Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 03.06.2006 – 3 K 370/04

Sächsisches FG

Urteil vom 6.3.2006

3 K 370/04

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Kläger steuerfreie Einkünfte aus nebenberuflicher künstlerischer Tätigkeit bezogen hat.

Der Kläger ist Beamter der Sächsischen Staatsverwaltung. Neben seiner beruflichen Tätigkeit war er als Statist an einer Oper beschäftigt. Im Streitjahr 2001 hatte er dort insgesamt 61 Auftritte mit den Opern ?Zauberflöte?, ?Ariadne auf Naxos?, dem ?Rheingold?, dem ?Rosenkavalier? und ?Nabucco? sowie in dem Ballett ?Rot und Schwarz?.

Der Kläger wurde in den verschiedenen Stücken wie folgt eingesetzt.

In der ?Zauberflöte? stellte der Kläger neben anderen Statisten einen Sklaven dar. Am Anfang des Auftritts bürsteten die (Komparsen-) Sklaven im Hintergrund der Bühne den Boden. Im Vordergrund der Bühne sangen die ?Chorsklaven?. Im Chor mit den anderen Sklaven sprachen die ?Komparsensklaven? (in der einzigen Sprechrolle des Klägers in dem Streitzeitraum) lautstark ?Pamina ? Entsprungen ? O Dank Euch, Ihr guten Götter?.

Bei bestimmten Auftritten der Sänger und zu bestimmten Stichwörtern hörten die Sklaven auf zu bürsten und ergriffen später die Flucht. Sie formierten sich rebellisch zu einer Gruppe und rannten zwischen den Bühnenseiten hin und her. Später wurde ein Teppich vor Sarastro ausgelegt, auf ein Stichwort soll der Blick einmal hoch-, einmal nach unten gerichtet werden.

In der Oper ?Ariadne auf Naxos? verkörperte der Kläger als Statist die Rolle eines ?älteren Schöngeistes?. Nach den vorgelegten Regieanweisungen bleibt er zu einem gewissen Zeitpunkt resigniert stehen. (auf Bl. 11 f der FG-Akte wird Bezug genommen, der Kläger ist hierbei ?H 14?).

In der Oper ?Parsifal? wirkte der Kläger als Ritter mit. Dort hatte er mit den anderen Rittern beim Einsatz einer bestimmten Musik einen Trauerzug zu formieren und Fackeln anzuzünden. Später stellten sich die ?Ritterkomparsen? im Trauerzug pietätvoll auf. Nach Öffnung des Sarges hatten die Gralsritter entsetzt zu reagieren, während die ?Komparsenritter? nicht entsetzt waren und beide danach rasch abgingen.

Im Rahmen des Balletts ?Rot und Schwarz? nahm der Kläger als Komparse die Rollen als Lakai, Gardeoffizier und Sargträger wahr. Als Stichworte für die verschiedenen Einsätze des Klägers dienten in diesem Ballett bestimmte musikalische Akzente. Als Lakai hatte er einer Dame zu folgen, auf ihren Fingerzeig hin Tisch und Uhr von der Bühne zu räumen, sodann mit vier weiteren Mitwirkenden eine Reihe zu bilden und sich zum Publikum zu verbeugen, als die Ballgesellschaft eintraf. Später waren mit anderen Lakaien Stühle hereinzutragen, im Gleichschritt an einem Sänger vorbeizumarschieren, ihm zuzunicken, die Stühle an bestimmten Stellen abzustellen und abzugehen. Danach waren Sektgläser in der rechten Hand auf einem Tablett auf die Bühne zu bringen und den Tänzern zu reichen. Als Gardeoffizier hatte der Kläger später mit anderen Komparsen eine Gardeformation zu bilden, in einer Dreierformation zu marschieren und auf Kommando die Mütze abzunehmen. Als Sargträger war durch die Komparsen ein Sarg nach dem Priester und den Messdienern mit gemessenen, parallelen Schritten über die Bühne zu tragen.

Für die Mitwirkung des Klägers in der Oper ?Rheingold? wurden handschriftliche Anweisungen des Inspektors der Komparserie der Oper vorgelegt. Der Kläger spielte dort einen Nibelungen. Auf die Anweisungen wird Bezug genommen (Bl. 28-31 der FG-Akte).

