewiesen, obwohl es gewusst habe, dass dem Kläger lediglich 3.975.000 DM als Entgelt zugeflossen seien und dass gegen den Kläger in der gegenwärtigen Strafverhandlung deswegen (Untreue) ein Schadenersatzanspruch von mindestens 5 Mio DM geltend gemacht worden sei. Trotzdem habe das Finanzamt dieses Auslandsgeschäft als Inlandsumsatz mit 5 Mio DM der Umsatzsteuer unterworfen und bei der Einkommensteuer die Schadenersatzverpflichtung des Klägers völlig unberücksichtigt gelassen.

Das Finanzamt habe darüber hinaus den Tatbeständen der tatsächlichen Verständigung weitere Tatbestände hinzugefügt und der Einkommensteuer unterworfen.

Diese Tatbestände seien nicht oder nicht wie abgesprochen in den Steuerbescheiden erfasst. Gerade aber in der Divergenz zwischen Absprache und Bescheiden liege die Täuschung des Klägers, die dieser in der nur begreiflichen Stresssituation nicht erkennen habe können. Er habe nicht einmal ausreichend Zeit gehabt, die Schriftstücke über die tatsächliche Verständigung, den Rechtsmittelverzicht und die Vielzahl der Steuerbescheide nur zu lesen.

In diesem Zusammenhang stelle sich die Frage, warum das Finanzamt überhaupt einen Rechtmittelverzicht in der Stresssituation des Klägers verlangt habe und ob es dieses bewusst getan habe, damit der Kläger die Abweichungen von der vorherigen Absprache nicht merken oder schon gar nicht hätte angreifen können sollen.

Die Klage sei auch wegen Nichtigkeit der tatsächlichen Verständigung zulässig. Die tatsächliche Verständigung sei über Rechtsfragen getroffen worden, was ipso jure zur Nichtigkeit der tatsächlichen Verständigung führe.

Ein OHG-Gesellschafter könne nach ständiger Rechtsprechung keine eigenständige Firma betreiben, wenn der Gegenstand der eigenständigen Firma mit dem der OHG identisch sei und die Tätigkeiten im Einverständnis mit dem Mitgesellschafter erfolgten.

Der Kläger habe ausschließlich die Tätigkeit eines Rechtsanwalts, Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers ausgeübt. Er sei immer unter dem Namen der Wirtschaftsprüfergemeinschaft aufgetreten, habe kein eigenes Personal beschäftigt, kein eigenes Büro Telefon, Fax usw. gehabt. Es sei auch keine eigene Buchhaltung vorhanden gewesen.

Für einen eigenständigen Betrieb sei ein eigener Betrieb, eine abgrenzbare Tätigkeit zum anderen Betrieb und eine eigene Buchhaltung erforderlich. Keine dieser Voraussetzungen seien erfüllt.

Das Finanzamt stelle seine Rechtsansicht auf das Privatkonto und die private Rechnungsstellung ab. Nach diesen Kriterien seien im BFH-Urteil vom 11.07.1985 keine eigenen Einkünfte sondern im Gegenteil Sonderbetriebseinnahmen angenommen worden.

Der Auffassung des Finanzamts sei der Kläger entgegengetreten. Es gebe kein einziges Indiz, dass er außerhalb der Kanzlei aufgetreten sei. Er habe mit Wissen seines Mitgesellschafters nur Mandanten der Kanzlei beraten, unterstützt durch personelle und sächliche Resourcen der Kanzlei.

Die Einnahmen seien auch im Rahmen der OHG erzielt worden. Mit Ausnahme der Einkünfte Firma B seien sämtliche Einkünfte mit langjährigen Mandanten der OHG erzielt worden. Die Aufträge seien im Rahmen des Dauermandats an die Kanzlei gerichtet worden. Die speziellen Einkünfte seien auf Sonderaufträge zurückgegangen, die über die normale Beratung hinausgegangen seien, wie Unternehmensverkauf, Vertretung in der Gesellschaftsversammlung, sowie sonstige anspruchsvolle Beratung, die über das Dauermandat hinausgegangen sei. Bei allen abgerechneten Beratungen habe es sich um Tätigkeiten gehandelt, die in den typischen Bereich der Rechts-, Steuer- oder Wirtschaftsberatung gefallen seien.

Es könne keine abgrenzbare Tätigkeit zwischen OHG und ?Einzelfirma? geben. Aus der Sicht der Mandantenbetreuung sei keine Trennung möglich, wie das Mandat C zeige. Frau C sei wegen steuerlicher Angelegenheiten etwa seit 1978 Mandantin der OHG. Bei den von der OHG abgerechneten Leistungen sei sie vom Kläger betreut worden.

Die Firma B und die Stadt U habe aus strittigen Aufträgen nicht den Kläger persönlich, sondern die Wirtschaftsprüfergemeinschaft verklagt.

Nach ständiger Rechtsprechung sei das aus einer Untreue erlangte Vermögen Verkauf des Vorkaufsrechts an den Geschäftsanteilen der Firma Z - keine steuerliche Einkunftsart. Auch hier sei über eine Rechtsfrage entschieden worden, die nicht Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung sein könne.

