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20.10.2006 · IWW-Abrufnummer 063063

Finanzgericht München: Urteil vom 04.05.2006 – 14 K 5092/04

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


Az: 14 K 5092/04

Finanzgericht München

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache XXX

wegen Umsatzsteuervoranmeldung 09/2004

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung XXX
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 04. Mai 2006 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Rechtsmittelbelehrung XXX

Gründe:

I.

Der Kläger ist Facharzt für Orthopädie. Unter anderem erstellte er im Auftrag der ehemaligen Landesversicherungsanstalt (LVA) ärztliche Gutachten für die gesetzliche Rentenversicherung (Rentengutachten) über das Vorliegen, den Umfang und die Behandlungsmöglichkeiten von Erwerbsminderungen. Über die von ihm erbrachten Gutachten rechnete der Kläger ohne Ausweis der Mehrwertsteuer ab.

In seiner Umsatzsteuervoranmeldung für September 2004 und nachfolgend in seiner Jahressteuererklärung behandelte der Kläger die Einnahmen aus 16 Rentengutachten in Höhe von insgesamt 4.225,87 ? als gemäß § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Umsätze.

Davon abweichend setzte der Beklagte (das Finanzamt) zunächst mit Bescheid vom 1. Oktober 2004 die Umsatzsteuervorauszahlung für September 2004 und schließlich während des Klageverfahrens mit Bescheid vom 7. Februar 2005 die Umsatzsteuer 2004 auf 15.769,92 ? fest. Dabei verminderte das Finanzamt die erklärten steuerfreien Umsätze um 4.226 ? und erhöhte die steuerpflichtigen Umsätze um 3.642 ? (= 100/116 von 4.225 ?). Das Finanzamt war dabei der Ansicht, dass Gutachten im Rahmen eines Rentenverfahrens nicht steuerfrei seien, da hier ein Rentenantrag und nicht die medizinische Betreuung Anlass für die ärztliche Tätigkeit sei.

Den Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2004 als unbegründet zurück.

Zur Begründung der dagegen gerichteten Klage wird im Wesentlichen ausgeführt, dass die 16 Gutachten zwar jeweils aus Anlass von Rentenanträgen der zu begutachtenden Personen von der LVA beim Kläger in Auftrag gegeben worden seien. Unabhängig davon hätte der Kläger im Rahmen seiner Gutachten aber insbesondere auch zu überprüfen und zu beurteilen, ob durch sog. Leistungen zur Teilhabe (Rehabilitationsmaßnahmen, im Folgenden Reha-Maßnahmen) eine etwaige Gefährdung der Erwerbsfähigkeit abgewendet oder eine etwaige geminderte Erwerbsfähigkeit wesentlich gebessert oder wieder hergestellt werden könne. Ggf. seien von dem Kläger entsprechende Maßnahmen vorzuschlagen gewesen. In vier Fällen sei der Kläger tatsächlich zu dem Ergebnis gelangt, dass anstelle der beantragten Rente Leistungen zur Teilhabe, d.h. Reha-Maßnahmen, durchzuführen seien (unter Hinweis der als Anlage A 1 bis A 16 beigefügten Gutachten). Der Kläger gehe von der Umsatzsteuerfreiheit der diesen Einnahmen zugrunde liegenden Tätigkeit, nämlich Erstellung von Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit, aus. Entsprechend habe er diese Tätigkeiten der LVA mit 16 Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis in Rechnung gestellt. Für die Steuerfreiheit sei nicht Voraussetzung, dass ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe. Vielmehr müsse nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) für die Anwendung der Steuerbefreiung nur auszuschließen sein, dass die zu beurteilende ärztliche Leistung nicht dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit diene. Primäres Ziel sowohl der Renten- als auch der Reha-Gutachten sei immer die Prüfung der Erfolgsaussichten von Reha-Maßnahmen. Grund und Ziel der Gutachtendiagnose sei also immer und in erster Linie gerade die Frage nach den Therapiemöglichkeiten für die zu begutachtende Person. Die Erstellung der Gutachten diene damit sogar ausdrücklich und insbesondere dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Personen, über die das Gutachten erstellt werde. Es komme nicht darauf an, ob ein Gutachten als Rentengutachten aufgrund eines Antrags oder als Reha-Gutachten aufgrund eines Antrags auf Leistung zur Teilhabe erstellt werde. Daher könne auch die Bezeichnung als Rentengutachten oder als Reha-Gutachten für die Frage der Umsatzsteuerpflicht keine Rolle spielen. Bei der Gutachtenerstellung gehe es also nicht lediglich darum, dem Auftrag gebenden Sozialversicherungsträger eine Entscheidungsfindung zu ermöglichen. Vielmehr hätten die Gutachten ein klares therapeutisches Ziel, dem sie im Falle der Feststellung von Reha-Möglichkeiten auch unmittelbar dienten. Somit verfolgten die vom Kläger für die LVA als Rentenversicherungsträger erstellten Gutachten gleichrangig und damit eben gerade nicht nur untergeordnet therapeutischen Zielen. Denn entscheidend sei, dass die hier zu beurteilenden ärztlichen Leistungen aufgrund des gesetzgeberischen Gesundheitsschutzauftrags der Rentenversicherungsträger erbracht würden, der in dem Grundsatz Reha vor Rente zum Ausdruck komme.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Steuerbescheids vom 7. Februar 2005 die Umsatzsteuer 2004 auf 15.187,04 ? festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