In der Oper ?Nabucco? wirkte der Kläger als GI-Soldat mit. Dazu musste er von der Unterbühne auf den vorderen Teil der Bühne springen, dort musste das Volk mit einer MP in Schach gehalten werden. Bei einem bestimmten Stichwort musste er eine Frau zum Tanz nehmen. Bei einem weiteren Stichwort holten die ?GI-Komparsen? Netze und warfen sie über das Volk, das sie zurückdrängten. Mit ihren MP gingen sie den Frauen unter die Röcke und raubten eine Handtasche. Weiterhin mußte der Kläger von der Unterbühne im Pulk auf einen Turm auf der Bühne springen und dort knieen mit dem Gewehr im Anschlag. Als Reaktion auf eine Hinrichtungsszene war langsam das Gewehr zu heben und eine erstaunte Haltung einzunehmen.

Der Kläger hatte eine zweite Lohnsteuerkarte bei der abgegeben. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2001 erklärte er 2.300 DM steuerfreie Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit als Künstler in der Komparserie. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) setzte mit Bescheid vom 24.9.2002 die Einkommensteuer 2001 fest. Hierbei erkannte es die Steuerfreiheit der Einkünfte aus der Tätigkeit des Klägers als Komparse nicht an und rechnete die Einnahmen aus der in Höhe von 2.300 DM zu den Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Der Einspruch des Klägers vom 7.10.2002 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28.1.2004 als unbegründet zurückgewiesen. Am 19.2.2004 hat er hiergegen Klage erhoben.

Nach Ansicht des Klägers liegen die Voraussetzungen für steuerfreie Einnahmen aufgrund nebenberuflicher künstlerischer Tätigkeit vor. Bei allen von ihm als Komparse wahrgenommenen Auftritten habe er eigenständige Rollen gespielt und den von ihm dargestellten Personen ein eigenes schöpferisches Gepräge gegeben. Ein Komparse bzw. Kleindarsteller müsse seine ihm durch die Regie zugewiesenen Aufgaben durchdenken und in dem Gesamtkonzept mitspielen.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24.9.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.1.2004 insoweit abzuändern, als die Einkommensteuer auf 15.589 DM, der Solidaritätszuschlag auf 857,40 DM und die Kirchensteuer auf 1.403,01 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt die Abweisung der Klage.

Die für die begehrte Steuerbefreiung erforderliche eigenschöpferische Leistung mit einer gewissen künstlerischen Gestaltungshöhe werde nicht erreicht. Die Kriterien der künstlerischen Betätigung im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG müssten den Voraussetzungen für einen freiberuflich tätigen Künstler nach § 18 Abs. 1 EStG entsprechen. Für die Einordnung sei der Anteil der Fähigkeiten, die der Steuerpflichtige erlernt bzw. durch Studium erworben habe von großer Bedeutung. Bei der Tätigkeit eines Darstellers innerhalb eines Ensembles oder eines Chormitglieds sei eine Beurteilung als künstlerische Tätigkeit besonders schwer, denn bei diesen Darbietungen sei ein eigenschöpferischer Gehalt und eine eigenständige Aussage schwer möglich.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Ergänzend wird auf die vorbereitenden Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die sonstigen Aktenbestandteile sowie auf die beigezogenen Einkommensteuerakten, die Gegenstand der Beratung waren, Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist, soweit vom Kläger beanstandet, rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Statist stellen steuerfreie Einnahmen dar.

1. Nach § 3 Nr. 26 EStG waren im Streitjahr 2001 Einnahmen aus künstlerischen nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 3.600 DM steuerfrei.

a) Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Kunst, Kultur und Stiftung sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 13.12.1990 (BGBl I 1990, 2775) war diese Regelung mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1991 neu gefasst worden. Nach der bislang geltenden Regelung war ein Steuerfreibetrag von 2.400 DM pro Jahr für Vergütungen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit und für die nebenamtliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer gemeinnützigen Körperschaft als steuerfreie Aufwandsentschädigung gewährt worden. Diese Vorschrift wurde durch das genannte Gesetz auf nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten ausgedehnt. Die Bundesregierung begründete ihren Gesetzesentwurf damit, die steuerlichen Rahmenbedingungen für Kunst und Kultur weiter verbessern zu wollen. Es solle auch das private Engagement von Bürgern, Künstlern, Sammlern und Stiftern für Kunst und Kultur durch steuerliche Maßnahmen ermutigt werden (BT-Drs 11/7833 S. 1, 7). Die Ausdehnung der Übungsleiterpauschale auf nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten wurde damit begründet, dass dadurch insbesondere die Arbeit der im kulturellen Bereich tätigen gemeinnützigen Vereine gefördert werden solle.

b) Das hier streitige Tatbestandsmerkmal einer künstlerischen Tätigkeit ist im Rahmen der Regelung des Freibetrags für eine nebenberufliche Tätigkeit so auszulegen wie das Tatbestandsmerkmal des Künstlers bei der Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen der Voraussetzungen von Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (so auch von Beckerath in Kirchhof/Söhn, EStG, § 3 Nr. 26 Anm. B 26/91; Wagner in Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, Abschn. E Rdnr. 279 und Scholtz in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 26 Rdnr. 37). Denn die Ausweitung der Übungsleiterpauschale auf nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten soll zwar einem verstärkten Engagement von Bürgern für Kunst und Kultur dienen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Anforderungen an den Gegenstand der Förderung - die Kunst - durch diese Stimulation eines breit in der Bevölkerung angelegten Engagements verflacht werden sollten, da anderenfalls der Kerngedanke des Kultur- und Stiftungsgesetzes - günstige Rahmenbedingungen für die Entfaltung künstlerischen Schaffens zu erhalten und zu verbessern und der Fortentwicklung des kulturellen Lebens zu dienen (Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drs 11/7833 S. 7) - verfehlt würde.

c) Das Wesen künstlerischer Betätigung liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der freien schöpferischen Gestaltung, in der der Steuerpflichtige seine individuelle Anschauungsweise und Darstellungskraft zum Ausdruck bringt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht. Dies ist nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall festzustellen, wobei der allgemeinen Verkehrsauffassung ein besonderes Gewicht zukommt (Urteile vom 11.7.1991 IV R 102/90, BStBl II 1992, 413 und IV R 33/90, BStBl II 1992, 353; vom 23.9.1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460; vom 15.10.1998 IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465 und vom 4.11.2004 IV R 63/02, BStBl II 2005, 362). Eine künstlerische Leistung liegt allerdings dann nicht mehr vor, wenn der Steuerpflichtige sich an ins Einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum mehr für eine eigenschöpferische Leistung bleibt (BFH, Urteile vom 11.7.1991 und vom 15.10.1998 a.a.O., vgl. auch FG Bremen, Urteil vom 9.5.1996, BB 1998, 1618: dort war die schauspielerische Leistung innerhalb eines Werbespots als künstlerische Leistung bejaht worden, da der Vortragende nicht nur den Text herunterlesen sollte, sondern noch erheblicher Raum für Komik und subtilen Witz in Wort, Mimik und Gestik vorhanden war und genutzt wurde). Der BFH hat den Einsatz von Schauspielern für Werbespots nicht als künstlerische Betätigung anerkannt, solange dort nicht die schauspielerische Leistung des Betreffenden, sondern der sachliche Inhalt des Textes oder der Bekanntheitsgrad des eingesetzten Schauspielers - oder bekannten Sportlers - im Vordergrund steht (BFH vom 11.7.1991, IV R 33/90 a.a.O.). Der Kunstbegriff, den das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dem Grundrecht der Kunstfreiheit in Art. 5 Abs. 3 des Grundgesetzes zugrunde legt, geht von Kunst als der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbaren Anschauung gebracht werden (vgl. Beschluss vom 3.6.1987, 1 BvR 313/85, BVerfGE 75, 369 Rdnr. 19 m.w.N.) aus. Der von dem BFH entwickelte Kunstbegriff, dem sich der erkennende Senat anschließt, verletzt nicht den verfassungsrechtlich geschützten Kunstbegriff (dazu BFH, Urteil vom 23.9.1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460).