Die Klage sei nach § 110 Abs. 3 AO in Verbindung mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässig. Eine steuerliche Vergangenheitswirkung trete ein, wenn ein Rechtsgeschäft unwirksam gewesen war oder rückwirkend geworden ist und dessen wirtschaftliches Ergebnis, das von den Parteien zunächst herbeigeführt worden sei und - als Geschäftsvorfall berücksichtigt ? Einfluss auf die Steuer genommen habe, später wieder beseitigt werde. Die nachträgliche Beseitigung des eingetretenen wirtschaftlichen Ereignisses eines unwirksamen Rechtsgeschäfts sei ein Ergebnis mit steuerlicher Rückwirkung.

Die mit der tatsächlichen Verständigung zugerechneten Einkünfte nach § 18 EStG seien, soweit überhaupt steuerpflichtig, nicht beim Kläger zu erfassen, sondern eindeutig Einkünfte der Wirtschaftsprüfergemeinschaft, die einheitlich und gesondert festzustellen seien.

Bei der Einkünftezurechnung durch die D AG (1989) handele es sich zusätzlich um nicht steuerpflichtige Einkünfte.

Der Kläger habe der Firma D AG ohne Vertretungsbefugnis Vorkaufsrechte verschafft. Dem Vertragspartner D AG sei bekannt gewesen, dass der Kläger keine Vollmacht zur Vertretung der Gesellschafter gehabt habe. Es habe sich um ein reines Scheingeschäft gehandelt, das die Firma D AG ausgenutzt habe, um vom endgültigen Käufer Firma W eine Ablösung dieser angeblichen Vorkaufrechte zu erhalten. Zum Zeitpunkt der Einräumung der Vorkaufsrechte habe der Käufer der Geschäftsanteile schon festgestanden.

Der so erlangte Betrag sei nicht bei der Einkunftsart des § 18 EStG zu erfassen, weil der Mandant diesen Auftrag und damit auch nicht diesen Betrag ?gewährt? habe. Er erfülle auch nicht den steuerlichen Tatbestand einer sonstigen Leistung i. S. des § 22 Nr. 3 EStG. Der Kläger habe gegenüber der D AG mit der pflichtwidrigen und eigen-mächtigen Bestellung eines Vorkaufrechts aus dem Vermögen der Gesellschafter der Firma Z keine Leistung erbracht. Selbst die Gesellschafter der Firma Z hätten die vom Kläger versprochene Leistung nicht erbringen können. Die durch Untreue erlangten Einnahmen würden unter keine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen. Es handele sich vielmehr um nicht steuerbare Vermögensmehrungen.

Die Kläger haben darauf hingewiesen, dass am 20.12.2001 ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 1995 mit einer festgesetzten Einkommensteuer von 0 DM ergangen ist.

Weitere Änderungsbescheide sind ergangen für Einkommensteuer 1993 am 29.11.2003, für Einkommensteuer 1995 am 08.01.2004.

Die Kläger haben beantragt, über die Zulässigkeit der Klage durch Zwischenurteil zu entscheiden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Strittig sei die Wirksamkeit der Rechtsmittelverzichte der Kläger vom 11.10.1999.

Mit Ausnahme einer Abweichung beim Einkommensteuerbescheid 1989, die durch die Nachmeldung von Zinseinkünften der Kläger verursacht gewesen sei, entspreche die jeweilige Mehrsteuer jedoch den Beträgen, die vorab berechnet worden seien. Die Höhe der Mehrsteuern sei zudem nur für das strafrechtliche Verfahren von Interesse gewesen. Die Frage, wie Zahlungen der Kläger zu verbuchen seien, sei im Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide nicht zu klären.

Eine unzulässige Beeinflussung durch das Finanzamt sei nicht gegeben. Die Rechtsmittelverzichte seien daher wirksam, die Verwerfung der Einsprüche somit rechtmäßig. Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und die den Klägern bekannte Stellungnahme des Fahndungsprüfers.

Auch zur Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung sei in den Einspruchsentscheidungen Stellung genommen worden. Im Klageverfahren seien dazu keine neuen Argumente vorgebracht.

Zur Darstellung des Klägers, dass er als OHG-Gesellschafter ausschließlich Einkünfte für die OHG erzielen könne und auch die Beiratsvergütungen nur Sonderbetriebseinnahmen sein könnten, sei zu bemerken, dass in den die Klage betreffenden Steuererklärungen vom Kläger selbst jeweils Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen wegen Beiratstätigkeiten erklärt worden seien.

Dem wiederholten Vortrag, der Rechtsmittelverzicht und die tatsächliche Verständigung seien durch Drohung und Täuschung zustande gekommen, werde nachdrücklich widersprochen. Aus der Stellungnahme des Fahndungsprüfers sei eindeutig zu entnehmen, dass der Rechtmittelverzicht und die tatsächliche Verständigung freiwillig unterschrieben worden seien. Der Kläger habe durchaus die Möglichkeit gehabt, auf Formulierungen in der tatsächlichen Verständigung im sich über Monate hinziehenden Vorbereitungsverfahren Einfluss zu nehmen.