Klageerwidernd verweist es auf die Einspruchsentscheidung und insbesondere auf die dort genannten Urteile des EuGH vom 20. November 2003.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker steuerfrei.

Dieser Regelung liegt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) zugrunde, wonach die Mitgliedstaaten die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, von der Steuer befreien. Der durch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG gezogene gemeinschaftsrechtliche Rahmen und die Auslegung der Tatbestandsmerkmale der bezeichneten Vorschrift durch den EuGH sind deshalb bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG zu beachten (BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02, BFH/NV 2005, 313).

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG werden nicht sämtliche Leistungen von der Steuer befreit, die im Rahmen der Ausübung ärztlicher Berufe erbracht werden können, sondern nur die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (s. EuGH vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Unterpertinger, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2004, 70, Rz. 35).

Heilbehandlungen im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (BFH in BFH/NV 2005, 313 m.w.N.).

Gemäß dem Grundsatz, dass sämtliche Begriffe, mit denen Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, müssen deshalb Leistungen, die keinem therapeutischen Ziel dienen, vom Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen werden und unterliegen somit der Umsatzsteuer (vgl. EuGH vom 14. September 2000 Rs. C-384/98, UR 2000, 432, Rz. 19). Somit ist das Ziel einer ärztlichen Leistung dafür ausschlaggebend, ob diese von der Mehrwertsteuer zu befreien ist. Wird eine ärztliche Leistung daher in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erbringung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt, so findet die Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG auf diese Leistung keine Anwendung. Besteht nämlich die Leistung in der Erstellung eines ärztlichen Gutachtens, ist das Hauptziel, auch wenn die Erbringung der Leistung Anforderungen an die medizinische Kompetenz des Erbringers stellt und für den Arztberuf typische Tätigkeiten wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfassen kann, nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit der Person, über die das Gutachten erstellt wird. Eine solche Leistung, die die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten soll, soll vielmehr einem Dritten den Erlass einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber den Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt. Zwar kann ein Gutachten mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beitragen, indem ein neues gesundheitliches Problem entdeckt oder eine frühere Diagnose berichtigt wird. Gleichwohl bleibt es der Hauptzweck einer jeden derartigen Leistung, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung eines anderen zu erfüllen. Für eine solche Leistung kann die Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht gelten (EuGH in UR 2004, 70 Rz. 42, 43).

Zu entscheiden ist somit, ob eine ärztliche Maßnahme in erster Linie dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen dienen soll. Dazu nimmt der EuGH in seiner Entscheidung vom 20. November 2003 Rs. C-307/01, d?Ambrumenil (UR 2004, 75 Rz. 64, 65), beispielhaft folgende Abgrenzung vor: Handelt es sich um eine Eignungsbescheinigung, deren Vorlage an einen Dritten Voraussetzung dafür ist, dass der Betroffene eine besondere berufliche Tätigkeit oder bestimmte Tätigkeiten ausüben kann, die eine gute körperliche Verfassung erfordern, so besteht der Hauptzweck der vom Arzt erbrachten Leistung darin, dem Dritten die Entscheidungsfindung zu ermöglichen. Eine solche ärztliche Leistung zielt nicht in erster Linie auf den Schutz der Gesundheit der Person ab, die eine bestimmte Tätigkeit ausüben möchte, und ist daher nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/ EWG von der Steuer befreit. Zielt jedoch das Ausstellen einer Bescheinigung für die körperliche Eignung darauf ab, gegenüber einem Dritten geltend zu machen, dass der Gesundheitszustand einer Person bestimmten Tätigkeiten Grenzen setzt oder diese nur unter besonderen Bedingungen erlaubt, so ist Hauptzweck dieser Leistung der Schutz der Gesundheit des Betroffenen. Daher kann die Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG auf eine solche Leistung Anwendung finden.

Davon ausgehend kann der Kläger für die Erbringung der streitgegenständlichen Gutachten keine Steuerbefreiung beanspruchen.