d) Für die Einordnung der Tätigkeit des Statisten an einem Opernhaus oder einem Theater als künstlerische Tätigkeit liegt - soweit ersichtlich - noch keine Rechtsprechung des BFH vor. In der Literatur neigen Thiel/Eversberg dazu, die Einnahmen eines nebenberuflich tätigen Statisten, der etwa bei der Aufführung des Stadttheaters mitwirkt, dem künstlerischen Bereich zuzuweisen, da man für die Beantwortung der Frage, ob eine künstlerische Tätigkeit vorliege, nicht auf den individuellen Beitrag des einzelnen Darstellers abstellen könne (DB 1991, 118, 120 Fußnote 19, diesen folgend von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O. Anm. B 26/160 Stichwort ?Statist? und Scholtz in Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 26 Rdnr. 38). Die Oberfinanzdirektionen Frankfurt/Main und Hannover gehen davon aus, dass Statisten im Rahmen von Theateraufführungen grundsätzlich keine künstlerische Tätigkeit ausüben, da es insoweit an der gewissen Gestaltungshöhe bei eigenschöpferischer Leistung fehle (Rundverfügung der OFD Frankfurt/Main vom 3.12.2003 S 2245 A - 2 - St II 2.02, juris und OFD Hannover vom 29.9.2004 S 2121 - 55 - StO 211, juris). Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 20.6.1994 (14 K 6699/93, EFG 1995, 119) für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift entschieden, dass Statisten keinen Anspruch auf Inanspruchnahme eines Werbungskosten-Pauschbetrages für darstellende Künstler haben, da sie zum einen anders als die dort aufgezählten Schauspieler nicht in der betreffenden Vorschrift zitiert wurden; zum anderen wirkten sie lediglich als stumme Figuren in Massenszenen mit, sodass eine Anwendung der Verwaltungsvorschrift auf sie auch aus sachlichen Gründen nicht in Frage käme, da die Eigenschaft als darstellende Künstler nicht bejaht wurde.

e) Nach Ansicht des erkennenden Gerichtes erfüllt die Tätigkeit des Klägers als Statist die Anforderungen an eine künstlerische Tätigkeit. So kann die Kunsteigenschaft eines Statisten nicht bereits deshalb abgelehnt werden, weil diese Tätigkeit - zum Teil recht detaillierten - Weisungen unterliegt und der Möglichkeit zur freien schöpferischen Gestaltung und dem Ausdruck der eigenen Anschauungsweise damit Grenzen gezogen sind. Diese Grenzen bestehen in vielen Bereichen reproduktiver Kunst - so etwa bei Schauspielern, Sängern und Orchestermusikern - ohne dass deshalb deren Künstlereigenschaft in Abrede gestellt würde (so auch Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, EStG, § 18 Anm. B 59, Wacker in Schmidt, EStG, 21. Auflage, § 18 Rdnr. 66).

Entscheidend ist hier, ob der betreffenden Person im Einzelfall noch hinreichender Spielraum zur freien schöpferischen Gestaltung bleibt und die Tätigkeit auch eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht. Um eine künstlerische Tätigkeit annehmen zu können, muß dem reproduktiven Darsteller innerhalb des künstlerischen Werks noch eine Rolle zugewiesen sein, die ihn an dem künstlerischen Gehalt des Werks innerhalb des betreffenden Kunstgenres mitwirken läßt. Soweit er an strenge Weisungen und Vorgaben gebunden ist, ist dies für die Annahme der künstlerischen Tätigkeit so lange unschädlich, als die Tätigkeit sich dennoch innerhalb der als Kunst zu qualifizierenden Ausführungsleistung hält und nicht lediglich eine mechanische, vom künstlerischen Ausdruck weitgehend abgesonderte Tätigkeit darstellt.

Für den speziellen Bereich des Statisten an einem Theater oder einer Oper ist eine künstlerische Tätigkeit deshalb dann anzunehmen, wenn er Tätigkeiten ausübt, die auch von einem Schauspieler oder Sänger - den charakteristischen künstlerischen Akteuren dieser Kunstgattungen -, etwa in einer Nebenrolle, wahrgenommen werden. Diesen Bereich verläßt der Statist erst dann, wenn er lediglich als eine Art ?menschliche Requisite? - ohne eigenen Ausdruck außer der schlichten Darstellung seines äußeren Wesens - gewissermaßen als Teil der Bühnenausstattung eingesetzt wird. Auf eine Prüfung der individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen kann deshalb nicht verzichtet werden.