Die Unterschriftsleistung während einer Verhandlungspause im Strafprozess könne daher auch nicht im nachhinein als Zwangslage dargestellt werden. Vielmehr habe sich die Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung für den Kläger positiv auf die Strafzumessung in diesem Verfahren ausgewirkt.

In der tatsächlichen Verständigung sei ? worauf schon wiederholt hingewiesen worden sei, nicht über die Höhe der Steuernachzahlungen, sondern über die Besteuerungsgrundlagen Einigung erzielt worden. In den Steuerbescheiden seien die in der tatsächlichen Verständigung festgestellten Einkünfte ohne Abweichungen übernommen worden. Der Rechtsmittelverzicht sei wirksam und auch die tatsächliche Verständigung rechtmäßig. Der Antrag, im Jahr 1989 bei der Einkommensteuer einen nicht nachgewiesenen Verlust i. H. von 3.525.000 DM anzusetzen, könne nicht mehr berücksichtigt werden.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Eine Entscheidung durch Zwischenurteil vorab über die Zulässigkeit der Klage hält der Senat nicht für angebracht (§ 97 FGO). Soweit ein Rechtsschutzbedürfnis gegen angefochtene Einkommensteuerbescheide geltend gemacht ist, steht die Zulässigkeit der erhobenen Klage nicht in Streit. Soweit eingeschränkte Anfechtungsmöglichkeiten bestehen, und sich die Klage als erfolglos erweist, ist sie als unbegründet abzuweisen, ebenso wie bei einer form- und fristgerecht erhobenen (zulässigen) Klage gegen eine Einspruchsentscheidung mit der der Einspruch als unzulässig verworfen wurde, bei der sich diese Entscheidung des Finanzamts als zutreffend erweist und das Gericht in eine Sachprüfung nicht eintreten kann, die Klage als unbegründet abzuweisen ist (BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747 unter I. 2. m.w.N.).

An der gem. § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen Durchführung eines Vorverfahrens fehlt es im Streitfall nicht (BFH-Urteil vom 29.05.2001 VIII R 10/00, a.a.O., unter II. 1. m.w.N.).

Die Klage ist soweit sie nicht mangels Beschwer bzw. entfallenem Rechtsschutzbedürfnis unzulässig bzw. unzulässig geworden ist, unbegründet.

Die von den Klägern begehrte, über die Aufhebung der Einspruchentscheidung hinausreichende Verpflichtung des Finanzamts zur Korrektur von Einkommensteuerbescheiden ist als Anfechtungsbegehren gegen Einkommensteuerbescheide unter Berücksichtigung des begehrten Ansatzes von Einkünften aus selbständiger Arbeit in den jeweils bezeichneten Jahren auszulegen, weil ein Einspruchsverfahren vorausgegangen ist, bei dem die Korrektur der Einkommensteuerbescheide mit einem Einspruch begehrt wurde.

Ein Ausspruch des Gerichts zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung kommt im vorliegenden Verfahren nur in Betracht, soweit wirksame Einkommensteuerbescheide zulässigerweise angefochten sind - also der Einspruch zulässig ist - und der Bescheid im Klageverfahren aufgrund der Anfechtung noch geändert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.2000 V R 56/99, BStBl II 2000, 490).

Die Abänderung eines Einkommensteuerbescheids, der durch einen geänderten Einkommensteuerbescheid ersetzt wurde, kann nicht mehr erfolgen, da er seine Wirkung verloren hat (§ 124 Abs. 2 AO), solange der Änderungsbescheid Bestand hat (BFH-Beschluss vom 25.10.1972 GrS 1/72, BStBl II 1973, 231). Der jeweils zuletzt ergangene Einkommensteuerbescheid ist alleinige Grundlage für die Erhebung der Einkommensteuer.

Am 11.10.1999 wurden den Klägern wirksame Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre bekanntgegeben. Die Bescheide enthalten den Einkommensteuerbescheide tragenden Ausspruch einer Einkommensteuerfestsetzung und eine Begründung (§ 155 Abs. 1, § 157 Abs. 1 Satz 1, § 121 Abs. 1 AO). Dass die Bescheide nicht mit einem Abrechnungsteil verbunden waren und sie kein Leistungsgebot enthalten haben, betrifft verfahrensrechtlich nicht die Steuerfestsetzung (Vierter Teil, Dritter Abschnitt der Abgabenordnung) sondern das davon getrennte Erhebungsverfahren (Fünfter Teil der Abgabenordnung). Bei der Anfechtung von Steuerbescheiden kommt es grundsätzlich nicht auf Fragen des Erhebungsverfahrens an (vgl. Gräber/von Groll, FGO, § 40 Rz 80).

Ein unter Berufung auf die Unwirksamkeit eines nach § 354 AO erklärten Einspruchsverzichts eingelegter Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide vom 11.10.1999 ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig (§§ 350, 358 Satz 2 AO). Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung ergab sich aus diesen Bescheiden keine Beschwer für die Kläger.