Anlass der hier zu beurteilenden Gutachten für die gesetzliche Rentenversicherung sind überwiegend Anträge auf Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit bzw. die Begutachtung im Widerspruchsverfahren und in weiteren Einzelfällen Antrag auf Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben, Antrag nach § 51 Abs. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) V (Antrag auf Leistungen zur medizinischen Reha und zur Teilhabe am Arbeitsleben statt Krankengeld) sowie die Nachuntersuchung bei Bezug von Berufsunfähigkeits- und Erwerbsunfähigkeitsrente bzw. nach Reha-Maßnahmen. Die Gutachten enthalten auftragsgemäß jeweils neben Vorgeschichte, ärztlichem Befund, Diagnose, Epikrise und weiteren Feststellungen als wesentliche Bestandteile eine sozialmedizinische Leistungsbeurteilung (Reha) und eine sozialmedizinische Leistungsbeurteilung (Rente).

Hauptzweck der Gutachten ist daher, dem Rentenversicherungsträger ? hier der LVA ? eine Entscheidung darüber zu ermöglichen, ob gemäß den sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen der Versicherte Anspruch auf eine medizinische oder berufliche Reha oder auf eine Rente wegen teilweiser oder voller Erwerbsminderung hat. Denn die in dem Gutachten getroffenen Feststellungen zum Rehabilitationsbedarf werden den Entscheidungen der Rehabilitationsträger, wie hier der LVA, zugrunde gelegt (vgl. § 14 Abs. 5 Satz 6 SGB IX).

Der Kläger stellt in seinen Gutachten fest, ob durch Leistungen der Rentenversicherung zur Teilhabe am Arbeitsleben voraussichtlich bei erheblicher Gefährdung der Erwerbsfähigkeit eine Minderung der Erwerbsfähigkeit abgewendet werden oder bei geminderter Erwerbsfähigkeit diese wesentlich gebessert oder wiederhergestellt oder der Eintritt von Erwerbsminderung abgewendet werden kann (vgl. Tz. 5 der Gutachten). Dementsprechend werden gutachtlich medizinische oder berufliche Reha-Maßnahmen vorgeschlagen (s. Tz. 7.4 der Gutachten). Der Kläger greift also weder durch eigene Verordnung von Heil- oder Vorsorgemaßnahmen noch durch Empfehlung bestimmter Heil- oder Vorsorgemaßnahmen in eine Heilbehandlung eines Versicherten ein. Das gilt unabhängig davon, ob ? wie vorliegend in einem von 16 Fällen ? eine medizinische Reha des Versicherten vorgeschlagen wird oder nicht. Die Gutachten dienen insbesondere auch nicht dazu, gegenüber einem Dritten, etwa einem Arbeitgeber, geltend zu machen, dass der Gesundheitszustand des Versicherten bestimmten Tätigkeiten Grenzen setzt oder diese nur unter bestimmten Bedingungen möglich sind. Die Feststellungen zum positiven und negativen Leistungsbild bezogen auf den allgemeinen Arbeitsmarkt (s. Tz. 6.2 der Gutachten) dienen nämlich nicht dem Schutz eines Versicherten vor bestimmten Tätigkeiten, sondern ebenfalls nur der Entscheidungsfindung des Rentenversicherungsträgers.

Ein Bezug zu einer steuerfreien Heilbehandlung ergibt sich auch nicht über den vom Kläger insbesondere herangezogenen rentenversicherungsrechtlichen Grundsatz Reha vor Rente. Denn dieser Grundsatz bezweckt lediglich die Vermeidung oder Verzögerung von Rentenleistungen durch den Versicherungsträger (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) und beinhaltet selbst keine ärztliche Heilbehandlung, sondern schafft allenfalls in geeigneten Fällen die finanziellen Voraussetzungen für Reha-Maßnahmen.

Dem Leistungsverhältnis zwischen dem Kläger und der LVA liegt nach alledem keine Tätigkeit im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung zugrunde. Vielmehr werden die hier streitigen Gutachten gerade unabhängig davon erbracht, ob der jeweilige Versicherte ? was die Regel sein wird ? sich bereits in einschlägiger ärztlicher Behandlung befindet. Soweit ein Gutachten ? wie die hier vorliegenden ? von einem Versicherten, dem das über ihn erstellte Gutachten auf Verlangen ausgehändigt wird, einem behandelnden Allgemein- bzw. Facharzt vorgelegt wird, können die darin enthaltenen Feststellungen deshalb zwar mittelbar einer konkreten Heilbehandlung noch zusätzlich zugrunde gelegt werden. Jedoch ist auch in diesen Fällen einer lediglich reflexartigen Nutzung des Gutachtens dessen Hauptzweck nicht der Schutz der Gesundheit des Versicherten. Denn auch insoweit steht nicht eine therapeutische Behandlung im Vordergrund.

Dementsprechend widerspricht die Steuerpflicht der Gutachten für die gesetzliche Rentenversicherung auch nicht dem Zweck der Steuerbefreiungsregelung gemäß § 4 Nr. 14 UStG und des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken (vgl. EuGH in UR 2004, 70 Rz. 40).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

RechtsgebietUmsatzsteuerVorschriften§ 4 Nr. 14 UStG

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