Im Streitfall gelangt der Senat anhand der durch den Kläger substantiiert dargelegten Auftritte in den verschiedenen Opern und im Rahmen des Balletts zu dem Ergebnis, dass der Kläger sich mit seinen Leistungen im Rahmen des künstlerischen Genres ?Darsteller? gehalten hat und keine rein mechanische Funktion als ?menschliche Requisite? wahrgenommen wurde. So waren in jedem Stück, an dem der Kläger als Statist teilgenommen hat - ähnlich der Rolle für einen Schauspieler in einer kleinen Nebenrolle - durch ihn bestimmte Personen in deren spezifischen Charakter- und Stimmungslagen zu verkörpern, er erbrachte damit in jedem Stück auch eine gewisse schauspielerische Leistung. So hatte er im Rahmen der ?Zauberflöte? neben anderen Statisten eine Gruppe Sklaven darzustellen; diese hatte auf ein bestimmtes Stichwort hin eine Gruppe zu formieren, die den Eindruck einer rebellischen Stimmung vermitteln musste. In der Oper ?Ariadne auf Naxos? hatte der Kläger als Statist einen ?älteren Schöngeist? zu verkörpern, der zu einem bestimmten Zeitpunkt in einer resignierten Art und Weise stehenbleiben musste. Als Statist in der Oper ?Parsifal? hatte der Kläger mit anderen Statisten einen Trauerzug von Rittern darzustellen, der auf den Betrachter pietätvoll wirken musste. In dem Ballett ?Rot und Schwarz? ergibt sich die schauspielerische Leistung des Klägers daraus, dass er als Lakai einer Dame, Gardeoffizier und Sargträger intensiv in Erscheinung trat und koordiniert mit den Schauspielern agierte. Eine solche koordinierte Zusammenarbeit des Klägers als Statisten mit den Schauspielern bzw. Sängern ist auch in der Oper ?Rheingold? zu erkennen. Dort hat der Kläger - ausweislich der vorgelegten Regieanweisungen - in einer Szene mit dem Zwergen Alberich auf zahlreiche Stichwörter durch bestimmte Gesten und Handlungen wie Sitzen, Knieen, Aufstehen, Applaudieren und zahlreiche Blickwechsel zu reagieren und einmal auch ?gierige Blicke? darzustellen. Auch in der Oper ?Nabucco? hatte der Kläger aktiv an der Darstellung handlungsbestimmender Szenen mitgewirkt, indem er als Teil einer Gruppe zügelloser Soldaten weibliche Darstellerinnen belästigte, bedrohte und beraubte. Nach einer Hinrichtungsszene hatten die Soldaten zudem in einer erstaunten Haltung zu reagieren.

Auch die erforderliche Gestaltungshöhe der Darstellung des Klägers ist zu bejahen. Sie folgt bereits aus den nicht unerheblichen schauspielerischen Leistungen, die in seiner Tätigkeit enthalten sind. Im übrigen ergibt sie sich aus der Tatsache, dass es sich bei dem Arbeitgeber, der Oper, um ein anerkanntes und renommiertes Opernhaus handelt.

Der Senat konnte über die Frage, ob die konkrete Tätigkeit des Klägers als Statist eine künstlerische Tätigkeit darstellt, ohne Einholung eines Gutachtens entscheiden (zur Möglichkeit, ein Gutachten einzuholen vgl. BFH vom 4.11.2004 a.a.O. Ziffer 5 d der Entscheidungsgründe, vom 23.9.1998 a.a.O., II 1 e der Entscheidungsgründe). Das Gericht konnte aufgrund der substantiierten schriftsätzlichen Schilderung der Tätigkeit des Klägers aus eigener Sachkunde nach der Verkehrsanschauung feststellen, dass der Kläger künstlerische Leistungen in hinreichendem Umfang erbracht hat.

Die Festsetzung der Einkommensteuer 2001 wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Abs. 1 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.