Ergeht ein Änderungsbescheid, der gem. § 365 Abs. 3 AO bzw. § 68 FGO Gegenstand des Einspruchsverfahren oder des sich anschließenden Klageverfahrens wird, ist dieser Bescheid angefochten. Wird er nicht Gegenstand des Einspruchs- oder Klageverfahrens muss er gesondert angefochten werden, der ersetzte Einkommensteuerbescheid entfaltet keine Wirkung mehr, für ein gegen ihn gerichtetes Anfechtungsbegehren ist das Rechtschutzbedürfnis entfallen.

Die Kläger hatten in ihren Einspruchsschreiben vom 16.08.2000/18.08.2000 teilweise wiederholend zum Einspruchsschreiben vom 14.08.2000 (Kläger wegen Einkommensteuer 1989, 1993 und 1995) die Einkommensteuerbescheide gegen die sie Einspruch einlegt haben, nur mit den Veranlagungszeiträumen bezeichnet. Nicht angegeben war das jeweilige Datum zu dem die Einkommensteuerbescheide erlassen worden waren, gegen die sich ihre Einsprüche richten sollten. Geltend gemacht war, dass der erklärte Einspruchsverzicht bezüglich der Einkommensteuerbescheide vom 11.10.1999 nicht wirksam sein solle. Nachdem dies auch in Bezug auf Änderungsbescheide die diese Bescheide geändert haben, im Rahmen des § 351 Abs. 1 AO von Bedeutung sein konnte, muss daraus nicht zwingend geschlossen werden, die Kläger hätten die nicht mehr wirksamen Bescheide vom 11.10.1999 angefochten.

Für die Streitjahre 1988, 1990, 1991 und 1992 war in vor Einspruchseinlegung zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheiden die Einkommensteuer mit 0 DM festgesetzt, von den Klägern mit dem Einspruch keine Beschwer geltend gemacht. Die Verwerfung des Einspruchs als unzulässig erweist sich bereits aus diesem Grunde als rechtmäßig. Es fehlt auch für das Klageverfahren an der Geltendmachung eines Rechtsschutzbedürfnisses (§ 40 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 24.01.1975 VI R 148/72, BStBl II 1975, 382; vom 07.11.2000 III R 23/98, BStBl II 2001, 338; Gräber/von Groll, 6. Aufl., FGO, § 40 Rz 88). Gegenüber dem objektiven Inhalt von Steuerbescheiden kann eine Rechtsverletzung grundsätzlich nur wegen einer zu hohen Steuerfestsetzung geltend gemacht werden. Eine Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt ist aufgrund des Entscheidungssatzes zu beurteilen, d. h. ob der Verwaltungsakt den Kläger durch seinen Ausspruch in seinen Rechten verletzt. Grundsätzlich leitet sich die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nicht aus dessen Begründung bzw. unselbständigen Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO) ab. Die Begründung des Steuerbescheids ist nicht der Bestandskraft fähig. Sie ist in der Regel nur ein nichtselbständig anfechtbarer Teil des Steuerbescheids (BFH-Urteil vom 09.12.1987 I R 1/85, BStBl II 1988, 463).

Für die Streitjahre 1987, 1989, 1993 und 1995 waren bei Eingang der Einspruchsschreiben mit Anfechtung der Rechtsmittelverzichtserklärungen beim Finanzamt die Einkommensteuerbescheide vom 11.08.2000 wirksam, mit denen infolge einer Bescheidänderung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO gem. § 53 EStG zur Berücksichtigung der Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern höhere Kinderfreibeträge berücksichtigt und die Einkommensteuer herabgesetzt worden war. Durch diese Bescheide wurden vorher erlassene Einkommensteuerbescheide ersetzt (für 1987 vom 11.10.1999, für 1989 vom 09.05.2000, für 1993 vom 09.05.2000, für 1995 vom 11.10.1999).

Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 ist jedenfalls mit Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 20.12.2001 mit einer auf 0 DM festgesetzten Einkommensteuer unzulässig geworden, da damit ein Einkommensteuerbescheid Wirkung erlangt hatte, dessen Einkommensteuer nicht weiter herabgesetzt werden kann. Für die Einkommensteuer 1995 kommt es dabei nicht darauf an, ob vorher erlassene Einkommensteuerbescheide zulässigerweise angefochten waren und Gegenstand einer Sachprüfung im Einspruchs- oder Klageverfahren hätten gewesen sein können. Das zu diesem Zeitpunkt wegen Einkommensteuer 1995 laufende Klageverfahren war insoweit mangels weiterbestehenden Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig geworden. Nachfolgend ergehende Einkommensteuerbescheide für 1995 konnten nicht gem. § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens werden (Gräber/von Groll, FGO, § 68 Rz 44, 45 m. w. N.).

Eine Klage wegen Änderung von Einkommensteuerbescheiden 1987, 1989 und 1993 ist, soweit sie zulässig ist, nicht begründet. Eine Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer 1987, 1989 und 1993 wegen des von den Klägern begehrten Nichtansatzes von Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers kommt nicht in Betracht.

Die Einsprüche mit Schreiben vom 14.08. 2000 bzw. 16./18.08.2000 würden, ginge man davon aus, die Kläger hätten sie gegen die Einkommensteuerbescheide vom 11.10.1999 richten wollen, ins Leere gehen, diese entfalteten keine Wirkung mehr. Für 1989 und 1993 wurden sie bereits durch den Erlass der nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG geänderten bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide vom 09.05.2000 mit niedrigerer Einkommensteuerfestsetzung ersetzt, gegen die die Kläger keine Einsprüche eingelegt hatten. Wirksam geworden waren nun die zur Berücksichtigung der Steuerfreistellung des Existenzminimums für Kinder erlassenen Änderungsbescheide vom 11.08.2000 mit der die Einkommensteuer weiter herabgesetzt wurde.

Werden die Einsprüche der Kläger dahin ausgelegt (vgl. BFH-Urteil vom 19.06.1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6), dass sie sich gegen wirksame Einkommensteuerbescheide, also diejenigen vom 11.08.2000, richten, unterliegen sie jedenfalls für 1989 und 1993 der speziellen Zulässigkeitsvoraussetzung des § 351 Abs. 1 AO für Einsprüche gegen Steuerbescheide, die unanfechtbare Einkommensteuerbescheide ändern.

Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt (BFH-Urteil vom 24.10.2000 IX R 62/97, BStBl II 2001, 124).

Nachdem die Einkommensteuer 1989 und 1993 unter Änderung innerhalb der Einspruchsfrist nicht angefochtener Einkommensteuerbescheide vom 09.05.2000 mit Einkommensteuerbescheiden vom 11.08.2000 herabgesetzt worden ist, konnte sich eine Einspruchsbefugnis nur aus Änderungsvorschriften ergeben, die auch ohne Einspruchseinlegung hätten geltend gemacht werden können.

Als solche können die geltend gemachte Änderung wegen nachträglichem Bekanntwerdens neuer Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugunsten des Steuerpflichtigen oder eine Berichtigung wegen Verlustrücktrags gem. § 10d Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG jeweils innerhalb der Festsetzungsfrist in Betracht kommen.

Aus § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, wegen eines rückwirkenden Ereignisses, könnte sich eine Änderungsgrundlage nicht ergeben, wenn die Vereinbarung über die tatsächliche Verständigung nicht wirksam wäre. Eine tatsächliche Verständigung mit Bindungswirkung für die Beteiligten kann grundsätzlich nicht durch rechtsgestaltende Anfechtungserklärung durch den Steuerpflichtigen in Wegfall geraten. Sie könnte allenfalls nicht wirksam abgeschlossen worden sein. In diesem Falle liegt kein rückwirkendes Ereignis vor, weil ihre Unwirksamkeit bereits vor Erlass der auf ihr beruhenden Einkommensteuerbescheide gegeben gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.1988 IV R 215/85, BStBl II 1988, 863).

Ein Änderungsanspruch der Kläger gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO besteht nicht, weil keine Tatsachen zugunsten des Klägers nachträglich bekannt geworden sind, die zudem die Voraussetzungen erfüllen, dass die Kläger kein Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden treffen würde (BFH-Urteil vom 07.05.1987 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775 unter 3.). Soweit sich aus dem Abschluss der tatsächlichen Verständigung ergibt, dass Sachverhalte nicht oder schwer zu ermitteln seien, hatte der Kläger bei der Aufklärung des Sachverhalts gem. § 90 Abs. 1 und 2 AO mitzuwirken. Dies gilt insbesondere für Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflusssphäre (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Die Klägerin muss sich ein Verschulden des zusammenveranlagten Ehegatten zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 24.07.1996 I R 62/95, BStBl II 1997, 115 m. w. N.).

Das nachträgliche Bekanntwerden von Vorstellungen und Ansichten des Klägers im Zusammenhang mit dem Abschluss der tatsächlichen Verständigung betrifft nicht den für die Einkommensbesteuerung, den Tatbestand der streitigen Einkünfte aus § 18 EStG, rechtserheblichen Sachverhalt. Dieser war dem Finanzamt bekannt, soweit er die Ausgangslage für den Gegenstand der tatsächlichen Verständigung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit war. Auch soweit der Kläger selbst noch geltend macht, dass er bereits früher darauf hingewiesen habe, es handele sich um im Rahmen einer Personenvereinigung erzielte Einkünfte, dies habe er in einer Selbstanzeige angegeben, kann es sich nur um bei Erlass der Bescheide vom 11.10.1999 bereits Bekanntes handeln. Dass der Kl. nach Erlass der Bescheide zum für die Besteuerung rechtserheblichen Sachverhalt noch etwas Neues vorgetragen hätte und dass er dieses, nachdem er auch beim laufenden Steuerstrafverfahren gem. § 393 AO zur Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts verpflichtet war, dann nicht rechtzeitig hätte vorbringen können und müssen, ist nicht ersichtlich.

Soweit die Kläger eine fehlerhafte rechtliche Würdigung durch das Finanzamt rügen, zur Steuerpflicht der durch Untreue erlangten Zahlungen im Zusammenhang mit dem mit dem Verkauf der Anteile Z in 1989, die Ermittlung der persönlich erzielten Einkünfte aus § 18 EStG nach § 4 Abs. 3 EStG, bei der eine Berücksichtigung späterer Schadenersatzzahlungen keinesfalls in Betracht kam, und die steuerrechtliche Einordnung von vom Kläger als Einzelperson erzielten Einkünften aus selbständiger Arbeit, handelt es sich nicht um Gründe, die eine Änderungsmöglichkeit gem. § 173 AO eröffnen. Rechtsfehlerberichtigungen sind nach dieser Änderungsvorschrift nicht möglich.

Die Änderungsvorschrift des § 10d Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, die ohne Bindung an die formelle Bestandskraft von Bescheiden im Rahmen der Festsetzungsverjährung für das Verlustentstehungsjahr beim Verlustrücktrag die Berichtigung materieller Rechtsfehler erlaubt (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1989 VIII R 209/85, BStBl II 1990, 620), eröffnet im Rahmen des Umfangs der Auswirkung der selbständigen Einkünfte, die nach dem Begehren der Kläger beim Kläger nicht berücksichtigt werden sollen, auf den Verlustrücktrag eine begrenzte Einspruchsbefugnis gem. § 351 Abs. 1 Satz 2 AO für Verlustrückträge nach 1987, 1989 und 1993 (?Punktänderung?, vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, § 10d Rz 44).

Da ein Änderungsbegehren nach § 10d Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG die gleiche Anfechtungsmöglichkeit des Änderungsbescheids für die Einkommensteuer 1987 (in dem nur der Verlustrücktrag geändert wurde) eröffnet, wie sie bei unwirksamen Rechtsmittelverzicht, also bei Änderung eines anfechtbaren Bescheids ergibt, kommt es auf die Frage der Unwirksamkeit der Rechtmittelverzichte im Streitfall nicht an.

Für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger ist die zwischen dem Kläger und dem zuständigen Vertreter des Finanzamts getroffene tatsächliche Verständigung bindend. Sie betrifft Vereinbarungen über den der Einkommensbesteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt, die als ?tatsächliche Verständigung? über eine bestimmte Sachbehandlung bei schwierig zu ermittelnden tatsächlichen Umständen nach der BFH-Rechtsprechung zulässig sind (BFH-Urteile vom 11.12.1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; vom 05.10.1990 III R 19/88, BStBl II 1991, 211).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass sich die Beteiligten an einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen müssen. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen ? nicht aber auf Rechtsfragen ? bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975 unter II.B.1. m. w. N.).

Die am 11.10.1999 unterzeichnete Vereinbarung ist nicht als Verständigung über eine reine Rechtsfrage unzulässig und ohne Bindungswirkung. Für die Frage, ob die vom Kläger auf Privatkonten vereinnahmten, im Rahmen der Sozietätsaufzeichnungen nicht dokumentierte Honorare im Rahmen eines Feststellungsverfahrens als Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen waren oder ob die vom Kläger in der Steuererklärung angegebenen, als Einzelperson erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit unmittelbar erhöht in den Einkommensteuerbescheiden als unselbständige Besteuerungsgrundlagen anzusetzen waren, war die tatsächliche Vorfrage zu klären, ob die Einnahmen zu außerhalb der Sozietät erzielten Einkünften gehören (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 I R 22/00, BStBl II 2001, 518 unter 4.; vgl. Tipke/Seer, AO, § 85 Tz. 57).

Von gemeinschaftlich erwirtschafteten Einkünften von Angehörigen der freien Berufe (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) die sich in einer Sozietät zusammengeschlossen haben, sind Einkünfte zu unterscheiden, die ein an der Sozietät beteiligter Gesellschafter nicht im Rahmen der Sozietät sondern außerhalb derselben in einer von ihm allein betriebenen Praxis erzielt, in der er auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird (BFH-Urteil vom 11.07.1985 IV R 61/83, BStBl II 1985, 577).

Gegenstand der Verständigung war, dass der Kläger außerhalb der Sozietät tätig geworden war. Darauf folgt aber, dass auch die steuerrechtliche Behandlung mit Umsetzung in den Einkommensteuerbescheiden sich als rechtmäßig erweist.

Die Frage wie die Zahlung D 1989 zu behandeln ist, ist für den Wegfall des Verlustrücktrags in 1987 von 212.236 DM aus 1989 nicht entscheidungserheblich, da ein Verlustrücktrag aus 1989 bereits aus den übrigen nicht angefochtenen zugerechneten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und den übrigen Beratungshonoraren in Wegfall gerät. Nichts anderes ergibt sich, wenn man Zuflüsse beim Kläger aus der Mitwirkung beim Verkauf der Z-Geschäftsanteile im Veranlagungszeitraum 1989 als sonstige Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG würdigt (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2004 IX R 39/01, BStBl II 2004, 1072). Nach dem Abflussprinzip, § 11 Abs. 2 EStG, können sich aus pauschalen Hinweisen auf spätere finanzielle Belastungen des Klägers aus diesem Sachverhalt keine rücktragsfähigen Verluste des Klägers in 1989 ergeben haben (BFH-Urteil vom 26.01.2000 IX R 87/95, BStBl II 2000, 369).

Die getroffene Vereinbarung über die tatsächliche Verständigung führt auch nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl II 1996, 625).

Die Einkommensteuer der Kläger ist aufgrund von Einkünften aus Beratungstätigkeit des Klägers als Einzelperson nicht höher ausgefallen. Hätte es sich bei den Einnahmen lediglich um bisher nicht als Sonderbetriebseinnahmen in der Ermittlung des Gesamtgewinns gemeinschaftlich erzielter Einkünfte erfasster, dem Kläger alleine zustehender Honorare gehandelt, ist nicht ersichtlich, dass es dann einer Schätzung von Betriebsausgaben in Höhe eines Drittels der Einnahmen bedurft hätte.

Aus der Zurechnung persönlicher Einkünfte anstelle von Sonderbetriebseinnahmen hatte sich auch keine Auswirkung auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung ergeben. Der Kläger hatte, zumal er wusste, dass ein von ihm verhinderter Eingang dieser Einnahmen in die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung über das Gewinnfeststellungsverfahren nicht im Wege einer Folgeänderung zu deren Berücksichtigung im Einkommensteuerbescheid führen bzw. geführt haben konnte, nachdem er gleichwohl auch verpflichtet war, in seiner Einkommensteuererklärung seine Beteiligungseinkünfte anzugeben, über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige und unvollständige Angaben gemacht und folglich Einkommensteuern durch zu niedrige Einkommensteuerfestsetzungen mit Einkommensteuerbescheiden wissentlich und willentlich verkürzt. Ob ein Strafanspruch besteht, ist für die Besteuerung, bei der vorwerfbare Steuerverkürzungen lediglich eine verlängerte Festsetzungsverjährung nach sich ziehen, unerheblich.

Die tatsächliche Verständigung kann wegen Irrtums vom Kläger nicht angefochten werden. Zweck des Instituts der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i. S. des § 88 AO unter Beteiligung des Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten gem. § 90 AO einvernehmlich festzulegen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn die Beteiligten zu einem späteren Zeitpunkt von den abgegebenen Erklärungen wieder abrücken könnten, weil sie vermeintliche Nachteile der Einigung festzustellen glauben. An eine zulässige und wirksame tatsächliche Verständigung sind die Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gebunden (BFH-Urteil vom 12.08.1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537).

Eine Bindung an die tatsächliche Verständigung besteht allenfalls dann nicht, wenn ein Beteiligter durch unzulässige Einwirkung zur Verständigung gezwungen wurde, wie etwa um unter unzulässiger Ausübung von Druck nach dem gegebenen Kenntnisstand unhaltbare Steueransprüche gegen den Steuerpflichtigen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1998 X R 93/95, BFH/NV 1999, 937).

Der Kläger gibt keine Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer an, zu der er nicht freiwillig bereit gewesen wäre, dass sie in der tatsächlichen Verständigung Aufnahme gefunden hätten.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Kläger zu Sachverhalten die die Kläger zulässigerweise mit Einsprüchen gegen Steuerbescheide noch geltend machen konnten, eine durch unlautere Mittel der Finanzbehörde herbeigeführte tatsächliche Verständigung abgeschlossen hätte. In seiner Entschließungsfreiheit war der Kl. nicht eingeschränkt. Er war handlungs- und prozessfähig, die laufende Hauptverhandlung vor den Strafgericht hätte sonst nicht durchgeführt werden können. Eine Stresssituation bei Unterzeichnung der Vereinbarung wegen der parallel laufenden Verhandlung der Strafsache kann sie nicht unwirksam machen. Schließlich ist der Kläger von der Finanzbehörde nicht ?überfahren? worden. Der Kläger befand sich bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung in keiner unvorhergesehenen Überraschungssituation. Die Grundlagen der tatsächlichen Verständigung beruhten auf länger andauernden Ermittlungen. Der Abschluss einer Vereinbarung über eine tatsächliche Verständigung war mit der Abstimmung der Bereitschaft der Beteiligten über einen länger andauernden Zeitraum angebahnt worden. Ihr unveränderter Text war dem Kläger über einen ausreichenden Zeitraum vor der Unterzeichnung über seinen Strafverteidiger zugänglich gemacht worden.

Der Kläger bezeichnet auch kein Übel mit dessen Inaussichtstellung der (Nicht-) Abschluss der tatsächlichen Verständigung gekoppelt gewesen wäre. Herr des Strafverfahrens bei Durchführung der Hauptverhandlung war das Strafgericht, das den Grundsatz ?in dubio pro reo? zu berücksichtigen hatte. Der Hinweis des Kl. auf einen ?deal? lässt annehmen, dass er sich durch die Verständigung mit dem Finanzamt im Besteuerungsverfahren eine positive Auswirkung auf den Ausgang des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung, bei der es u. a. auf die verkürzte Steuer ankommt, versprochen hatte.

Die Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung und die auf deren Grundlage erlassenen Einkommensteuerbescheide mit geänderten Einkommensteuerfestsetzungen über die nach dem vereinbarten Sachverhalt gesetzlich geschuldete Einkommensteuer brachten nichts Neues, auf das der Kläger nicht vorbereitet war oder das Finanzamt hätte hinweisen müssen.

Der Inhalt der mit dem Entwurf gleichlautend abgeschlossenen tatsächlichen Verständigung wurde in den im Anschluss bekannt gegebenen Bescheiden, ergänzt um die Berücksichtigung vom Kläger selbstangezeigter, in der erst mit dem Veranlagungszeitraum 1989 beginnenden Verständigung nicht enthaltener Kapitaleinkünfte 1988 (mit einer steuerlichen Auswirkung von zusätzlich 14.425 DM) gleichlautend umgesetzt.

Die Kläger machen auch neben ihren Rechtsansichten zur steuerlichen Behandlung des vereinbarten Sachverhalts vornehmlich geltend, sie seien der Meinung gewesen und hätten annehmen dürfen, mit der Übergabe eines Schecks über einen Betrag von 2.401.180 DM seien alle gesetzlich geschuldeten Steueransprüche beglichen.

Eine Vereinbarung über den Steueranspruch war weder zulässig (BFH-Urteil vom 05.10.1990 III R 19/88, a.a.O.) noch war in der tatsächlichen Verständigung eine Vereinbarung über die gesetzlich geschuldete Einkommensteuer getroffen worden. Das FA konnte aufgrund gesetzlicher Verpflichtung die Einkommensteuer der Kläger nach dem Sachverhalt auch nur nach der Einkommensteuertabelle festsetzen und erheben.

Nachdem die Einkommensteuern in den bekannt gegebenen Bescheiden noch nicht abgerechnet und noch nicht entrichtete Beträge noch nicht fällig gestellt waren, kam der Übergabe des Schecks vornehmlich die Bedeutung einer im Strafverfahren strafmildernd berücksichtigungsfähigen Wiedergutmachungsleistung auf die Hauptsteuerschuld zu.

Die Einkommensteuermehrungen aus den Einkommensteuerbescheiden vom 11.10.1999 entsprechen nach den Abrechnungsbescheiden vom 29.10.1999, die eine Fälligkeit zum 01.12.1999 ausweisen, der vom Fahndungsprüfer vorab informativ erteilten Mehrsteuerberechnung. Die einzige Abweichung von 14.425 DM beruht auf der Selbstanzeige des Klägers für 1988, die nicht Gegenstand der tatsächlichen Verständigung war.

Sollten die Kläger bezüglich der Tilgung der gesetzlich geschuldeten Einkommensteuer, die nicht Regelungsgegenstand der Einkommensteuerfestsetzung in den Einkommensteuerbescheiden sein kann und es auch nicht war, angenommen haben, mit dem Scheckbetrag seien die am 11.09.1999 die festgesetzten Einkommensteuern getilgt, macht der Kläger mit der Anfechtung der von ihm am 11.10.1999 abgegebenen Erklärungen zur tatsächlichen Verständigung lediglich einen unbeachtlichen Irrtum im Beweggrund (Motivirrtum) geltend.

Ob mit dem am 11.10.1999 übergebenen Scheck Steueransprüche ausreichend getilgt waren, ist eine Frage der Abrechnung festgesetzter Einkommensteuer. Einwendungen gegen Einkommensteuerbescheide können sich nur auf die nach dem zu versteuernden Einkommen festzusetzende Einkommensteuer beziehen. Deren Zahlung (Abrechnung) ist nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens.

Die Reaktion des Klägers vom 03.11.1999 auf die unter dem Datum des 29.10.1999 erteilten Abrechnungsbescheide lässt nicht erkennen, dass der von den Klägern Monate später geltend gemachte Irrtum bei Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung tatsächlich bestanden hat. Ein Mehrsteuerbetrag von über 3,6 Mio DM aufgrund der tatsächlichen Verständigung, wie vom Kläger in Feld geführt, ist nicht nachvollziehbar. Denkbar in Betracht kommen dabei wohl nur Folgeänderungen bei Zuschlagsteuern und steuerlichen Nebenleistungen, die später festgesetzt und nicht Gegenstand der Berechnung der Einkommensteuermehrung gewesen waren.

Soweit von der tatsächlichen Verständigung Umsatzsteuer betroffen war, die sich auf die Regelung zur Einkommensteuer nicht ausgewirkt hat, lässt sich daraus für eine fehlende Bindung des Klägers an eine einvernehmlichen Sachverhaltsverständigung zu Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer nichts herleiten.

Nach dem 11.08.2000 erlassene, geänderte Einkommensteuerbescheide für 1993 konnten soweit Rechtsbehelfe des Kl. im Rahmen einer Änderungsvorschrift zulässig, jedoch unbegründet waren, wenn sie gem. § 365 Abs. 3 AO, § 68 FGO zu Gegenstand des Hauptsacheverfahrens werden konnten, ebenfalls einer Sachprüfung nur in dem durch § 351 Abs. 1 Satz 2 AO, § 42 FGO eingeschränkten Umfang zugänglich sein (Gräber/von Groll, FGO, § 68 Rz 55).

Aus einer nach Ergehen ersetzender Änderungsbescheide geltend gemachten Anfechtung des formgemäß erklärten Einspruchsverzichts für die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1993 vom 11.10.1999 kann sich für die Streitsache bereits deswegen keine Auswirkung ergeben, da sie nicht gegen die anfechtbaren Ersetzungsbescheide vom 09.05.2000 vorgebracht worden ist. Bereits zu diesen Zeitpunkt bestanden vom Kläger geltend gemachte Irrtümer und Zwangslagen nicht mehr fort.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.